国有企业数字化转型、会计信息质量与审计收费

齐 飞（高级会计师），张晓梅，邱 双，朱 敏

一、引言

近年来，我国数字经济发展势头强劲，数字化转型已成为驱动经济增长的重要引擎。根据中国信息通信研究院的统计数据，我国数字经济规模在2012年只有11万亿元，到2021年扩展为45万多亿元，并在2022年超过50万亿元，其占国内生产总值的比重从21.6%提升到41.5%。但当前我国企业的数字化实践尚停留在起步阶段①，且面临着数字化战略意识不强、数字化能力不高、数字化成本高及数字化转型阵痛期较长等障碍。特别是就国有企业而言，其数字化水平普遍“先天不足”，基础薄弱且进展缓慢，缺少必要的前瞻性、战略性布局，所以其数字化赋能公司高质量可持续发展的提升作用远低于非国有企业。

为此，中共中央、国务院及地方各级主管部门相继出台了各项政策引导国有企业开展数字化实践。例如，2020年8月，国务院国资委发布《关于加快推进国有企业数字化转型工作的通知》，特别强调国有企业在这一过程中应发挥主导作用，引领和带动我国经济在转型变革中占据国际竞争制高点，以期进一步发挥国有企业在新一轮科技革命和产业变革浪潮中的引领作用，通过数字化手段增强其竞争力、创新力、控制力、影响力及抗风险能力。2021 年10月，工业和信息化部、国务院国资委共同签署《关于加快推进中央企业两化融合和数字化转型战略合作协议》，共同推动中央企业加快信息化工业化融合和数字化转型，促进数字技术与实体经济深度融合。

不断引导国有企业把握数字经济发展机遇已成为深入推进国有企业改革的关键环节；着力构建推动国有企业高质量发展的制度环境并前瞻性谋划一系列改革措施，将是下一轮国有企业改革的重点和难点，也将成为加快我国经济高质量发展并助力我国在新一轮产业革命中弯道超车的首要任务。因此，从理论及学术研究层面探讨国有企业数字化转型的积极经济效应对于引导国有企业培育数字化思维、发挥数字化这一关键引擎对推动企业长远高质量发展的关键作用具有重要意义。

与此同时，随着数字经济的迅速崛起，审计工作与数字技术的紧密结合正推动审计模式的转变和审计成果的更广泛应用，“科技强审”战略的提出也在推动审计行业不断加强信息化建设。2021年6月发布的《“十四五”国家审计工作发展规划》也明确提出要积极推动审计技术方法的创新，广泛运用现代信息技术来开展审计工作。为此，学术界开展了一系列国家审计信息化建设的相关研究。同时应当意识到，国有企业长期处于“产权不清”“所有者缺位”的尴尬境地，并背负着诸多政策性负担，受到的行政干预亦较多，“内部人控制”等代理问题也较为普遍。受制于此类种种问题，相较于非国有企业，国有企业面临着更为严峻的内部控制质量优化和会计信息质量提升的挑战，其自身信息化、数字化转型实践也对审计工作和审计质量产生较大影响。

基于此，本文从审计收费视角切入，选取2010 ～2022 年沪深A 股国有上市公司为样本，实证检验国有企业数字化转型对审计收费的影响及作用机制，以期为企业数字化转型管理实践、审计资源配置以及加快形成系统周密的审计监督体系提供经验证据。本文可能的边际贡献在于：第一，在研究视角方面，围绕国有企业数字化转型与审计收费的关系开展后续研究，进一步细化关于国有企业数字化建设的相关研究；第二，尝试引入会计信息质量作为中介变量，探讨其在数字化转型与审计收费关系中的作用机制，拓展与审计收费相关的研究。

二、文献综述

（一）企业数字化转型对审计收费影响的相关研究

现有文献主要从审计风险和审计师努力两个角度考虑审计定价，研究企业数字化转型与审计收费之间的关系。部分学者认为，企业数字化转型与审计收费之间存在正相关关系。邓芳等（2017）认为数字化转型增加了审计时投入的成本，也就增加了审计收费。石道元等（2023）基于审计时滞视角，指出企业数字化转型能显著提升审计收费且正向影响审计时滞。同时，另一部分学者认为企业数字化转型降低了审计收费。比如：凌华等（2022）、吴武清等（2022）研究发现，企业数字化转型提高了企业的经营效率和会计信息质量，降低了企业的审计风险，有利于降低审计收费；张永珅等（2021）也认为，企业数字化转型对于企业治理存在积极影响，有利于降低审计收费；朱冠平和谢湘华（2023）则通过衡量数字化转型与审计师风险决策的关系，指出企业数字化转型程度与审计费用存在负相关关系。综合现有研究来看，企业数字化转型对审计收费的影响尚无统一定论，仍待进一步研究。

