欧洲可持续发展报告准则《生物多样性和生态系统》解读

黄世忠 叶丰滢

【摘要】欧盟委员会（EC）2023年7月31日发布了第一批12个欧洲可持续发展报告准则（ESRS）， 包括2个跨领域交叉准则及10个环境、 社会和治理主题准则。这是继国际可持续披露准则理事会（ISSB）2023年6月26日发布两份国际财务报告可持续披露准则后可持续发展报告准则发展进程中将载入史册的里程碑事件， 对于推动经济、 社会和环境的可持续发展意义非凡。为了帮助读者全面了解ESRS， 笔者对这12个ESRS进行系统分析和解读。本文从准则目标、 与其他准则的关系、 核心内容（治理、 战略、 影响与风险和机遇管理、 指标和目标）披露要求等三个方面， 对《欧洲可持续发展报告准则第E4号——生物多樣性和生态系统》（ESRS E4）进行解读， 并提出其对我国制定生物多样性与生态系统准则的启示意义。

【关键词】生物多样性；生态系统；影响；风险和机遇

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2024）04-0003-6

地球是人类与其他生物共同生活的家园， 人类与其他生物一起构成地球神奇而精妙的生态系统， 离开其他生物， 人类在这个生态系统里难以独善其身。因此， 生物多样性①和生态系统是地球生命共同体的血脉和根基， 关系人类福祉， 是人类赖以生存和发展的基础。世界经济论坛（WEF）的研究表明， 全球一半以上的GDP依赖于自然界的馈赠， 全世界21亿人口的生计有赖于生态系统的有效管理和可持续发展（WEF，2020）。然而， 对人类和企业可持续发展至关重要的生物多样性和生态系统却在遭受前所未有的挑战和危机。联合国生物多样性和生态系统服务政府间科学政策平台（IPBES）在一份评估报告中指出， 人类活动正在侵蚀生态系统根基， 对陆地和海洋生态以及物种造成严重破坏， 约100万种动植物面临灭绝的风险， 人类过度追求经济增长和物质享受引发的第六次物种大灭绝的程度远超前五次大灭绝②（黄世忠，2022）。在世界经济论坛发布的《2022全球风险报告》列举的未来十年十大风险中， 生物多样性丧失位列第三大风险（WEF，2022）。可见， 应对生物多样性丧失和生态系统退化迫在眉睫。基于此， 欧盟将生物多样性和生态系统作为第一批五大环境准则之一。同样地， ISSB在准则制定议程咨询中， 多数反馈意见也呼吁将生物多样性与生态系统及生态系统服务（Biodiversity，Ecosystems and Ecosystem Services，BEES）作为ISSB准则制定的优先议程。

一、 准则目标

ESRS E4《生物多样性③和生态系统》（EC，2023c）对企业与陆地、 淡水和海洋栖息地、 生态系统及其动植物物种的关系（包括物种内部、 物种之间以及生态系统之间的多样性及其与原住民和受影响社区的相互关系）提出披露要求。ESRS E4的目标在于帮助可持续发展说明书的使用者了解下列事项： （1）企业如何对生物多样性和生态系统产生重要的积极和消极的实际或潜在影响， 包括企业对生物多样性丧失和生态系统退化驱动因素的影响程度。（2）为防范或减缓重要的实际或潜在的消极影响、 保护和恢复生物多样性和生态系统， 以及处理与此相关的风险和机遇所采取的行动及其效果。（3）企业调整其战略和商业模式适应以下方面的计划和能力： 一是尊重与生态圈完整性和土地系统改变有关的地球边界④； 二是《昆明—蒙特利尔全球生物多样性框架》的愿景及相关目标； 三是欧盟2030生物多样性战略相关规定； 四是欧洲议会和欧盟理事会第2009/147/EC号指令以及欧盟理事会第92/43/EEC号指令（欧盟鸟类及栖息地指令）； 五是欧洲议会和欧盟理事会第2008/56/EC号指令（海洋战略框架指令）。（4）企业与生物多样性和生态系统相关的重要风险、 依赖和机遇的性质、 类型及程度， 以及企业如何管理这些风险、 依赖和机遇。（5）企业对生物多样性和生态系统的影响、 依赖所产生的风险和机遇对企业短期、 中期及长期的财务影响。

