提高纳税人税收遵从度的探讨

钱层 温立洲

税收遵从是税务管理研究的重要课题。税收遵从度，是衡量税收管理效率的标准和规范。提高纳税人的税收遵从度，有助于提高税收征管质量和效率，有利于构建和谐税收征纳关系。但是纳税人的心理因素、税收法律制度、税务机关的纳税服务质量和第三方中介机构都会影响到我国纳税人税收遵从度。本文界定纳税人税收遵从度相关概念，分析其影响因素，提出培养纳税人正确纳税理念、完善税收法律制度、增强纳税服务质量和重视第三方中介机构的发展等若干建议，为提高税收征管效率献计献策。

一、纳税人税收遵从度相关概念界定

（一）税收遵从

所谓税收遵从，从广义的角度看，分为以征税机关为主体的征税遵从和以税务行政相对人为主体的纳税遵从。征税遵从，即是征税机关遵照税收法律制度规范征收和管理税款活动。纳税遵从，即是税务行政相对人依照税收法律制度规范缴纳税款活动。其中，缴纳税款活动并不单指税款缴纳环节缴纳税款，而是包括税务登记、纳税申报和缴纳税款等。再详细些，包括税务登记的及时性和准确性，纳税申报的及时性和准确性，税款缴纳是否及时和足量。所谓税收遵从，从狭义的角度看，只指以税务行政相对人为主体的纳税遵从。本文所探讨的税收遵从即是狭义范围上的税收遵从。

（二）税收遵从度

税收遵从度是在税收遵从的基础上衍生出来的。“度”，从名词上讲，有计量长短的标准、程度限度和规范的意思。不同专家学者对“度”的理解不同，对税收遵从度的定义也不同。缪志涛和王艳红在《法制环境下的税收遵从研究》中界定税收遵从度是纳税人依据法律规定，在主观心理下所表现出来的对法律法规的遵从程度。这里的“度”为程度、限度的意思。梁永辉在《提高我国纳税人税收遵从度的探讨》中定义税收遵从度为纳税人遵守税收法律法规，缴纳税款的衡量指标。此处的“度”更偏向于计量指标的含义。

（三）纳税人税收遵从度

纳税人税收遵从度，依照笔者的理解，和狭义范围上的税收遵从度基本上是一致的。税务行政相对人分为纳税人、缴费人和扣缴义务人等。纳税人税收遵从度是指占税务行政相对人大部分的纳税人依照中国税收法律、税收法规和税收政策规定，及时准确进行税务登记、纳税申报和及时足量缴纳税款等税收活动的衡量标准和规范。一般来说，纳税人税收遵从度的提高和纳税人积极性的主观意识的增强、税收制度的健全、征税机关服务水平的提高以及第三方中介机构的发展有正相关的关系。

二、影响纳税人税收遵从度的因素

（一）纳税人心理因素的影响

1.纳税人利己主义意识

利己主义，即个人只考虑自己的利益而忽视集体和他人的利益，为实现自己的利益最大化目的而采取行动。纳税人的利己主义，实际上是纳税人没有正确认识税收的作用，只从自身角度出发，比较纳税成本和收益之间的大小，从而选择是否缴纳税款和缴纳多少税款。实践中，纳税人利己主义意识体现在纳税人没有充分了解自身所享受的公共服务是由缴纳的税款所带来的；纳税人分析税收遵从和税收不遵从的付出和效益，再作出决策是否纳税遵从和纳税不遵从。通俗地理解，是说纳税人因为自私心理进行选择行动。

2.纳税人公平感

税收公平原则被认为是税收制度设计和实施中的基本原则。无论横向公平还是纵向公平，体现的都是纳税人的能力和税收负担的对应性。如果纳税能力相同缴纳的税款不同，或者纳税能力不同缴纳的税款相同，就会出现税收不公平现象。在群体生活中，纳税人之间因为攀比心理会产生不公平感。

（二）税收法律制度的影响

1.实体法上的影响

税收实体法律制度对纳税人税收遵从度的影响体现在税收制度的复杂性和稳定性上。税收制度的复杂性会降低纳税人的税收遵从度。例如增值税的税收优惠政策杂多，且不同税收优惠政策适用时间各有差异。某些纳税人因为税收制度复杂而不能完全深入理解税收法律制度，造成对税收法律制度的滥用和误用，降低纳税人税收遵从度。或者一些纳税人因为税收法律制度的复杂性而怠于理解，有适用于自身的优惠政策也不选择去适用，这也会影响纳税人的税收遵从度。

