破产重整视域下债务豁免企业所得税减免问题研究

许飞剑

江苏省扬州市广陵区人民法院，江苏 扬州 225003

破产重整制度自2007 年引入《中华人民共和国企业破产法》以来，在司法实践中迸发出强劲的生命力与适应力。以扬州地区为例，“从2008 年至2018 年，通过重整程序成功拯救企业5 家”①参见《扬州市中级人民法院破产审判白皮书》。；“2019 年，破产重整案件结案5 件”②参见扬州市中级人民法院《全市法院破产审判工作情况通报》。，且2017 年至2019 年，连续三年均有破产重整案件入选江苏省法院破产审判十大典型案例③扬州嘉联置业有限公司破产重整案、扬州大洋造船有限公司破产重整案、扬州广利钢管制造有限公司破产重整案分别入选2017 年度、2018 年度、2019 年度江苏法院破产审判典型案例。。需要指出的是，破产重整的制度价值虽已经受了司法实践的持续考验，但破产重整涉税问题的牵绊，在相当程度上制约了破产重整制度功效的充分彰显，而债务豁免企业所得税这一问题尤为明显。鉴于此，为充分发挥破产重整制度的应有价值，我们应在遵循党中央提出的“多兼并重组、少破产清算”政策导向的基础上，有效借鉴域外国家相关经验，并结合司法实践现状，深入考察债务豁免企业所得税问题，以促成更多的困境企业真正实现“涅槃重生”。

一、困境检讨：破产重整中债务豁免企业所得税减免现状分析

在破产重整过程中，最终能否实现重整成功之目的往往取决于多项因素，而税收因素毫无疑问成为其中不容回避且极其重要的内容。但司法实践告诉我们，税收问题虽极其重要，但在破产重整中往往不能顺利解决。就债务豁免企业所得税减免而言，至少存在着以下两方面的困境：

（一）理念之困

就破产法而言，该法规制的对象为“生病企业”，由此设计了包括破产清算、破产重整等在内的破产程序，针对不同的破产程序作出了相应的规则设计。就税法而言，该法规制的对象为健康企业，基于企业处于稳定健康运转这一背景下，适时将企业在一段时期内的盈利依法提取相应比例用以财政方面。可以看出，当前税法未能对健康企业与生病企业作出区分，更未能对“生病企业”作出相应规制。在涉税问题上，无论是健康企业还是“生病企业”，税法均采用同样的标准进行课税。就重整企业来说，在实际重整过程中，将不可避免地面临涉税事宜，而此时重整企业一旦进行纳税，必然会使得重整中的现有资金大幅度减损，④例如，山西联盛集团重整计划显示，在申请重整时，联盛集团的货币资金和易变现的流动资产有约28.2 亿元，而其欠债形成的税收债权高达27.1 亿元，占前者约97%。假设不存在职工债权等债权，以当时的流动资金一次性偿还欠税也显然会给联盛集团的重整带来困难。而这实际上在债务豁免企业所得税处理上尤为明显。“破产企业在实际操作过程中如果可以实现重整，将可能会很快产生并缴纳高额企业所得税。”［1］可以说，正是由于破产法与税法在立法理念上的差异，导致债务豁免企业所得税处理在破产实务中遭遇了种种困境。

（二）制度之困

在破产重整中，税收优惠与否在某种程度上成为能否重整成功的风向标，而债务豁免企业所得税减免则构成了其中的重要内容。遗憾的是，我国涉及破产重整方面的税收优惠制度并不健全，具体表现为：一是法律制度的缺失。无论是破产法或是税法，都未能对债务豁免企业所得税减免问题作出相应规制。即便存在破产重整税收优惠的规范，表现形式主要为行政法规、部门规章，而冠之以“法律”的规范难以寻觅得见。并且，即便《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例均规定了债务的豁免，而这也是建立在“债务重组”前提之下，与重整中的债务豁免仍存在着差异；二是固有的税收优惠政策文件无法满足破产重整实践需求。税收优惠目前散见于政策性文件、通知等材料之中，如《企业重组业务企业所得税管理办法》等等，未能形成体系化、制度化的法律规范。并且前述政策性文件具有鲜明的个性，而缺乏普适的共性。①如《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》是基于国家为鼓励大型国有企事业单位改革而设计出的税收优惠政策；《关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》则是专门适用于金融企业的退出程序、国有企业的重组程序、四大资产管理公司主体业务而作出的政策。由此，债务豁免企业所得税减免问题成为制约破产重整长远健康发展的重要因素。