二、 与其他ESRS的相互作用

生物多样性和生态系统与其他环境问题联系密切。生物多样性和生态系统变化的最直接驱动因素是气候变化、 污染、 土地使用变化、 淡水使用变化、 海水使用变化、 生物体直接开发利用和外来物种入侵。上述驱动因素中， 除气候变化和污染由《欧洲可持续发展报告准则第E1号——气候变化》（ESRS E1）和《欧洲可持续发展报告准则第E2号——污染》（ESRS E2）予以规范外， 剩下的皆由ESRS E4规范。

为获得对生物多样性和生态系统重要影响和依赖的全面了解， 使用者应将ESRS E4的披露要求与其他环境主题准则的披露要求一起阅读理解。其他环境主题准则所涵盖的相关披露要求包括： ESRS E1主要涉及温室气体排放和能源资源（能源消耗）； ESRS E2主要涉及空气、 水和土壤的污染； 《欧洲可持续发展报告准则第E3号——水与海洋资源》（ESRS E3）主要涉及水资源（水消耗）和海洋资源； 《欧洲可持续发展报告准则第E5号——资源利用与循环经济》（ESRS E5）主要涉及从开采不可再生资源转型以及实施防止废弃物产生（包括废弃物产生的污染）的做法。

企业对生物多样性和生态系统的影响还会影响人和社区。按照ESRS E4报告生物多样性和生态系统变化对受影响社区的重要消极影响时， 企业应考虑《欧洲可持续发展报告准则第S3号——受影响的社区》（ESRS S3）的要求。

ESRS E4要求企业将其与《欧洲可持续发展报告准则第1号—— 一般要求》（ESRS 1）（EC，2023a）和《欧洲可持续发展报告准则第2号—— 一般披露》（ESRS 2）（EC，2023b）一并阅读和应用。

三、 披露要求

ESRS E4从战略， 影响、 风险和机遇（IRO）， 指标和目标等三个方面， 对企业披露生物多样性和生态系统相关信息提出要求。

（一） 战略

披露要求E4-1： 在战略和商业模式中对生物多样性和生态系统的考虑和转型计划。企业应披露其对生物多样性和生态系统的影响、 依赖、 风险和机遇（IDRO）如何产生及其战略和商业模式如何适应。这项披露要求的目标是为了便于使用者了解企业的战略和商业模式对生物多样性和生态系统的适应性， 以及企业的战略和商业模式与相关地区、 国家和全球与生物多样性和生态系统有关的公共政策目标的适配性。

有关企业战略和商业模式对生物多样性和生态系统适应性的描述应包括： （1）现有商业模式和战略对生物多样性和生态系统相关物理风险、 转型风险和系统风险的适应性评估； （2）对企业自身经营活动和上下游价值链进行适应性分析的范围以及适应性分析所考虑的风险； （3）所做的关键假设； （4）采用的时间范围； （5）适应性分析的结果； （6）利益相关者的参与情况， 包括是否在合适的情况下请土著居民和了解当地情况的人士参与⑤。

企业可披露其旨在改进商业模式和战略并最终与《昆明—蒙特利尔全球生物多样性框架》的愿景及相关目标、 欧盟2030生物多样性战略以及尊重与生物圈完整性和土地系统改变相关的地球边界保持一致的转型计划， 披露时可索引欧盟2030生物多样性战略相关目标和联合国可持续发展相关目标。ESRS E4的应用要求进一步引导企业在披露转型计划时： （1）解释其将如何调整战略和商业模式以改善并最终实现与相关地方、 国家和全球公共政策目标的一致； （2）解释其自身运营中应对上下游价值链已识别重要影响的措施； （3）解释其战略与转型计划的相互作用； （4）解释其为应对生物多样性和生态系统影响驱动因素所做的贡献及可能的减缓行动； （5）量化并说明其支持转型计划实施的投资和资金（可参考欧盟授权法有关资本支出计划的披露要求）； （6）如果企业的经济活动属于欧盟分类法生物多样性条例所覆盖的经济活动， 解释其为使经济活动（收入、 资本支出）与这些条例规定的标准相一致而制定的目标或计划； （7）解释其是否将生物多样性抵消作为转型计划的一部分， 如果是， 计划在哪里使用抵消， 总体转型计划在多大程度上使用抵消， 以及是否考虑减缓层级等； （8）解释其如何管理转型计划的实施和更新过程； （9）解释其如何衡量进展， 包括所用指标和方法； （10）说明企业行政、 管理和监督机构是否批准了转型计划； （11）说明当前的挑战和限制， 起草重大影响领域应对计划。

