审计重要性水平的设定与应用问题研究

刘海英　高修政　李静芬

摘要：在审计工作中，审计重要性水平一直发挥着至关重要的作用。然而，实际审计工作对于审计重要性水平的应用仍然存在一些问题，如过度依赖公式和历史数据计算重要性水平、容易受到审计人员综合能力的影响等。通过查阅国内外相关文献，对重要性水平在审计各阶段的设定及应用中存在的问题进行分析，提出适时调整审计重要性水平、增强审计人员的综合能力、加强对审计人员的制约等解决方案，以便审计人员能够更好地运用审计重要性水平，为提高审计工作质量和效率提供参考。

关键词：审计重要性水平；审計人员；财务报表

0 引言

审计重要性是保障财务报告质量的一个关键概念，旨在规范审计人员对于客户财务报告重要性的评估，以及在审计过程中对于审计程序和工作的指导。然而，审计重要性水平的设定与应用方面还存在许多未解决的问题。这些问题可能会影响审计结果的准确性和客观性。目前，国内外学者对于审计重要性水平的研究相对较少，且大多集中在审计规范、法律法规等宏观层面，对于审计人员在实践中如何设定和应用审计重要性水平缺乏系统性的研究。因此，本文探讨审计重要性水平的设定和应用问题，分析审计重要性水平在3个阶段的设定与审计人员在评估重要性水平时所面临的挑战。通过对审计重要性水平的研究，提高审计质量，保障信息透明度，提升投资者和资本市场对公司财务报告的信任度，对于维护市场稳定、推动经济发展具有重要意义和价值。

1 审计重要性水平的概念辨析与应用意义

1.1 概念辨析

运用审计重要性对财务信息与报表的错报进行判断，要从“质”和“量”两个方面进行。“质”是指错报对财务报表使用者决策过程的影响程度；“量”则是指超过可接受错报所对应的财务金额临界值，即重要性水平。在临界值之下的错报被认为不重要，反之则重要。总之，重要性水平是审计重要性的量化体现，衡量错报是否在可容忍范围内的临界点。

1.2 应用意义

一方面，应用审计重要性水平能够防范审计风险。审计人员面对首次接受被审计单位委托、内部控制存在风险、以前年度审计调整较多等情况，可以将重要性水平的金额修订在较低水平，以更严格的重要性水平去衡量被审计单位。同时，这也说明被审计单位可能有更大的审计风险。另一方面，应用审计重要性水平能够提高审计效率。设定较高的审计重要性水平能够影响审计意见的准确性。而较低的重要性水平意味着审计人员需要收集更多审计证据，以降低审计风险。这虽然不会影响审计意见的正确性，但是会影响审计效率。

2 文献回顾

2.1 国外研究现状

国外许多学者对设定审计重要性水平的高低会产生什么影响进行了研究。Gutierrez等[1]发现，审计重要性水平的高低会影响审计程序的设定，如果重要性水平变低，则需要进一步修改审计程序的性质、时间和范围。Choudhary等[2]认为，审计重要性水平与财务报表结果（收入和资产）和财务业绩相关，其中与收入、资产等报表数据正相关，与财务业绩负相关。

在审计过程中，一些国外学者认为，审计人员自身也会对审计重要性水平产生影响。比如，Flood [3]认为，在进行审计时，审计人员所关心的事项——无论是单独事项还是综合事项，都可能对财务报表具有重要意义。因此，重要性水平的设定会受到审计人员对财务报表感知程度的影响。

为了更好地设定审计重要性水平，需要实施合适的步骤。Gerda和Justina[4]采用信息收集、比较分析、批判性评价、科学文献系统化、解释和规范性审计行为等方法对审计重要性水平确定过程进行研究，发现该过程包括4个步骤，分别是重要性阈值决定因素的评估、规划重要性的确定、绩效重要性的确定和明显的小错误的确定。

一些学者对于是否在审计报告中披露审计重要性水平进行了研究，Christensen等[5]分析了审计重要性水平披露或缺乏披露对专业投资者在不同投资环境（债务与股票、公共与私人）下决策过程的影响。企业披露的审计重要性水平会影响投资者的决策，比如当审计重要性水平设定为税前收入的10% 时，投资者增加投资的可能性会略高于当审计重要性水平设定为税前收入的4%时。

2.2 国内研究现状

有些国内学者认为，在审计重要性水平的运用中，重要性的概念在不同阶段是不同的。孙蕊[6]在西方研究审计重要性的基础上，结合我国审计重要性的形成与发展过程，认为在审计不同的阶段所运用的重要性概念有所不同。审计计划阶段确定的重要性水平利用的是审计重要性含义，在审计评估错报、漏报放弃调整的阈值完全是会计重要性判定的应用。