二、原因剖析：债务豁免企业所得税减免困难的深层考察

在破产重整中，债务豁免企业所得税减免现状虽呈现出理念、制度层面的困境，但这仅仅是表象，其背后的深层原因在于价值冲突及立法不足。

（一）理念之困源于价值冲突

根据传统法学理论，可划分为公法与私法。一般认为，破产法属于私法的范畴，其主要侧重于保护债权人和债务人的合法权益，税法则属于公法的范畴，其主要侧重于代表维护国家利益，两法所保护的法益是大相径庭的。对于破产法来说，之所以设立重整制度，主要是为了拯救那些具有重整价值且面临“死亡”可能的企业。因此，可以发现，在重整制度设计的逻辑中，因企业的“生”或“死”将直接关乎经济社会的健康有序稳定发展，故企业在其中处于绝对核心的地位。所以在破产重整中，为了实现破产企业的“涅槃重生”，各方当事人都会在可能的范围内做出让步（例如债务豁免），最终实现企业的重生。就税法而言，根据现代税法理论，税收自身所固有的特性决定了纳税主体需要及时足额缴纳税款，否则将因违反法律的规定而遭受处罚，破产重整企业也要毫无例外地履行与正常企业相同的纳税义务。究其缘由，税收制度的本意主要在于强调并保护属于国家的税收利益，而这恰恰区别于重整制度所强调并保护的法益及价值，可以看出，前述两项制度差异明显，这就意味着破产重整企业的税收优惠在税法中可能处于“失语”状态。

（二）制度之困源于立法不足

在我国法律体系之中，关于债务豁免企业所得税减免问题的法律规范较为罕见，即使存在该类规范，总体上也是以行政法规、部门规章等形式呈现出来，而缺乏源自法律层面的规定，而这引发了一系列问题：一是违反税收法定原则，即“税法主体的权利义务必须由法律加以规定”［2］。根据《中华人民共和国立法法》规定，税收的基本制度只能由法律来规定。一般认为，对于税收制度而言，会包含诸多涉税要素，课税要素便是其中的一项重要组成部分。通常情况下，如果纳税主体符合相应的课税要素，国家作为征税主体才宜实施征税行为。“一般认为，课税要素涉及实体与程序两个层面，而实体层面的要素恰恰包含税收特别措施，该特别措施中便包含了税收优惠措施。”［3］可以看到，在重整过程中关于税收优惠的诸多的规范实际上是涉及税收制度最为基础的组成部分，该部分内容宜由法律进行规制。但现实情况是，现有重整所涉及的税收优惠并非源于法律的规制，而是由部门规章等进行规制，前述此种规制现状在某种程度上违反了税收法定原则；二是难以与其他法律有效协调。当前涉税优惠的法律规范所涉立法层级偏低，即绝大多数的该类法律规范由国家相关部委制定，而这意味着涉及税收优惠的部门立法，更多依赖于各部门自身的利益考量、经验提炼，也意味着在部门立法过程中，可能并未充分考量税收经济自身特点乃至破产重整这一特殊状态。毫无疑问，在现行税收法律框架下，并不存在只为重整单独设立的相关税收优惠规定，对于破产重整企业而言，只能将其中的各个环节所涉及的经济活动进行划分，再找寻与之最大程度匹配的税收优惠规定进行适用。