披露要求SBM-3： 重要IRO及其与战略和商业模式的相互作用。企业应披露： （1）自身经营的重要场所清单， 包括在其经营控制之下的具有重要IRO的场所。企业应按以下方式披露这些场所： 一是说明对生物多样性敏感区域产生消极影响的活动； 二是提供按照已识别影响和依赖以及其所处地区生态状况（参照特定的生态系统基线水平）分类的场所清单； 三是說明受影响的生物多样性敏感区域， 以便使用者能够确定活动开展的地点和负责的监管当局。（2）是否已识别关于土地退化、 沙漠化和土壤封盖等的重要消极影响。（3）是否开展影响濒危物种的经营活动。

（二） IRO管理

与ESRS 2相关的披露要求IRO-1： 描述识别和评估与生物多样性和生态系统相关的IDRO。企业应描述识别和评估重要IDRO的程序， 并提供以下信息： （1）是否以及如何识别和评估对自身经营场所和上下游价值链生物多样性和生态系统的实际及潜在影响， 包括所采用的评估标准。（2）是否以及如何识别和评估其自身经营场所和上下游价值链对生物多样性和生态系统及其服务的依赖， 包括所采用的评估标准， 以及该评估是否包括中断或可能中断的生态系统服务。（3）是否以及如何识别和评估与生物多样性和生态系统相关的转型风险和物理风险， 包括所采用的基于影响和依赖的评估标准。（4）是否以及如何考虑系统性风险。（5）是否以及如何与受影响的社区就共享生物资源和生态系统的可持续性评估进行磋商， 特别是： 其一， 某个特定场所、 原材料生产或采购可能对生物多样性和生态系统产生消极影响时， 企业应识别具有或可能具有消极影响的特定场所、 原材料生产或采购对受影响社区的影响； 其二， 受影响社区可能受到影响时， 企业应披露这些社区如何参与到重要性评估中； 其三， 关于在自身经营活动中与受影响社区相关的生态系统服务的影响， 企业应说明如何避免消极影响。如果这些消极影响不可避免， 企业可说明将影响最小化的计划以及拟采取的旨在保持重点生态系统服务的价值和功能的减缓措施。

ESRS E4应用要求提出， 企业在评估生物多样性和生态系统在自身运营及其上下游价值链中的重要性时， 可按照自然相关财务披露工作组（TNFD）的LEAP［Locate（定位）、Evaluate（评价）、Assess（评估）和Prepare（准备）］法（TNFD，2022、2023）的前三个阶段实施。各个阶段的主要任务如下：

阶段一： 定位企业与生物多样性和生态系统交互的地点。为实现准确定位， 企业可考虑： （1）列出与企业业务活动相关的直接资产、 经营和上下游价值链场所清单； （2）列出与清单所列场所相联系的生物群落和生态系统； （3）确定每个场所生物多样性和生态系统的完整性和重要性； （4）列出位于生物多样性敏感区域或附近的场所清单； （5）确定哪些经营分部、 业务单元、 价值链或资产类别在上述场所与生物多样性和生态系统相交互。企业可选择按原材料生产地或来源地统计采购或销售的原材料重量（以吨为单位）的方式反映这种交互。