（二）企业数字化转型、会计信息质量与审计收费的相关研究

1.企业数字化转型与会计信息质量的相关研究。现有关于数字化转型与企业会计信息质量的研究表明，企业数字化转型通过提高企业内部控制质量抑制其盈余管理行为，进而缓解企业信息不对称，提高会计信息的相关性、可比性与稳健性。首先，企业数字化转型提升了内部控制质量。聂兴凯等（2022）认为，数字化转型通过改善企业内部控制环境，提高了企业会计信息的可比性。此外，数字化转型还可通过提升内部控制水平提高会计信息的稳健性和透明度（叶平，2023）。其次，企业数字化转型抑制了企业盈余管理行为。罗进辉和巫奕龙（2021）提出，数字化转型能对企业的真实盈余管理活动起到抑制作用。莫冬燕等（2023）的研究结论显示，数字技术的应用通过改善企业信息与沟通环境抑制企业的真实盈余管理活动。最后，企业数字化转型缓解了企业信息不对称。从内部视角看，企业数字化转型提高了新信息运转的效率。在数字技术的支持下，企业可以从海量的数据中总结提炼出有价值的信息，提升数据处理能力，从而提高信息披露质量（陈中飞等，2022）。从外部视角看，数字化转型增强了企业与投资者之间的信息交流与沟通。周元元等（2011）研究发现，ERP 系统的实施有利于上市公司向外部信息使用者披露更相关的会计信息，且完善的制度环境会提升会计信息的披露质量。

2.会计信息质量与审计收费的相关研究。自Simunic（1980）提出审计定价理论以来，国内外学者以审计定价模型为基础开展的关于审计收费影响因素的研究不断取得新进展。Francis（1984）对Simunic回归模型进行了修正和分解；Houston 等（1999、2005）也对该模型进行了补充和修正，认为风险包括审计风险和非审计风险，并将非审计风险细分为剩余诉讼风险和非剩余诉讼风险。王振林和汪光成（2000）采用实证方法系统分析了我国上市企业的审计收费问题。余玉苗和刘颖斐（2003）研究了从审计服务供需双方考虑审计收费的决定模型，之后，刘颖斐和余玉苗（2006）指出，一个完备的独立审计定价模型理应涵盖企业声誉、人力资源投入以及所面临审计风险这三个关键要素。已有文献对会计信息质量与审计费用的关系进行了研究，例如，李晓慧和杨坤（2016）对异常审计费用的方向进行了区分，并指出正向的异常审计费用与会计信息的透明度之间存在着负相关关系。

通过梳理已有文献发现，现有关于国有企业数字化转型的研究较少。李九斤和徐妍妍（2022）探讨了国有企业财务数字化转型的必要性，指出应当以国有企业财务数字化转型升级引领我国企业财务整体水平提升。郭檬楠等（2023）从金审工程视角出发，认为国家审计信息化建设显著降低了国有企业审计收费，与本文的相关度较高，但仍未从国有企业的视角阐述数字化转型与审计收费的关系。总的来说，我国尚缺乏对国有企业数字化转型与审计收费之间关系的针对性研究，本文以此为契机不仅能够丰富和拓展相关研究，而且可以为企业管理实践、提高审计资源配置效率、形成协同高效的审计监督体系提供借鉴与启示。

三、理论分析与研究假设

数字化转型已经成为当今企业发展的必然趋势，而企业数字化转型所带来的效益也越来越受到关注。本文认为，企业数字化转型能够降低审计收费。

首先，数字化转型促使企业将各类数据以电子化的方式存储，这使得审计师能够更迅速、更精确地获取所需的审计资料，进而有效提升其工作效率。传统的审计方式需要耗费大量的人力、物力、财力，而数字化技术的应用可以极大地减少这些成本。例如，利用数字化工具可以快速地对大量数据进行筛选、分析和比对，避免了手工操作的繁琐和错误率高的问题。此外，数字化技术还可以实现实时监控和预警，及时发现问题并采取措施加以解决，进一步提高审计的效率和准确性。