相较于国外的研究，国内学者也对审计重要性水平的高低进行了研究。梁力军等[7]在审计重要性、重要性水平和审计风险辨析中发现，审计重要性水平与审计风险呈反向关系。审计人员基于审计环境，从报表使用者角度进行分析，若被审计单位的报表、管理经营等方面较为良好，可以设置较高的重要性水平。这样可以得到更大的可容忍错报空间，使审计人员面临较小的审计风险；相反，审计风险将会增加。

周敏李等[8]对2013—2018年沪深A股上市公司进行研究发现，审计重要性水平越低，审计质量越高。审计重要性水平越低，可容忍错报范围越小，需要修改的错报就越多。如果审计人员能够降低审计重要性水平，就能够提高审计质量。因为若调低审计重要性水平，审计人员就需要重新调整审计程序，收集审计证据，从而改善审计质量。

对于应如何合理地设定审计重要性水平，国内学者有不同的看法。刘丽娜等[9]研究发现，由于不同行业所处环境不同，应当设定符合实际需求的重要性水平标准；对于特定类别的重要性水平，应从审计的关注点出发。同时，设定审计重要性水平的依据要披露在审计报告中，方便审计人员更好地运用审计重要性。

国内研究与国外研究一样，都认为审计重要性水平的应用在很大程度上会受到审计人员的影响。郑茜茜和宋夏云[10]对审计重要性水平的应用现状进行调查研究发现，审计人员如果设定与实际不符的审计重要性水平，轻则会影响审计效率与效果，重则会扰乱市场秩序。

综上所述，通过国内外对审计重要性水平的研究发现，审计人员的专业经验、财务报表中项目的性质等都会影响审计人员对审计重要性水平的判断，同时设定审计重要性水平的高低也会影响审计程序、审计质量与审计风险。这些发现为审计重要性水平研究提供了巨大帮助。但是，现有研究对于审计重要性水平的设定与应用中会出现哪些问题却很少涉及。因此，本文探讨审计重要性水平的设定和应用问题，并提出了相应的解决方案和建议，以期为我国审计重要性水平研究提供一定的参考。

3 审计重要性水平在各阶段的设定

3.1 审计计划阶段重要性水平的设定

3.1.1 确定财务报表整体的重要性水平

在审计计划阶段，审计人员需要从性质和金额上对错报进行判断。这就需要确定财务报表整体的重要性水平，为评估风险、确定审计程序做准备。而确定财务报表整体的重要性水平需要用到基准乘以百分比的模型。审计人员在选择基准和百分比时，需要根据企业环境和职业能力进行判断，比如确定基准时可以选择总资产、营业收入、经常性业务的税前利润等，确定百分比时可考虑被审计单位总体环境和财务报表的使用者等因素。在确定财务报表整体重要性水平后衡量错报情况，即确定临界值，超过临界值就认为是重大错报。

3.1.2 确定特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平

特定类别的重要性水平需要根据企业的需求设定，如果不需要可以不设定。同时，特定类别的重要性水平可以有一个或多个标准，但要低于财务报表整体的重要性水平。即使错报金额低于财务报表整体重要性水平，只要审计人员合理预期错报金额，能够影响报表使用者所进行的经济决策，就应当确定特定类别的重要性水平。在确定特定类别的重要性水平时，需要考虑被审计单位的关键性披露和报表使用者的特定关注。

3.2 审计实施阶段重要性的设定

在实际执行审计重要性水平方面，陈汉文和韩洪灵[11]指出，审计重要性水平通常为财务报表整体重要性水平的50%～75%，这样做的目的是留出更高的安全边界，以更严格的审计重要性水平衡量错报。同时，实际执行的审计重要性水平可以有一个或多个，比如100个项目中的80个项目选择财务报表整体重要性水平的70%，20个项目因审计人员怀疑有内部控制风险而选择财务报表整体重要性水平的50%。在选择百分比时，需要审计人员根据审计项目、潜在风险、以前的审计结果等进行判断。比如，项目处于高风险行业的，选择较低的百分比；以前年度审计调整较少的，选择较高的百分比。

在确定实际执行的审计重要性水平时，并不是将财务报表整体重要性按比例或平均分给各个项目，而是需要根据以前的审计经验和本期的风险评估结果来判断。如果企业在审计过程中发生重大变化或审计人员获取了新信息，就要在审计实施过程中不断修改审计重要性水平，重新确定实际执行的审计重要性水平。

在运用实际执行的审计重要性水平时，出现重大错报通常是指错报金额高于实际执行的重要性水平，但这不是说对错报金额低于实际执行的重要性水平的情况不实施进一步的审计程序。这是因为运用抽样审计方式往往意味着还有未识别出来的错报情况。