阶段二： 评价企业对阶段一所定位场所生物多样性和生态系统的实际或潜在的影响和依赖。企业可考虑： （1）识别与生物多样性和生态系统交互的业务流程和活动。（2）识别实际与潜在的影响和依赖。（3）说明对生物多样性和生态系统影响的规模、 等级、 发生频率、 时间范围。企业可披露： 一是供应商设施位于风险易发地区的百分比； 二是向设施位于风险易发地区的供应商进行采购所发生支出的百分比。（4）说明对生物多样性和生态系统依赖的规模和等级， 包括对原材料、 自然资源和生态系统服务的依赖性。企业可参考诸如生态系统服务共同国际分类（CICES）的分类。

阶段三： 基于阶段一和阶段二的结果， 评估企业面临的重要风险和机遇。企业可考虑如下三种风险类型： （1）物理风险， 包括急性物理风险和慢性物理风险； （2）转型风险， 包括政策和法律风险、 技术风险、 市场风险、 声誉风险； （3）系统性风险， 包括生态系统崩溃从而导致关键自然系统不再正常运行的风险、 与生物多样性丧失对投资组合中转型风险和物理风险水平基本影响有关的综合风险、 传染风险（因某些公司或金融机构未能考虑生物多样性相关风险而导致的财务困难外溢至整个经济体系的风险）。

企业可披露是否以及如何利用生物多样性和生态系统情景分析， 为识别和评估短期、 中期及长期的重要风险和机遇提供依据。如果企业已经采取此类情景分析， 可披露： （1）为何选择所考虑的情景； （2）所考虑的情景如何根据不断变化的条件和趋势进行更新； （3）所考虑的情景是否以权威政府间机构（如生物多样性公约相关机构）的预期和科学共识（如IPBES的评估）为依据。

企业应特别披露： （1）其是否在生物多样性敏感区域拥有经营场所， 与这些场所相关的活动是否导致自然和物种栖息地恶化以及对指定保护区的物种造成干扰， 从而对这些生物多样性敏感区域产生消极影响； （2）其是否认为有必要实施生物多样性缓解措施， 如欧洲议会和欧盟理事会关于保护野生鸟类的第2009/147/EC号指令、 欧盟理事会关于保护自然栖息地和野生动植物的第92/43/EEC号指令、 欧洲议会和欧盟理事会关于公共和私营项目环境影响评估的第2011/92/EU号指令所确定的缓解措施。对于在欧盟之外国家的活动， 披露其是否认为有必要实施相关国家规定或国际标准（如国际金融公司绩效标准6“生物多样性保护和生物自然资源可持续管理”）确定应采取的缓解措施。

披露要求E4-2： 与生物多样性和生态系统相关的政策。企业应描述其为管理与生物多样性和生态系统相关的重要IDRO所采取的政策。这项披露要求的目标是便于使用者了解企业所采取的政策在多大程度上解决了生物多样性和生态系统相关IDRO的识别、 评估、 管理和补救问题。

企业应按照ESRS 2披露要求MDR-P“管理重要可持续发展问题所采取的政策”的规定， 说明其已采取的管理生物多样性和生态系统相关重要影响、 风险、 依赖和机遇的政策。除此之外， 企业还应说明其生物多样性和生态系统政策是否以及如何： （1）与重要性评估情况相关联； （2）与生物多样性和生态系统的重要影响相关联； （3）与重要依赖、 重要物理风险和转型风险相关联； （4）为对其价值链上的生物多样性和生态系统具有重要实际或潜在影响的产品、 部件和原材料提供可溯源的支持； （5）通过定期监测和报告生物多样性状况和损益， 解决能够维持或加强生物多样性条件的生态系统的生产、 采购或消费问题； （6）应对生物多样性和生态系统相关影响的社会后果。

企业应特别披露其是否已经采取如下政策： （1）生物多样性和生态系统保护政策， 涵盖在生物多样性敏感区或附近拥有、 租赁或管理的经营场所； （2）可持续的土地或农业实践或政策； （3）可持续的海洋和海域实践或政策； （4）解决森林砍伐问题的政策。