其次，客户的数字化转型也在倒逼会计师事务所进行数字化建设。随着互联网技术的不断发展，越来越多的客户开始采用数字化的方式进行财务管理和信息披露。这就要求会计师事务所必须跟上时代的步伐，提供更加高效、便捷、安全的服务来满足客户的需求。例如：数字鉴证服务可以帮助客户快速获取财务报表的真实性和可靠性证明；函证数字化可以避免传统邮寄方式的时间和成本浪费；基于大数据的云审计平台可以实现数据的实时共享和分析，提高审计工作的效率和质量。这些数字化建设的投入虽然会增加一定的成本，但是从长远来看，可以提高会计师事务所的竞争力和市场份额。

再次，数字化转型可以压缩企业盈余管理空间、规范企业经营行为。数字化转型程度高的企业，管理层进行盈余管理操作的空间更小。因为数字化转型可以通过区块链技术等手段实现财务数据的可追溯性和不可篡改性，从而降低管理层进行盈余管理的可能性。同时，数字化转型还可以提高企业的信息披露质量和透明度，增强社会监督的作用，进一步规范企业的经营行为。由此可以降低审计风险、从而降低审计收费。

最后，数字化转型可以提高企业的竞争力和创新能力。随着数字化技术的不断发展，企业可以通过数字化转型实现产品创新、服务创新和管理创新等，从而更好地满足市场需求、提高市场占有率。例如，数字化转型会使组织形态更加扁平化，上下级交流更加高效，减少信息传递错误，提高信息传递时效性，这有利于提高企业决策精确度和公司治理水平（吴非等，2021）。此外，数字化转型还可以为企业提供更多的商业机会和增长点。通过数字化转型，企业可以拓展新的业务领域和服务模式，开拓新的市场空间，实现多元化发展。例如，一些传统制造业企业通过数字化转型实现了从产品制造向服务制造的转变，通过提供更加个性化、定制化的服务，赢得更多客户的信任和支持，进一步降低企业的经营风险和财务风险，审计师在进行审计工作时所面临的重大错报风险也相应减少。

总之，企业进行数字化转型会提高审计师的工作效率进而降低审计成本，也会通过降低被审计单位经营风险和财务风险进而降低审计师所面临的重大错报风险。基于此，本文提出以下假设：

H1：企业数字化转型程度与审计收费显著负相关。

数字化转型能够提高会计信息质量。资本市场的实质是信息市场。一方面，从信息治理视角看，企业能够依托开源数据和服务化网络机构等技术平台支持实现信息的多域跨层，建立智能化会计信息管理系统，优化企业信息治理，提高会计信息透明度。数字化转型能够提高会计信息的精准性和实时性，强化信息治理的监督职能，使得实时控制、动态监督成为可能，有助于审计主体实现对信息披露全生命周期的监督，从而提高会计信息质量。另一方面，从内部控制视角看，通过数字化转型所依赖的“ABCD”数字技术优势，企业可以强化处理各种非结构化、非标准化的信息，加快企业内部的信息流动和传递速度。这不仅优化了企业业务流程各个环节的效率，还增强了风险控制和内部控制水平。内部控制作为企业的自我监督机制，其良好运作直接提升了企业会计信息的准确性。因此，根据信息不对称理论，企业的数字化转型实际上是通过减少信息不对称、提高信息的透明度来进一步提升其会计信息的质量（吴非等，2021）。