三、出路探究：债务豁免企业所得税减免的应对之策

面对破产重整中债务豁免企业所得税减免所遭遇的困境，我们可以尝试从确立课税特区理念与强化制度供给两个方面予以应对，以期促进该问题得到更为妥善的处理。

（一）确立课税特区理念

破产法与税法在立法理念上的差异导致破产重整中的债务豁免企业所得税减免问题尤为明显。虽说作为私法的破产法和作为公法的税法在属性上存在着差异，但需要指出的是，“在法治发展进程中，无论是公法还是私法，两者在理念层面、制度层面呈现出日趋交融的态势”，而这为破产法与税法的连结提供了有利的契机。在此背景下，“课税特区”理念应运而生。“课税特区是指国家在征税过程中，在涉及纳税主体合法权益时，应审慎对待特殊领域并根据现行税收规范对其作出特殊调整进行适用。”进一步来说，包含实体与程序两个方面：一方面，实体层面除了继续沿用税收优惠的相关内容，还需要进一步扩大适用范围，并对不征税收入、税收优先权等内容进行相应规制；另一方面，程序层面需要在特殊领域进行发力，对税收程序规则等相关内容进行必要的规制。据此，既可以解决破产涉税中的程序规则问题，也可以解决实体层面的问题。就破产重整而言，课税特区理念将破产重整程序定位为课税特区而非课税禁区，这对于包括债务豁免企业所得税减免等在内的诸多涉税问题具有重要意义，且至少存在如下两层内涵：一是在征税过程中，国家在行使其债权人权利时要作出必要的让步；二是在征税过程中，破产企业仍需在债务豁免范围之外履行相应的纳税义务。而这可以避免债务豁免企业所得税减免所遭遇的“一刀切”的对待。

（二）强化制度供给

鉴于重整涉税制度供给不足，客观上要求我们从法律制度建设着手并完善税收优惠制度。具体包括：

1.借鉴域外经验

例如，美国相关法律规定重整企业在债务豁免这一问题上一般采用不予计列的方式予以应对，同时，为应对避税漏洞，还规定了涉税事项的纳税属性减记规则。可以发现，其立法的目的并非全部免去债务豁免所涉的相关税款，而是将与之相关的税款进行一定程度的延展。并且，法律赋予重整企业以相应的选择权，可以选择先减记折旧资产的计税基础，对于剩余的债务豁免所得额再按照上述次序依次作减记处理。除此之外，德国破产重整中的“与税收优惠功能相匹配的财政专项补贴制度”、英国破产重整中所涉税收优惠方式多样（包括税费加计扣除等新形式）等，也为我们提供了重要的启示。

2.政策法律化

我国当前制定的重整涉税优惠的指引多表现为通知、批复等形式。即便存在行政法规、部门规章等，也有一定的违反税收法定原则之嫌。债务豁免企业所得税减免作为税收优惠的一项重要内容，客观上也面临同样的窘境。在此背景下，可对当前涉及税收优惠的政策进行法律化处理，以提升税收优惠政策的法律层级。在政策法律化过程中，尤为重要的是明确税收优惠条件和范围。在重整过程中，主要由税务主管机关判定是否符合优惠的相关条件。在具体实施过程中，税务主管机关将根据重整企业的实际状况判断其享受税收优惠的可能性。如重整企业符合基本条件，将由重整企业根据税务主管机关的要求进行书面申请，最终由税务主管机关根据政策文件来决定是否同意。在前述整体流程中，判断标准和依据并非直接源自法律，事实上法律并未对包括税收优惠等在内的具体内容作出细致规定。此种税收优惠现状在重整实践中容易迟缓重整效率、阻滞重整进程，导致税收优惠难以发挥出内在的价值。虽然“重整涉税优惠”在当前法律规范中缺位，在政策层面亦缺乏明确指向，但在建立重整涉税优惠制度体系进程中，可从确立原则视角予以着手应对：一是明确对特殊行业重整债务人的税收优惠；二是对于债务人企业申请的税收优惠金额不应设定上限；三是提高破产重整税收优惠的力度，只有这样才有利于税收机关规范行使权力，有利于真正实现破产重整成功的目的。