披露要求E4-3： 与生物多样性和生态系统相关的行动和资源。企业应披露其与生物多样性和生态系统相关的行动以及为采取这些行动所配置的资源。这项披露要求的目标是便于使用者了解企业为实现其生物多样性和生态系统政策目标已经采取和拟采取的关键行动。企业应根据ESRS 2披露要求MDR-A“与重要可持续发展问题相关的行动和资源”的规定描述关键行动和资源。

除此之外， 企业还应： （1）披露其已采取或拟采取的行动属于减缓层级中的哪个层级（避免、 最小化、 恢复和复原、 补偿或抵消）。（2）披露其所采取的行动是否使用生物多样性抵消， 如果使用了生物多样性抵消， 企业应提供如下信息： 抵消的目的及采用的关键业绩指标； 按货币单位表述的生物多样性抵消财务影响（直接和间接成本）； 抵消的描述（包括地区、 种类、 采用的质量指标、 生物多样性抵消所遵循的标准等）。（3）描述其是否以及如何将当地情况和土著居民相关信息以及基于自然的解决方案融入生物多样性和生态系统相关行动。

（三） 指标和目标

披露要求E4-4： 与生物多样性和生态系统相关的目标。企业应披露其已制定的与生物多样性和生态系统相关的目标。这项披露要求的目标是为了便于使用者了解企业为支持生物多样性和生态系统政策， 应对与此相关的重要IDRO而制定的目标。企业应根据ESRS 2披露要求MDR-T“通过目标追踪政策和行动的效果”描述目标。

企业描述的目标应包括以下信息： （1）制定目标时是否采用生态阈值并将其影响在企业内分摊， 如果是， 企业应具体说明： 已确定的生态阈值⑥以及用于确定阈值的方法； 该阈值是否为企业特定阈值， 如果是， 这些阈值是如何確定的； 企业内部如何分摊已确定的生态阈值。（2）该目标是否以《昆明—蒙特利尔全球生物多样性框架》、 欧盟2030生物多样性战略相关要求以及其他生物多样性和生态系统国家政策和立法为依据或与其相一致。（3）企业如何在其自身经营活动和上下游价值链中识别与生物多样性和生态系统的IDRO相关的目标。（4）该目标的地理范围（如相关）。（5）企业制定的目标是否包含生物多样性抵消。（6）目标可分摊至哪个减缓层级（如避免、 最小化、 恢复和复原、 补偿或抵消）。

ESRS E4的应用要求建议企业按表1的格式披露与重要影响相关的目标， 同时提及与生物多样性和生态系统相关的可计量的目标包括： （1）企业直接或间接控制的受保护或恢复的栖息地的规模及位置， 以及恢复措施是否获得独立外部专业人士的核准； （2）在原本并非栖息地的地方重新创建栖息地； （3）生态完整性得到改善的项目/场所数量或百分比。

披露要求E4-5： 与生物多样性和生态系统相关的影响指标。企业应报告与生物多样性和生态系统重要影响相关的指标。这项披露要求的目标是便于使用者了解企业对在生物多样性和生态系统变化重要性评估中被识别为重要的影响所采取行动的表现情况。

如果企业已确定在生物多样性敏感区或其附近有产生消极影响的经营场所， 企业应披露在保护区或关键生物多样性区域拥有、 租赁或管理的场所数量和面积（以公顷表示）。

如果企业已识别出与土地使用变化相关的重要影响， 或者对生态系统范围和条件的影响， 企业可披露按生命周期评估的土地使用情况。

如果企业判断其直接导致土地使用变化、 淡水使用变化和海水使用变化的影响因素， 应报告相关指标。可披露的指标包括： （1）地表覆盖（如森林砍伐或采矿）随时间推移（如以1年或5年为单位）的转换； （2）生态系统管理（如通过强化农业管理、 运用更好管理实践或森林采伐）随时间推移（如以1年或5年为单位）的变化； （3）地貌空间结构的变化（如栖息地碎片化、生态系统连接性的变化）； （4）生态系统结构连接性（如基于物理特征的栖息地渗透性和栖息地斑块的布局）的变化； （5）功能连接性（如基因或个体在陆地、淡水和海域环境中迁移的能力如何）。

