非货币性资产交换会计核算与税务处理

马铭骏

一、前言

当今社会，各类经济模式层出不穷，会计核算方式与税务处理方式也变得越来越复杂。2006年修正的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下称旧准则）已跟不上时代的步伐，也跟不上国际战略需求[1]。同时，旧准则中存在的问题逐渐显现，部分内容已经不适用于当今的会计核算与税务处理模式。针对这一情形，新准则与旧准则比较，其内容在责任范围的确定方式、最终确定时间地点、公允价值计算、非货币性资产交换和披露等几个方面，都进行了增补、修改和细化，与旧准则相比更为完善[2]。新准则的制定与我国新时代市场经济发展趋势相适应，也在一定程度上跟上了国际会计准则的发展步伐[3]。本文对新准则修订后的会计以及税收相关法律的各个方面进行了对比和深入分析。

二、非货币性资产交换解析

（一）非货币性资产交换的概念与意义

1.非货币性资产交换的含义

随着经济社会的进步，科学技术也飞快发展，出现了多元化的交易形式，这些新兴交易形式中就包括非货币性資产交换。非货币性资产交换的产生满足了企业之间的需求，可以通过非货币性的方式交换资产，在此过程中企业之间应当达成一致[4]。

在进行非货币性资产交换的过程中，最关键的是理清其处理思路。以A企业为例，当该企业用自身的固定资产交换一批原材料时，实际上是先将固定资产售出，然后再以同等价值购入原材料，若牵涉到补价，相应的补价处理就显得尤为重要。在这一过程中，如果A企业收到补价，需要借记银行存款。反之，如果A企业是支付补价的一方，则相应地贷记银行存款。这种清晰的处理方式为相关企业的管理与经营提供了实质性的便利，不仅有助于规范交易流程，也有利于准确记录与追踪资产交换的经济效应[5]。

2.非货币性资产交换的意义

非货币性资产交换是不以货币为媒介，特殊交换的业务，主要作用为适应企业产品运营需求、降低货币性资产流出、加速周转，但同时也给某些欲谋私利的企业提供了违法的机会，如运用非货币性资产交换实现其利润的操作来取得大量利润，这违反了税收公平性原则，对会计理论与税务处理的公平操作都产生了有害影响[6]。而非货币性资产交易则是一个典型的以物易物、互惠互利的过程。企业在生产经营的过程中持有固定资产的目的就是将商品的磨损价值通过折旧的方式计算在商品的生产成本当中，而后产生利益。非货币性资产交换包括具备商业实质的交换与不具备商业实质的交换两种。其中，在税务处理与会计核算上，具备商业实质的交换没有本质区别，而不具备商业实质的交换存在着本质区别，会计核算与税务处理存在着无法协调的差异，造成差异的主要原因是立法的立场不同[7]。这种差异存在的好处是可以避免一些企业利用非货币性资产交换从中盈利。

（二）非货币性资产交换的确认与计量

1.非货币性资产交换的确认

企业通过折旧计算商品的磨损价值，并将其计入商品成本中。在进行非货币性资产交换时，通常情况下，补价金额不会超过所占比例的25%，超过这个比例的交换，则被称为货币性资产交换。这种界定能够在资产交换中提供一种清晰的标准，有助于区分资产交换的性质及其对企业会计和成本核算的影响[8]。

2.非货币性资产交换的计量

新准则要求企业在非货币性资产交换中初步确定换入资产，最终确定换出资产。当接收方取得对非货币性资产的控制权时，换出资产即被终止并确认。新规范确认换出资产的终止的方式是借鉴控制权转移标准，这与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定的条件存在差异，即税务处理与新准则之间存在差异[9]。

3.账面价值计量

在企业首次确定金融资产或金融债务时，必须采用公允价值进行计量，确保了在初次记录金融资产或债务时的公允性和准确性。在这个过程中，如果企业收到额外的补偿，就需要利用公允价值来确认所收到补偿的初始计量金额，不仅有助于维护企业财务报表的真实性，而且确保了在金融资产或债务的初步记录阶段准确反映其市场价值[10]。通过采用公允价值计量，企业能够更全面、客观地评估其资产和负债状况，提高财务信息的透明度和可靠性。