进一步，上市公司整体的信息披露质量关系着审计工作安排和难度，信息披露质量与审计相互影响。高质量会计信息可以降低企业违规倾向，以及企业的道德风险和违规风险（雷啸和唐雪松，2021）。并且，高质量的会计信息还能够提高企业的透明度和公信力。当企业的会计信息能够准确无误地反映其财务状况和经营情况时，投资者和其他利益相关者会更加信任企业，并愿意与其进行合作或对其投资，企业就能够获得更多的融资机会和商业合作机会，从而提高其竞争力和盈利能力。因此，会计信息质量越高的企业，其风险治理作用越大，越能够降低企业的风险承担水平（董竹和张欣，2021）。对审计师而言，高质量的会计信息还能够降低审计风险。如果企业的会计信息存在错误或遗漏，审计师在进行审计时可能会遇到困难，需要花费更多的时间与精力来核实和纠正这些问题。而如果会计信息质量较高，审计师就能够更快地完成审计工作，降低潜在的审计风险。此时，审计师会提高对企业会计信息的信赖度，辅以必要的审计程序即可获得合理保证，审计收费自然会降低。基于此，本文提出以下假设：

H2：企业数字化转型通过提高会计信息质量降低审计收费。

四、研究设计

（一）样本选择与数据来源

本文以2010 ～2022 年沪深A 股国有上市公司为样本，并对初始数据进行如下筛选：（1）剔除金融行业以及资不抵债的公司样本；（2）为避免异常数据的干扰，剔除ST、*ST 类公司样本；（3）为保证样本的有效性和稳定性，剔除数据缺失的公司样本。最终，本文获得了10862条有效的样本观测值。为确保后续实证分析的准确性，本文对所有连续变量执行了上下1%水平的缩尾处理，以排除极端值可能带来的干扰。以上所使用的全部数据均来源于CSMAR数据库以及各上市公司的年度报告。

（二）主要变量界定

1.被解释变量：审计收费（AuditFee）。使用国有上市公司披露的审计收费的自然对数衡量审计收费。

2.解释变量：企业数字化转型（Digital、Digital-Trans）。现有研究对于企业数字化转型的衡量方式主要有：一是通过设计“该年度是否进行了数字化转型”的哑变量对数字化转型进行简单描述（何帆和刘红霞，2019）；二是通过分析上市公司财务报告附注中披露的年末无形资产明细，特别是与数字化转型相关的部分在无形资产总额中的占比，来评估企业的数字化转型水平（祁怀锦等，2020）；三是借助爬虫技术归集企业年报中的“数字化转型”关键词，创新性地刻画出企业数字化转型强度（吴非等，2021）。

针对前述衡量数字化转型的方式一，用“0-1”哑变量来测度企业数字化转型尚无法有效展现出数字化转型的“强度”和“程度”，极有可能造成对企业数字化转型程度的错估；方式三虽能够较好地刻画其转型程度，但不可避免地会将企业对于开展数字化实践的未来展望及战略规划的部分纳入数字化转型实践中，较易造成对企业数字化转型程度的高估。结合本文研究主题，企业无形资产明细项中有关数字经济技术的部分是企业进行数字化转型实践的重要依据和组成部分，能够较为真实地刻画和反映企业数字化转型程度。综合考虑后，本文借鉴祁怀锦等（2020）对企业数字化转型的衡量策略来评估企业的数字化转型，即采用国有上市公司财务报告附注中披露的与数字化转型相关的部分无形资产占年末无形资产总额的比重衡量数字化转型程度。

3.中介变量：会计信息质量（DA）。本文以修正Jones

模型（Dechow 等，1995）计算的操纵性应计的绝对值来衡量会计信息质量。

4.控制变量。本文参照郭檬楠等（2023）的做法并综合考虑影响企业审计收费的主要因素，选取公司规模（Size）、资产负债率（Lev）、总资产报酬率（Roa）、独立董事比例（Indep）以及是否四大会计师事务所审计（Big4）作为控制变量。

主要变量定义及说明见表1。

表1 变量定义

（三）模型构建

为检验前述假设，借鉴温忠麟等（2005）提出的中介效应及调节效应检验方法，分别构建模型（1）～（3）进行后续回归分析。

模型（1）主要用于检验H1，侧重关注回归系数α1 是否显著为负，如是，则H1 得证。其中，AuditFee 代表审计收费，Digital 代表企业数字化转型，Controls 为本研究选取的控制变量，Industry 和Year 为行业和年份虚拟变量，ε为模型随机误差项。

模型（2）和（3）主要用于检验H2，侧重关注回归系数β1和γ1是否显著为负，如是，则H2 得证。其中，DA 为本研究选取的中介变量会计信息质量，其他变量的含义同模型（1）一致。