如果企业判断其有意或无意直接导致引入外来入侵物种， 企业可披露其用于管理外来入侵物种引入和扩散的路径指标以及外来入侵物种可能带来的风险指标。

如果企业已确定与物种状态相关的重要影响， 企业可报告相关指标。报告时， 企业： （1）可参阅ESRS E1、 ESRS E2、 ESRS E3和ESRS E5的相关披露要求； （2）考虑种群大小、 特定生态系统的范围以及灭绝风险， 这些方面为单一物种群体健康状况以及其对人为因素和自然变化的相对韧性提供启示； （3）披露计量特定地区某一物种个体数量变化的指标； （4）披露计量物种灭绝风险的指标， 这些指标计量对物种的威胁状况、 经营活动和压力如何影响威胁状况以及濒危物种栖息地的变化（作为反映企业对当地种群灭绝风险影响的替代变量）。

如果企业已识别与生态系统相关的重要影响： （1）在生态系统范围方面， 企业可披露用于计量特定生态系统所覆盖地区的指标而不必考虑这些地区质量评估的情况。例如， 森林覆盖是对特定类型生态系统范围的计量， 但这一指标并未考虑该生态系统的状况， 即森林覆盖指标仅提供森林覆盖的面积而不必描述森林内的物种多样性。（2）在生态系统状况方面， 企业可披露用于计量生态系统质量（相较于事先确定的参考状态）的指标、 用于计量特定生态系统内部的多种物种而不是该生态系统内单一物种个体数量的指标（如科学确定的物种丰富度指标⑦）。（3）反映生态系统状况结构的指标， 如栖息地的连接性。

披露要求E4-6： 重要的生物多样性和生态系统相关风险和机遇的预期财务影响。企业应披露重要生物多样性和生态系统相关风险和机遇的预期财务影响， 这是在ESRS 2披露要求SBM-3（企业应披露对报告期财务状况、 财务业绩和现金流量的当期财务影响）的基础上额外要求披露的信息。这项披露要求的目标是为了便于使用者了解： （1）来自生物多样性和生态系统相关影响和依赖的重要风险的预期财务影响， 以及这些风险如何在短期、 中期和长期对企业的财务状况、 财务业绩和现金流量产生重要的影响； （2）与生物多样性和生态系统相关的重要机遇的预期财务影响。

企业应披露： （1）考虑生物多样性和生态系统相关行动前按货币量化的预期财务影响。在可能需要付出过度成本或努力才可实现量化披露的情况下， 亦可提供预期财务影响的定性信息。对于来自机遇的财务影响， 若披露的信息不符合ESRS 1附件B规范的信息质量特征， 可不予量化。（2）对所考虑影响、 与之相关影响和依赖的以及它们可能发生的时间范围的描述。（3）量化预期财务影响所使用的关键假设， 以及这些假设的来源和不确定性程度。

四、 对我国准则制定的启示意义

我国在生物多样性和生态系统保护方面成效显著， 举世公认。我国已成为世界上生物多样性最丰富的国家之一， 通过构建以国家公园为主体的自然保护地体系， 我国有记录的陆生脊椎动物有2900多种， 占全球种类总数的10%以上， 高等植物有3.6万余种， 数量居全球第三（封寿炎，2021）， 为应对全球生物多样性挑战贡献中国智慧和中国力量。我国积极参与生物多样性国际治理， 2022年通过的《昆明—蒙特利尔全球生物多样性框架》就全球生物多样性保护提出4个长期目标和23个行动目标， 为今后直至2030年乃至更长一段时期的全球生物多样性治理擘画了新的蓝图。在此良好基础之上， 我国可借鉴ESRS E4， 着手制定与相关国际准则保持一致又符合中国国情且能够彰显中国特色的生物多样性与生态系统准则。ESRS E4对我国制定生物多样性与生态系统准则带来至少以下三点启示。