三、非货币性资产交换的会计核算确认原则

（一）以公允价值计量的会计处理

1.不涉及补价的会计处理以公允价值计价

在进行会计核算的过程中，必须根据换入资产和换出资产进行成本核算。在对换入资产的成本费用进行初步测算时，应将其换出资产的账面价值以及支付的相关税金纳入考虑。在核算换出资产时，应采用购入资产的公允价值代替所付价款进行成本计算。通过综合考虑换出资产的账面价值和相关税金，以及换入资产的公允价值，企业能够更全面地评估资产交换对其财务报表的影响，提高财务信息的准确性和可信度。这种精细的成本核算有助于确保财务报告反映企业真实的财务状况和经营表现。

2.涉及补价的会计处理以公允价值计价

新准则规定了非货币性资产交换需要进行补价时，参与计算补价的方法，定义了货币性资产，和“货币性资产”的概念，因此，可能对于补价的计算会出现特别情况。针对同时换入的各项固定资产，将换出的所有公允价值数额（包括补价的，增加支出补价的数额或减去收回补价的数额）扣减所有换入金融资产公允价值之后的净额并加以分摊，即通过分摊至所有“换入资产”之间的数额，并连同所缴纳的有关税金，对所有换入资产之间的总价值进行了初步的测算。

（二）以账面价值计量的会计处理

非货币性资产交换在各大企业的运营过程中经常会发生。根据税法规定的税务处理方式可以得知，该交易行为可以当作销售过程，大部分情况下都会涉及增值税、消费税等相关税务的处理。按照国际会计准则中的规定，对非货币性资产交换的计量处理应包括公允价值与账面价值两种处理方法。但在会计准则中却对账面价值的计算方式没有明确的涉税业务的解决方法，针对这一疑惑，需要重点研究，并提出值得借鉴的对策，主要是为了企业在进行非货币性资产交换的过程中，能够在涉税业务的处理上提供更有真实性、可靠性的会计信息。

以账面价值为基础计量，在纳税处理时，将换出资产根据公允价值做销售，在这样的情况下就会产生税会的差异。

四、非货币性资产交换的税务处理

（一）增值税方面

非货币性资产交换中，企业换出资产所带来的利润属于其他经济利益的有偿取得，一般情况下，需要缴纳增值税。但也会存在某种特殊情况，就是在企业资产重组的过程中，使用多种方法将重组中的实物资产或部分实物资产均打包并转让给相关企业或个人。而在这个过程中所包含的实物资产不在增值税的应缴纳范围之内，该项行为的主要方式是合并、分立、出售、置换。

（二）企业所得税方面

1.一般性税务处理

按照企业所得税法的相关规定，可以将企业所得税处理方式总结为两种，即按销售交易法进行处理与按购买交易法进行处理。对于新获得的长期股权投资，计税基础的确认应根据其在进行固定资产置换时的公允价格（含税价）。对于在国外投资的非货币性固定资产，应视为已售出，并按其公允价格（不含税价）确定固定资产置换后的收入，从而一次性确定固定资产转换收益。这样一来，这种处理方法对于在外投資业务中涉及具有商业实质的非货币性资产的会计核算过程在税务方面总体上是一致的。在涉及不具备商业实质的非货币性资产的外部投资业务的会计核算处理过程中，则需要进行税务调整。