五、实证结果

（一）描述性统计

主要变量的描述性统计结果见表2。审计收费（AuditFee）的均值为13.77、标准差为0.736，表明企业之间的审计收费存在一定差异。企业数字化转型（Digital）的标准差为0.211，说明企业之间的数字化转型程度存在一定差异。其他变量结果均在合理范围内，与相关文献大致吻合。

（二）基准回归分析和中介效应检验

1.基准回归分析。表3 中列（1）（2）报告了企业数字化转型对审计收费影响的回归结果。列（1）为未控制时间固定效应和行业固定效应的回归结果，列（2）为同时控制了控制变量及时间和行业固定效应的回归结果，由结果可知，企业数字化转型程度会显著负向影响审计收费，H1得证。

表3 数字化转型与审计收费

2.中介效应检验。表3 中列（3）（4）报告了引入会计信息质量这一中介变量后的企业数字化转型、会计信息质量与审计收费的回归结果。列（3）显示，企业数字化转型（Digital）显著正向影响会计信息质量（DA），即企业数字化转型能够提升会计信息质量；列（4）显示，企业数字化转型（Digital）与审计收费（AuditFee）在1%的水平上负相关。由此，验证了会计信息质量中介效应的存在，即企业数字化转型能够通过提升会计信息质量负向影响审计收费，H2得证。

（三）稳健性检验

1.替换核心解释变量。企业数字化转型是本研究的核心解释变量。为检验实证结果的可靠性，本部分以衡量企业数字化转型的其他测度方式对基准模型进行重新回归。结合企业数字化领域的现有研究成果并参考吴非等（2021）对于企业数字化转型的测度方法，本文借助爬虫技术归集企业年报中的“数字化转型”关键词衡量企业数字化转型强度（DigitaltTrans），将其作为替代变量对前述解释变量进行替换后重新回归。

具体来讲，借助爬虫技术对表4中的特征词进行初步检索、剔除匹配和词频计数，通过分类归集并加总，构建相应指标体系。由于这类数据通常呈现“右偏”特征，在进行后续实证研究时将对其采用对数化处理。要特别注意的是，为尽可能避免词频统计中对企业数字化转型程度的高估，剔除了关键词前存在“没”“无”等否定词语的表述以及非本公司（例如公司股东、公司客户、公司供应商、公司高管简介等）的数字化转型表述。

表4 企业数字化转型的分维度特征词

表5 中列（1）报告了替换被解释变量后的回归结果。由回归结果可知，企业数字化转型在1%的水平上显著负向影响审计收费，说明前述基本结论依然稳健，进一步验证了H1。

表5 稳健性检验结果

2.滞后效应检验。考虑到企业进行数字化实践对审计收费的影响可能具有一定的迟滞性，当期数字化技术的应用及数字化转型程度提升的积极影响可能在未来才能逐渐发挥出来。为此，在稳健性检验阶段，本文将核心解释变量企业数字化转型（Digital）滞后1 ～3 期与被解释变量审计收费（AuditFee）再次进行回归，滞后效应检验结果如表5中列（2）～（4）所示。由回归结果可知，企业数字化转型滞后项的回归系数均在1%的水平上显著为负，即在考虑数字化发挥效应滞后性的基础上仍对基本结论进行了进一步验证。

3.剔除特殊年份。考虑到外部事件对中国经济的巨大冲击，最近2 ～3 年的公司数字化实践数据以及财务数据等都有可能出现异常情况，从而使得回归结果偏离正常水平。因此，本部分将最近2 ～3年特殊年份样本数据剔除重新对基本假设进行回归验证。表5中列（5）报告了剔除特殊年份重新回归的实证结果，企业数字化转型（Digital）的回归系数均在1%的水平上显著为负，再次验证了前述假设。

（四）内生性检验

1.倾向得分匹配（PSM）法。企业数字化实践可能存在样本选择性偏误问题，本部分采用PSM 法重新评估本文基准结论。PSM 匹配后的回归结果如表6 列（1）（2）所示，企业数字化转型（Digital）的回归系数分别在10%和1%的水平上显著为负，说明通过PSM检验有效缓解样本选择偏误后，研究结论依然较为稳健。

