永久性差异合规处理案例解析

李宝仁

【摘要】永久性差异是指一个会计期间，因为会计准则和税收政策在计算收入与收益、费用或损失时的口径不同，所产生的利润总额与应纳税所得额之间的差异。目前这种差异都是在当期发生，不会出现在以后会计期间转回的情况。如何合规处理永久性差异，是会计人员所面临的一大难题。文章结合永久性差异案例，从会计准则与税收政策进行比较分析，为这一难题提出合规性的解决方案。

【关键词】永久性差异；会计准则；税收政策

【中图分类号】F234.4；F810.42

税收政策是在会计准则的信息基础上，按照税收政策的规定进行调整，计算出应纳税所得额的计税依据，并进行纳税申报和税收筹划。税收政策调整是将会计利润调整为应纳税所得额，永久性差异是利润总额与应纳税所得额之间的差异，按产生原因和性质界定。如何在合规性前提下合理处理永久性差异呢？本文只对永久性差异中的收入与收益进行探讨。

我们知道永久性差异不需要确认递延所得税，而是直接体现在当期应交所得税中，通过以下分录进行会计处理：

借：所得税费用——当期所得税

贷：应交税费——应交所得税

對于应付税款的情况，公司需要根据法定税率将当期所得税按照会计期间分别计提，并计入当期损益或综合损益中。

永久性差异一旦发生，即永久存在。这种差异有以下几种类型：

一、债券利息产生的永久性差异

按会计准则将债券利息作为收入计算到企业的利润总额中，缴纳企业所得税，但税收政策则不用将债券利息确认为收入，也不用缴纳企业所得税。

（一）国债利息产生的永久性差异

现以下面案例所产生的永久性差异进行分析。从现行税收政策中知晓，任何企业和个人购买国债取得的利息收入都是不计算所得税的，但按会计准则规定，企业和个人购买国债取得的利息收入，都是要计入投资收益，缴纳所得税。税务会计就是将财务会计计算需要缴纳所得税的购买国债取得的全部利息收入，应在财务会计利润总额的基础上剔除不用缴纳所得税。并且这种差异是永久性，只影响当期利润，而与以后其他年度无关。

案例1：甲公司是境内居民企业，2022年度从一级市场购买了2000万元国债，准备持有一年，取得当年债券利息200万元。

案例中的甲公司购买2000万元国债，甲公司采用以公允价值计量且变动计入当期损益的方法进行核算。

1.购买时

借：交易性金融资产——国库券 2000

贷：其他货币资金——存出投资款 2000

2.当年收到债券利息

借：其他货币资金——存出投资款 200

贷：投资收益——利息收入 200

甲公司按照会计准则是当年增加债券利息200万元，计算缴纳企业所得税200×25%=50（万元）。而我国的税收政策则明确规定国债利息免交企业所得税。这就是会计准则与税收政策所产生的税会差异，是不需要缴纳企业所得税的。这个差异是永久性的，只会影响当期的净利润，对以后的各期利润不会有任何影响。

结论：甲公司根据（国家税务总局公告2011年第36号）文件，此利息收入不用作任何账务处理，直接调减国债利息收入200万元即可。

（二）地方政府债券利息产生的永久性差异

案例2：甲公司2022年度从一级市场购买1000万元地方政府债券，期限三年期，准备长期持有，取得当年度地方政府债券利息50万元。

甲公司以摊余成本核算。

1.购买时

借：债权投资——地方政府债券 1000

贷：其他货币资金——存出投资款 1000

2.收到当年度地方政府债券利息

借：其他货币资金——存出投资款 50

贷：投资收益——利息收入 50

按照会计准则是增加利润，需要缴纳企业所得税50×25%=12.5（万元）。而税收政策则规定取得的地方政府债券收入免缴企业所得税。

（三）铁路债券利息产生的永久性差异

案例3：甲公司2022年度从一级市场购买的1500万元铁路债券，准备随时套现，取得当年的债券利息25万元。

甲公司采用以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产进行核算。

1.购买时

借：其他债权投资——地方政府债券1500

贷：其他货币资金——存出投资款 1500

2.收到当年度铁路债券利息

借：其他货币资金——存出投资款 25

贷：投资收益——利息收入 25

按照会计准则计算是企业增加利润了，应缴纳企业所得税25×25%=6.25万元的。而税收政策则是对企业投资者持有2019—2023年发行的铁路债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。所以甲公司根据“财税〔2013〕5文件”的税收政策，计算的应纳税所得额是要从利润总额中直接减少了25万元。