2.特殊性税务处理

（1）对100%直接控股的非居民企业进行非货币性资产交换

如果选择特殊税务处理，对于直接控股的非居民企业，在进行百分之百的非货币性资产交换过程中，可以采用均匀方式将企业所得税分摊到十个年度内，计算每个年度应缴纳的税额。

（2）国有企业改制上市

国有企业经过评价估量的资产，可以按照其所呈现出的价值计入账中。同时，根据相关法律规定计提折旧，并同意扣除该部分，这样可以减少税务处理与会计核算的差异。

在受让人（即交换企业）购买资产时，其所购资产的价值不得低于该公司全部资产的50%，同时，受让人在资产购买时应确保对该交易应付数额的权益交付数额不低于总额的85%。在这一情境下，可以依照以下规则进行处理：转让公司将原始计税依据确定为在交易中获得的受让公司权益的计税依据，涉及转让资产的未确定收益或风险。至于受让公司所取得的已转让企业固定资产的计税依据，则将由被转移固定资产的企业的计税依据来确定。这一处理方法有助于确保税务处理与权益交付相一致，维护交易的透明度和合规性。

五、非货币性资产交换的税会差异

（一）具有商业实质的非货币性资产交换税会差异

新准则规定具有商业实质的非货币性资产交换，资产成本应包括相关税费及换出资产价值。但也不乏一些其他情况，就是有充足的条件可以说明换入资产的公允价值比换出资产更准确，具有商业实质的非货币性资产交换在根本上不存在税会差异。

（二）不具有商业实质的非货币性资产交换税会差异

1.收入的确认计量不同形成的差异

非货币性资产交换的会计核算与税务处理的计算方式是不同的。一般情形之下，在税务处理的过程中，在交易发生的同时，为了重新确认有关资产交换价值的计税基础，需要确定相关资产的转让所得或损益。而在会计核算的过程中，在不具有商业实质的情况下，却是另一番景象，在这个过程中不会确认产生的损益，而这种税会的差异在交换过程中会产生时间上的延迟性差异。因此，企业在计算当期应纳税所得额的过程中，应该对纳税处理过程进行有效而及时地调整。

2.换入资产计量不同产生暂时性差异

在会计核算过程中，非货币性资产交换的费用相等，即换入资产成本和换出资产相关税费。但是在税务处理的过程中，却是另外一种计算方式，即针对有关资产的交换价值应该重新确认其计税基础。在重新确认的换入资产计税基础中，包括了换入资产公允价值与支付的有关税费。正是因为这两种计算方式的不同，才产生了税会的暂时性差异。

在新准则中对会计的核算与税务的处理，更加清晰明了、更加详细化，企业的会计人员的指导方向也更加规范化。我国已成为全球第二大消费市场、第一贸易大国，利用外资和对外投资都稳居世界前列，参与全球经济治理能力不断加强，作为少数制定了会计准则的国家，使新的会计准则向国际化方向发展是毋庸置疑的。因此，新的会计准则与原先的准则相比，更有国际视角，符合国际环境的变化，为我国的贸易发展提供前瞻性的思路。

六、结语

随着我国经济社会的高速发展，经济贸易的国际化越来越明显，针对此情况，对原先的会计准则进行修订，符合我国经济发展形势要求。本文对非货币性资产交换相关基础信息进行阐述，按会计处理原则不同可分为具有商业实质的交换和不具有商业价值的交换，前者在税会处理上没有根本性差异，后者在税会处理上存在着根本性差异。在实际执行过程中，应根据具体情境对相关税费进行区分处理。研究非货币性资产交换的税会差异，不仅符合国际经济贸易的发展形势，也为我国各类企业的快速稳步发展指引了方向，具有重要意义。

引用

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[4]陈韵伊，陈兰.基于差异分析的企业合并中会计核算与税务处理[J].审计与理财，2022（04）：50-52.

[5]周珊珊.交易性金融资产会计与税务处理的差异分析[J].理财：经论版，2022（10）：38-40.

[6]李玉龙.试论股权收购与资产收购的会计和税务处理[J].中国集体经济，2023（23）：161-164.

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[9]秦雪.非货币性资产交换中基于公允价值计量的税务处理的理解[J].商情，2013（27）：41+57.

[10]郭洪荣，房红丽.企业所得税与会计核算体系的差异比较（之七）——非货币性资产交易的差异[J].注册税务师，2011（04）：68-69.