3.3 审计评价阶段重要性水平的设定

在审计评价阶段，由于审计人员对被审计单位的综合情况有更清晰的认识，运用的审计重要性水平与财务报表整体的重要性水平可能有所差异，会出现3种情况。第一，如果评价时运用的重要性水平低于审计计划阶段的重要性水平，审计人员就需要判断审计程序是否充分，审计证据是否充实；同时，还应将尚未调整的错报情况进行汇总，考虑其涉及的金额或性质是否会产生重大影响。第二，错报或漏报汇总金额接近重要性水平时，审计人员需要思考尚未发现的错报金额和已经发现的错报金额之和会不会超过审计重要性水平，是否需要追加审计程序或要求被审计单位调整错报金额。第三，错报或漏报汇总金额超过重要性水平时，可能对财务报表造成重大影响，审计人员应修改审计程序的性质、时间和范围，或者让被审计单位调整错报金额。如果被审计单位拒绝调整，审计人员执行修改后审计程序的结果仍超过重要性水平，应当发表保留意见或否定意见。针对这3种情况，审计人员需要考虑设定的重要性水平是否合适，是否需要执行进一步的审计程序，获取新的审计信息，重新判断重要性水平，或者要求企业管理人员将错报金额调整到重要性水平以下。

4 审计重要性水平应用中出现的问题

审计重要性水平是一个很关键的概念，它贯穿整个审计流程。在审计计划、审计实施、审计评价3个阶段，设定审计重要性水平时也会出现一些问题，导致审计人员对审计重要性水平的判断不准确，从而影响审计人员出具审计报告的可信度，以及报表信息使用者的管理决策。

4.1 过度依赖公式和历史数据计算审计重要性水平

在审计计划阶段，需要对财务报表整体重要性水平进行初步判断，而审计人员过度依赖基准和百分比的公式，忽略了企业内部实际情况与外界因素。同时，在审计准则中判断重要性水平的前提条件是了解报表使用者的需求，以此来确定重要信息基数，并根据账户性质选择百分比，然后用公式计算重要性水平。在依赖公式的同时，审计人员在实务中也过分依赖历史数据和经验。这容易导致审计人员在实施连续性审计时忽视被审计单位的当期风险，而依靠往期的评估结果，使风险评估流于形式。总而言之，过度依赖公式和历史数据容易造成审计人员在审计计划阶段对财务报表整体重要性水平判断失准。

4.2 缺乏对审计重要性水平的正确认识

审计重要性水平是根据被审计单位的综合情况和审计人员的综合能力确认的，而审计人员通常认为设定重要性水平是为了平衡审計的效率与效果，重要性水平的高低与最终审计结果之间不存在必然的联系。虽然平衡审计的效率与效果是审计重要性水平所发挥的作用，但并不是全部。因此，审计人员片面地理解审计重要性水平，对其缺乏正确的认识，会使审计重要性水平判断流于形式。如果审计人员仅从表面确定审计重要性水平，没有依据被审计单位的实际情况去进行深层次的判断，就容易导致审计风险增加，审计质量下降。

4.3 缺少開展审计工作的综合能力

审计重要性水平的确定要求审计人员要有较强的综合能力，但有些审计人员缺乏经验，专业能力、职业敏感度和判断能力相对较差，影响了审计重要性水平的评估。一方面，如果审计人员缺少相应的职业谨慎意识，容易导致审计重要性水平的判断出现较大差异，从而增加审计风险；同时也会影响审计效率与效果，损害审计单位的形象和被审计单位的利益。另一方面，在信息化时代，审计人员可利用信息技术来更好地确认审计重要性水平的标准，但是在开展工作时，审计人员使用信息技术的能力相对较弱，无法对被审计单位的财务和业务进行全方位审查，导致审计工作效率与效果下降。

4.4 审计人员容易违背职业道德

审计人员应当遵守公正、独立、廉洁、客观等原则，但是在实际工作中，有些审计人员会抱有侥幸心理，违背职业道德及法律法规。由于被审计单位与审计人员是雇用与被雇用的关系，有时被审计单位会为了得到好的审计结果，要求审计人员更改信息，或者审计人员趋利迎合被审计单位，违背公正、独立、廉洁、客观等原则。比如，审计人员未根据被审计单位的实际情况确定审计重要性水平，而是用虚高的审计重要性水平去衡量错报程度，不披露低于审计重要性水平的错报情况，导致审计风险未降到可接受范围内。这不仅会影响需要用审计评估结果进行相关决策的人员，而且会在被审计单位出现经营问题时，对相关利益者产生不利影响。