上述案例中可以看到根据会计准则进行核算，企业要缴纳企业所得税（200+50+25）×25%=68.75（万元）；而按照税收政策，直接从甲公司应纳税所得额扣除，只需要缴纳企业所得税（0+0+25/2）×25%=3.125（万元）。从而产生（68.75-3.125）=65.625（万元）的永久性差异，这65.625万元的永久性差异只会在2022年度当期产生，而不会影响以后的任何年度。

二、减免收入产生的永久性差异

我国的税收政策中有减免收入的税收优惠规定，减免收入是要减少企业应纳税所得额，从而不用缴纳企业所得税的。这个差异是永久性，只会影响当期的净利润，对以后的各期利润不会有任何影响。并且不用作任何账务处理，可直接调减应纳税所得额。

案例4：东方公司是一家做新材料技术开发的企业，公司主要业务是对接浴缸企业，橡胶企业，机械公司等的生产型的委托开发，而且开发的专业技术是专门定制的，同时每个客户业务要求都是有所不同。所以东方公司的主营业务就是为这些企业签订委托产品开发合同和技术开发合同。

东方公司2022年签订一个浴缸企业的新技术开发合同220万元（不含税），开发成本是100万元；橡胶公司的产品开发合同240万元（不含税），开发成本是120万元；青纺公司的新技术开发合同140万元（不含税），开发成本80万元。同时还有其他产品收入30万元（不含税）。全年共实现营业收入630万元，成本费用和税金是50万元，实现利润总额250万元，需要缴纳企业所得税为（630-350）×25%=70（万元）。

（一）东方公司新技术开发合同实现收入时

借：银行存款 678

贷：主营业务收入

——浴缸新技术开发收入 220

——橡胶产品开发收入 240

——青纺新技术开发收入 140

应交税费

——应交增值稅（销项税额） 78

（二）东方公司其他产品收入实现时

借：银行存款 33.9

贷：其他业务收入——其他收入 30

应交税费——应交增值税

（销项税额）（30×13%） 3.9

（三）东方公司发生开发成本时

借：生产成本——浴缸新技术开发成本100

——橡胶产品开发成本 120

——青纺新技术开发成本 80

贷：原材料——直接材料 210

——直接人工 60

——制造费用 30

（四）结转新产品完工时

借：库存商品——浴缸新技术开发产品100

——橡胶产品开发产品 120

——青纺新技术开产品 80

贷：生产成本

——浴缸新技术开发成本 100

——橡胶产品开发成本 120

——青纺新技术开发成本 80

（五）结转确认收入后的成本

借：主营业务成本

——浴缸新技术开发产品 100

——橡胶产品开发产品 120

——青纺新技术开产品 80

贷：库存商品

——浴缸新技术开发产品 100

——橡胶产品开发产品 120

——青纺新技术开产品 80

东方公司按照会计准则进行核算应缴纳的企业所得税=（630-350）×25%=70（万元）。

按照税收政策东方公司进行的税务处理

东方公司按照我国的税收政策进行核算，企业缴纳的企业所得税仅仅是：（600-500-30）/2*25%=8.75（万元）。

按照会计准则与税收政策分别进行的核算，产生的税会永久性差异是（70-8.75）=61.25（万元），企业可以少缴纳企业所得税61.25万元，并且这种差异是永久性的，以后的年度都不用进行调整。

三、免征投资收益产生的永久性差异

（一）按照会计准则投资采用成本法进行核算

案例5：甲公司是一个专门进行股权投资的居民企业。2021年1月1日，甲公司以银行存款对乙公司（居民企业）进行了3000万元投资，占乙公司净资产的60%，甲公司对乙公司有控制权，采用成本法进行会计核算，2021年乙公司实现净利润600万元。2022年4月15日，乙公司宣布分派现金股利260万元，2022年5月10日收到乙公司现金分红。