表6 内生性检验

2.Heckman 两阶段法。为进一步缓解样本自选择问题可能对实证研究结果的影响，本文采用Heckman 两阶段模型重新检验基本假设。具体而言，第一阶段以审计收费（AuditFee）的行业—年度均值为分界将审计收费转变为虚拟变量（AuditFee_Dum），当审计收费高于行业—年度均值时，AuditFee_Dum 取值为1，反之为0。参考余明桂等（2014）的研究，构建Probit模型并计算逆米尔斯比率（Inverse Mills Ratio，IMR），并将其作为控制变量进行第二阶段的回归。表6 列（3）（4）报告了Heckman 两阶段法的回归结果，企业数字化转型（Digital）的回归系数均在5%的水平上显著为负，进一步证实了前述结论较为稳健。

（五）异质性分析

应当明确，在不同企业产权属性差异下，企业数字化实践的开展及数字化程度对于审计收费影响的传递可能存在非对称效果；同时，企业科技属性也会影响企业数字化进程和对于审计收费的影响效应。因此，针对本文所选取的国有上市公司，分别对中央企业和地方国有企业以及不同科技类型企业进行探讨有助于形成差异化的政策导向。为实现上述目的，本文将样本以中央和地方层级、是否为高科技类型企业作为分组变量进行分样本检验。对于是否为高科技类型企业的划分，本文参考彭红星和毛新述（2017）、许晨曦等（2023）的研究，在借鉴《战略性新兴产业分类目录》等相关文件的基础上对照《上市公司行业分类指引（2012年修订）》，确定高科技上市公司行业代码，进一步根据企业所处行业及对应的行业代码将样本划分为高科技企业和非高科技企业，高科技企业赋值为1，否则赋值为0。

表7 列（1）（2）报告了按照中央企业和地方国有企业分组的异质性检验回归结果。由结果可知，相较于中央企业，地方国有企业数字化转型对审计收费的影响更为明显。列（3）（4）报告了按照不同科技类型分组的异质性检验的回归结果。研究发现，相比于非高科技企业，企业数字化转型对于审计收费的效应在高科技企业中更为明显，从而展现出一定的差异化效果。

六、研究结论与管理启示

（一）研究结论

本文选取了2010 ～2022 年我国沪深A 股国有上市公司作为研究样本，实证检验了国有企业数字化转型对审计收费的影响效应及作用机制，得出如下研究结论：（1）国有企业数字化转型程度对审计收费具有显著的负向影响。简单来讲，企业数字化转型能够提高审计师的工作效率，降低企业重大错报风险，提高企业信息披露质量，使得审计师的工作强度降低，被要求的审计收费自然也降低。（2）会计信息质量在国有企业数字化转型与审计收费之间的中介效应的确存在。即企业数字化转型程度提升，能够有效提高会计监督效率，从而提升企业披露的会计信息质量，减少审计师在信息收集方面的成本，从而降低审计收费。（3）国有企业数字化转型对审计收费的作用在地方国有企业和高科技类型企业中更为显著，并且在分组回归检验中体现了一定统计意义上的差异性。

（二）管理启示

本文的研究结论具有一定的启示意义。第一，数字化已成为推动企业发展的核心动力，必须积极培养数字化思维，以科学的态度应对数字化浪潮，并准确运用数字化技术，以此为企业的生产经营活动注入新的活力，最终实现价值链的升级和提升。尤其是从国有企业管理层面来看，应当将数字化战略和创新驱动发展作为面向未来的一项重大战略持续推进。第二，会计师事务所与审计监督机关需要紧密跟上数字经济发展的步伐，并满足会计师事务所与国有企业在数字化转型过程中的监督需求。借助当前的数字化趋势，构建高效的审计信息共享体系，充分利用大数据审计技术来提升对国有企业的审计效率，以此与国家审计信息化建设的方向达到一致，并在最大限度上发挥审计工作的“溢出效应”。第三，会计师事务所在为国有企业审计定价时，要充分利用国有企业数字化转型及信息化建设的现实背景，将其作为评估审计风险和制定审计策略的关键参考，以此更有效地分配审计资源，避免非必要的资源浪费，并全面提升社会审计水平。

【注 释】

①根据中国工业和信息化部公布的数据，我国微观企业数字化转型整体上仍处于初级阶段，数字化转型较为成熟的企业所占比例仅为25%左右，远低于欧洲（46%）和美国（54%）的水平。

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