（一）补足生物多样性和生态系统保护相关信息披露的短板

与气候变化等环境主题相比， 生物多样性和生态系统的信息披露明显不足。

气候披露准则理事会（CDSB）审阅了欧盟最大50家公司2020年按照非财务报告指令（NFRD）披露的报告， 结果发现只有46%的公司在其报告中提供生物多样性信息， 而披露气候变化相关信息的公司比例高达100%。此外， 只有10%的公司披露生物多样性的指标， 而披露温室气体排放和水资源指标的公司比例高达100%和90%（CDSB， 2021）。中国上市公司协会（2023）的研究报告表明， 2022年在我国公布ESG报告的上市公司中， 披露环境管理体系、 水资源利用、 能源利用、 自然资源消耗与管理、 有害排放与废弃物、 气候变化应对信息的比例分别为71.47%、 45.26%、 57.98%、 38.24%、 67.39%和22.82%， 而披露生物多樣性信息的比例只有15.11%。鉴于生物多样性和生态系统是仅次于气候变化的突出问题， 我国制定生物多样性相关信息披露准则时， 应重申生物多样性保护的重要性， 并借鉴ESRS E4的做法， 要求企业和金融机构按照《昆明—蒙特利尔全球生物多样性框架》的规定（特别是第15个行动目标的规定）披露生物多样性相关信息。第15个行动目标要求各缔约国采取法律、 行政或政策措施， 鼓励和推动企业和金融机构： （1）定期监测、 评估和透明地披露其面临的生物多样性风险、 对生物多样性的依赖程度和影响， 包括要求所有大型跨国公司和金融机构披露其运营、 供应链和价值链以及投资组合对生物多样性的影响和依赖； （2）向消费者提供所需信息， 促进生物资源的可持续消费模式； （3）遵守生物资源获取和惠益分享要求并就此提出报告。这三项信息披露要求， 目的是逐步减少对生物多样性的不利影响， 增加有利影响， 减少企业和金融机构的生物多样性相关风险， 促进企业和金融机构采取行动确保有助于保护生物多样性的可持续生产模式。

（二）兼顾IDRO全流程的识别和评估

在五个环境主题准则中， ESRS E4是唯一明确将IRO扩展为IDRO的准则⑧， 其中影响（Impact）和依赖（Dependence）是两个关键词， 它们是风险和机遇的来源。影响是指企业活动（包括自身经营活动和上下游价值链活动）对生物多样性丧失和生态系统退化造成的直接或间接影响， ESRS E4的大部分条款围绕这方面进行设计， 要求企业披露具有影响重要性的外部性信息（指标部分更是只要求披露影响指标）， 充分彰显ESRS对于企业经营对生物多样性和生态系统造成的负外部性的高度关注。唯有如此， 才能督促企业及时采取措施， 充分降低负面影响（包括避免、 最小化、 恢复和复原、 补偿或抵消等）， 同时也引导投资者远离对生物多样性和生态系统构成重大危害的企业。

依赖是指企业活动对生物资源和生态系统服务的倚重。与影响相比， 依赖是更直接的具有财务重要性的风险和机遇的来源⑨。比如， ESRS E4的应用要求建议企业列报企业在各个关键生态区采购原料的绝对数量和相对数量， 进而评价依赖的规模和等级。这一要求通过量化企业对关键生态系统服务的依赖程度， 为后续风险和机遇的识别与评估， 包括预期财务影响的估算提供重要的关联性信息。

总之， 为人类福祉计， 生物多样性和生态系统是所有企业经营都必须高度重视的资源和关系， 其准则制定应用双重重要性原则具有天然的正当性和必要性。ESRS E4对IDRO递进地提出披露要求， 可以促使企业通过信息披露串联起外部性内部化的关键过程和结果， 提供对所有利益相关者决策有用的信息。若生物多样性与生态系统准则制定只关注财务重要性而不关注影响重要性， 可能导致企业只有在影响反弹或依赖造成实际或潜在重大财务影响时才会针对性地采取政策、 行动、 指标和目标， 从而错失治理的最佳时机， 对生物群落和生态环境造成不可逆的伤害。因此， 我国在制定生物多样性与生态系统准则时应尽量避免这一倾向， 以免重心失焦甚至本末倒置。