成本法适用于对子公司（控制）进行核算的股权投资。

1.甲公司以乙公司进行投资时

借：长期股权投资——乙公司（成本） 3000

贷：其他货币资金

——存出投资款 3000

2. 2022年4月15日，乙公司宣布分派现金股利时

借：应收股利——乙公司 216（360×60%）

贷：投资收益——乙公司 216

3. 2022年5月10日，收到现金股利时

借：其他货币资金——存出投资款 216

贷：应收股利——乙公司 216

按照会计准则的规定，甲公司在2021年确认投资收益应该确认投资收益是360万元（600×60%）。而不是在2022年宣布分派现金股利时，体现的216万元。

而税收政策却是在2021年投资收益没有确认收益，只是在2022年作出了确认收益-企业权益性投资取得股息、红利等收入。这样就出现了甲公司在2021年税务处理中，使居民企业甲公司对居民企业乙公司，按照成本法核算，2021年末根据会计准则对成本法的规定没有确认乙公司盈利按持股比例确认投资收益360万元。而在2022年按照“权责发生制”的要求确认了投资收益216万元。

此投资按照会计准则核算与按照税收政策的核算，产生的永久性差异。首先是体现投资收益的时期不同，一个是2021年度，一个2022年度。其次是体现投资收益的金额不同，一个是360万元，一个是216万元，但这种永久性差异只是体现在当期，与以后其他年度没有任何关系。

企业所得税中关于股息、红利等权益性收入确认时间为被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，与会计上按成本法确认投资收益的时间是不同的。该投资收益无需缴纳所得税，而在2022年企业所得税汇算清缴时，应申报360万元纳税调减。

（二）按照会计准则投资采用权益法进行核算

案例6：甲公司2021年1月10日在二级证券市场以现金2100万元取得丙公司账面价值（公允价值）所有者权益总额是6000万元丙公司（居民企业）35%的股权。

在丙公司的董事会中，所有股东以持股比例行使表决权，甲公司在取得丙公司的股权后，派人参与了丙公司的财务和生产经营决策，所以甲公司对此投资采用了权益法核算。2021年丙公司实现净利润800万元。2022年4月15日，乙公司宣布分派2021年股利200万元。2022年4月30日甲公司收到丙公司现金分红。甲公司对丙公司的投资采用权益法进行核算。

权益法适用于对合营企业（共同控制）、联营企业（重大影响）（持股比例一般为20%～50%）的股权投资。

甲公司对丙公司投资（35%）的会计处理

1.支付2100万元投资款时

借：长期股权投资——丙公司（成本）2100

贷：其他货币资金

——存出投资款 2100

2. 2021年末丙公司实现净利润时

借：长期股权投资

——丙公司（损益调整）

280（800×35%）

贷：投资收益 280

3. 2022年4月15日丙公司宣布分派现金股利时

借：应收股利——丙公司 70（200×35%）

贷：长期股权投资

——丙公司（损益调整） 70

4.收到2021年的现金股利时

借：其他货币资金——存出投资款 70

贷：应收股利——丙公司 70

我们看到，甲公司按照会计准则对长期股权投资丙公司的股权处理在2021年中的投资收益要缴纳280×25%=70（万元）的企业所得税。而我国企业所得税法却规定税收政策：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

中国居民企业甲公司对居民企业丙公司的投资，是要按照会计准则是要缴納企业所得税的。

企业所得税中关于股息、红利等权益性收入确认时间为被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，与会计上按权益法确认投资收益的时间是不同的。该投资收益无需缴纳所得税，应在2021年企业所得税汇算清缴时，应申报280万元纳税调减。

按照会计准则企业应缴纳的企业所得税是70万元，但按照税收政策计算的应纳税所得额却是零元，为甲公司减少了70万元的企业所得额。之所以会出现永久性的税会差异，是因为会计准则和税收政策的确认和作用各不相同。会计准则为了真实地反映企业的投资业务，规范企业的投资经营，从而更有利于企业从事投资，保护好投资者的权益，处理好企业内部的分配关系；而我国的税收政策则是按照国家宏观政策的要求来处理国家与纳税人的关系。用这个永久性有差异：一是使甲公司减少了税前利润280万元，可以少缴纳企业所得税（280×25%）=70（万元）；二是规范居民企业所得税前的扣除项目和标准。所以说我国的这种政策既有利于保护税基，公平税负，又增加财政收入，维护了国家利益。使会计准则与税收政策的核算更加趋于合规。

综上所述，我们在了解永久性差异的类型及会计处理方法后，对于公司的会计核算和成本控制都非常重要。只有在正确的处理方法指导下，才能保证核算结果的准确性和真实性，更好地为管理层提供精准的财务数据和决策参考。

主要参考文献：

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M]北京：经济科学出版社.2023，3.

[2]孙玉红、孙中平.税务会计[M]上海：立信会计出版社.2021，1.

责编：梦超