5 解决审计重要性水平应用问题的建议

针对上述审计重要性水平应用中存在的4个主要问题，本文针对性地提出解决措施，为更好地在审计中运用重要性水平提供参考。

5.1 适时调整审计重要性水平

审计人员在初步确认审计重要性水平时，如果依赖公式进行计算或利用历史数据进行评估，结果会因各种因素而出现差异，从而需要修改审计程序。因此，审计人员要根据获取的新信息不断修改审计重要性水平，依据被审计单位所处的市场环境、法律环境及发现的错报舞弊等因素的变化适时调整审计重要性水平。如果调整后的审计重要性水平低于原审计重要性水平，可以通过扩大测试范围、追加程序或修改审计程序的性质、时间及范围来降低审计风险。如果评估后的审计重要性水平高于原审计重要性水平，不影响审计质量，则不需要进行调整。

5.2 强化对审计重要性的认识

审计人员应当从思想上重视审计重要性，加强对审计重要性水平科学性、有效性的判断，充分认识到自身职业判断对审计结果带来的直接影响。审计人员应深入了解审计重要性的内涵与作用，提升对审计重要性水平的评估能力。另外，审计人员应考虑到财务报表整体重要性水平的确定会影响审计实施阶段实际执行的重要性水平，以及审计评价阶段对审计重要性水平的评价，从而影响审计程序的执行，对收集审计证据、提高审计效率、降低审计风险和审计成本产生重大影响。所以，审计人员应加强对审计重要性的认识，以此提高职业判断水平，在确定财务报表整体重要性水平时进行全面综合考虑。

5.3 增强审计人员的综合能力

（1）确定系统的培训计划。通过确定全面的培训计划，覆盖审计重要性水平的理论知识和实际应用方法。培训内容应该包括审计标准和相关法规要求、审计风险评估、内部控制评估、证据收集和评价等方面的知识。通过培训，审计人员可以提升自己的专业技能和知识水平，更好地理解和应用审计重要性水平。

（2）加强实践经验积累。通过实践经验的积累，审计人员可以更好地理解和应用审计重要性水平。在实践中，审计人员应注重审计风险评估、证据收集和评价等关键环节的实际操作，从而提升对审计重要性水平的应用能力。

（3）建立知识共享机制。知识共享机制涉及内部学习交流、经验分享和案例分析等方面，可促进审计人员之间的沟通和合作。通过知识共享，审计人员可以更好地学习和吸取他人优秀经验，提升自身综合能力。

5.4 加强对审计人员的制约

在审计过程中，审计人员不仅要考虑到审计冲突，而且要考虑到审计冲突是否会造成客户流失。同时，在审计重要性水平的设定中，审计人员的职业判断具有重要作用。在实际执行审计重要性水平时，审计人员通常选用的是财务报表整体重要性水平50%～75%的区间值。这一方面让审计人员拥有了较大的调整空间，另一方面容易使审计人员出具违背职业道德的审计结果。为严格审计人员执行相关要求，一方面要加强舆论监督，利用传统媒体和新媒体宣传相关的规章制度，表扬合法合规行为，揭露和处罚腐败人员；另一方面，要加强执法力度，对违背法律法规的审计人员进行严肃处理，同时建立健全相关法律法规和审计职业道德规范，对举报审计违规行的人员为进行奖励，以期有效制约背离职业道德和违反法律法规的行为。

6 结语

审计重要性水平的设定与应用是审计工作中的重要方面。审计人员要根据实际情况综合考虑多种因素，如客户的风险水平、规模、业务特点和复杂性等，合理地设定审计重要性水平，并对审计工作的范围、深度、程序和测试计划等方面进行适当调整。在实际审计工作中，审计人员要根据已设定的审计重要性水平，对审计工作的内容和方式进行完善，以确保审计工作的准确性和有效性。同时，审计人员要充分利用自身的专业能力和经验，提高审计工作的质量和效率，保障审计工作的公正性和独立性。在今后的审计工作中，审计机构要不断探索和创新，提高审计工作质量和效率，为保护投资者利益和促进经济发展做出积极贡献。

参考文献

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[3]FLOOD J .Materiality in planning and performing anaudit[M]. New York：John Wiley & Sons，2020.

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[8]周敏李，郑石桥，袁秋月.审计重要性水平会影响审计质量吗？[J].会计之友，2021（22）：129-136.

[9]刘丽娜，梁力军，张辰雨.审计重要性水平的设定及应用问题研究[J].财会通讯，2022（19）：98-101，20.

[10]郑茜茜，宋夏云.审计重要性概念运用现状和改进对策研究[J].中国注册会计师，2022（9）：36-41.

[11]陈汉文，韩洪灵.审计理论与实务[M].北京：中国人民大学出版社，2019.

收稿日期：2023-05-17

作者简介：

刘海英，女，1972年生，硕士研究生，副教授，硕士研究生导师，主要研究方向：会计、财务管理、内部控制。

高修政，男，1998年生，硕士研究生在读，主要研究方向：财务管理与税收筹划。

李静芬，女，1998年生，硕士研究生在读，主要研究方向：财务会计理论与实务、审计与管理咨询。