（三）重点强调关键生物多样性区域的披露

关键生物多样性区域（Key Biodiversity Areas，KBA）又称生物多样性敏感区域（Biodiversity Sensitive Areas，BSA）， 是ESRS E4要求企业特别关注的重点对象。KBA或SBA类似于我国的生态保护红线， 我国将具有生物多样性保护等生态功能极重要区域和生态极脆弱区域划入生态保护红线， 进行严格保护。与大多环境主题准则一样， 生物多样性与生态系统准则在空间维度上具有地点特定性（location specific）， 即企业对生物多样性和生态系统服务的IDRO因其经营场所所处区域不同而存在重大差异。因此， ESRS E4将KBA或BSA确定为准则针对的重点IDRO。企业在通过LEAP法识别出与生物多样性和生态系统相关的重要IDRO后， 应单独披露KBA或BSA地区的IRO与战略的相互作用， 采取的相关政策、 行动、 影响指标和目标， 以区别于其他披露。一个被ESRS E4特别强调的影响指标是企业是否在KBA或BSA范围内或附近拥有、 租赁或管理经营场所以及具体数量和面积。我国制定生物多样性与生态系统准则时， 可借鉴ESRS E4的这一做法， 着重要求企业披露是否在生态保护红线内或附近拥有或租赁经营场所。对在生态保护红线内运营的企业， 应特别提出信息披露要求。

【 注 释 】

① 生物多样性（Biodiversity或Biological Diversity）是美国野生生物学家和保育家雷蒙德·F.达斯曼（Raymond F. Dasmann）1968年在《一个不同类型的国度》一书中率先提出的生态术语，包括遗传多样性（Genetic Diversity）、物种多样性（Species Diversity）和生态系统多样性（Ecosystem Diversity）。我国国务院新闻办公室2021年10月发表的《中国的生物多样性保护》白皮书指出，生物多样性是生物（动物、植物、微生物）与环境形成的生态复合体以及与此相关的各种生态过程的总和，包括生态系统、物种和基因三个层次。

② 前五次大灭绝与人类无关，那时还没有人类。

③ ESRS E4所使用的生物多样性（Biodiversity或Biological Diversity）一词，是指各种来源的生物（包括陆地、淡水、海洋和其他水生生态系统的生物）之间以及它们所组成的生态综合体之间的差异性。

④ 地球边界（Planetary Boundaries）的概念由德国波茨坦气候影响研究所（PIK）于2009年首次提出，旨在为人类定义一种安全的操作空间，对全球的可持续发展政策制定产生广泛的影响。地球边界具体包括九个边界：气候变化边界、新兴污染物边界、平流层臭氧消耗边界、大气气溶胶负荷边界、海洋酸化边界、生物地球化学循环边界、淡水使用边界、土地系统改变边界、生态圈完整性边界。人类一旦越过了某个地球边界，将会导致地球进入危险的状态。

⑤ 如果上述披露要求规定的信息已作为ESRS 2披露要求SBM-3的一部分披露，企业可直接索引相关披露内容。

⑥ 超过生态系统所能承受的外界压力，使其无法通过自我调控机制恢复平衡，从而导致生态系统崩溃的限度称为生态阈值。

⑦ 该指标参照首个报告期的状态和《昆明—蒙特利尔全球生物多样性框架》概述的目标状态对生态系统内（本地）物种构成的发展程度进行计量。

⑧ ESRS E3的披露要求中與海洋资源有关的部分也要求披露依赖，主要针对关键海洋资源相关商品。但从准则条目上，ESRS E3并未将依赖管理上升至IRO管理同样的高度。

⑨ 根据双重重要性原则，影响反弹才会形成财务重要性，而依赖直接导致财务重要性（叶丰滢和黄世忠，2023）。

【 主 要 参 考 文 献 】

封寿炎．保护生物多样性的中国智慧［N］．光明日报，2021-10-10．

黄世忠．第六次大灭绝背景下的信息披露——对欧盟《生物多样性和生态系统》准则的分析［ J］．财会月刊，2022（14）：3 ～ 11．

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【作者单位】厦门国家会计学院， 厦门 361005