2.程序法上的影响

《中华人民共和国税收征收管理法》是我国税收法律制度程序法上的纲领性文件。其实施条例多条对税收违法行为的处罚都界定了一定的范围，且范围上下差距较大。例如，私自伪造、变造发票，除由税务机关没收违法所得外，还要处1万元以上5万元以下的罚款；若情節严重，要处5万元以上50万元以下的罚款。罚款数额在情节严重情况下，达到10倍的可供行政机关裁定的数额。纳税人如果是属于情节严重的税收违法行为，因为拥有广泛的人脉关系，很有可能会获处5万元左右的罚款。这和普通情节的违法行为承担的后果基本上一致。

（三）税务机关纳税服务的影响

良好的征纳关系需要征税机关和纳税人共同维护。纳税人税收遵从度的提高离不开征税机关这一层面。在提倡税务机关由“管理”向“服务”转变之前，纳税人认为税款缴纳是税务机关单方面的责任。征管机关也常常居于管理者的位置，忽视纳税人的个性化需求。税务机关征管的态度、方式都会影响纳税人的税收遵从度。在税务机关由“管理”向“服务”转变之后，税务机关致力于简化税款缴纳的环节和程序，且提供“微笑服务”。

（四）税务代理机构的影响

纳税人税收遵从度的提高也受到税务代理机构的影响。从1980年税务代理机构萌芽到如今，40多年来税务代理机构一直伴随着中国税收的发展而发展。拥有税务代理资格的机构不断增多，其中不乏非正式性的代理机构生存在税收环境中，影响了税款缴纳的质量，进一步降低了纳税人的税收遵从度。从事税务代理业务的人员需要考取税务师资格证书，但是从事税务代理业务并不一定要求有税务师资格证书这个条件。代理业务的低限制条件降低了税务代理的质量，影响了纳税人税收遵从度提高。此外，税务代理业务代理范围有限，多集中在税务登记和纳税申报等方面，例如一些特殊复杂的退税业务，不是所有的税务代理机构都可以从事。

三、提高纳税人税收遵从度的建议

（一）培养纳税人正确纳税理念

纳税人的主观心理感受对税收遵从度的影响是不可避免的，但是我们可以通过采取措施培养纳税人正确纳税理念，发挥纳税人心理感受对税收遵从的正效应。即使消除不了利己主义意识和不公平感的产生，也可以在一定程度上缓解纳税人心理对税收遵从影响的负效应。培养纳税人正确纳税理念，首先就要使纳税人对税收产生正确的认识。税收是财政的主要收入形式和来源。我们所享受的公共服务是税收的对价。摒弃传统观念下纳税人对税收不正确的认知，树立正确的纳税人纳税理念，增强纳税人纳税的荣誉感。通过举办讲座和进行宣传活动，传播正确的纳税理念，扩大正确纳税理念的影响力。其次，积极宣传税务机关和纳税人之间的平等关系，使纳税人降低被管理带来的束缚感，提高遵从度。再次，在税款征收过程中，不能只是强调纳税人的义务，要增强对纳税人权利的宣传。最后，提高纳税人对税务机关的信任度，使纳税人相信税务机关对所有纳税人的态度和行为都是同等且客观的，降低心理不公平感对税收遵从度的影响。

（二）健全和完善税收法律制度

税收法律制度是纳税人要依据和遵守的规范。税收法律制度的简化以及稳定性促进纳税人税收遵从度的提高。稅收法律制度的简化增强纳税人制度性遵从行为，税收法律制度的稳定性强化纳税人的习惯性遵从行为（纳税人因为纳税习惯固定而选择纳税遵从）。减税降费的税收优惠政策是近期税收工作的重点。在制定具体的税收优惠政策时，要融合不同地方不同行业的具体实际情况，要借鉴国外发达国家的经验。及时废止与现实状况不相符的税收优惠制度。重视新税收优惠政策的知识学习，强化纳税人对新税收优惠政策的理解。对于有税收违法行为的纳税人，处罚方式和款项要适当，避免出现处罚过重或者过轻的情形。完善健全税收征收管理法和实施条例，例如规定何种情形为轻情节，何种情形为重情节，为税务机关自由裁量提供法律依据。

（三）增强纳税服务质量，丰富纳税服务形式

强化税务机关不同层级不同年龄的干部和人员的纳税服务概念，改变纳税服务只集中在办税服务厅或者税务局的观念。纳税服务要覆盖税收工作全范围全环节，不仅要集中在税款缴纳环节，更要集中于事前和事后。根据纳税人不同税务需求为其提供不同的个性化服务。对于咨询了解政策和流程的纳税人，税务工作人员不仅要微笑服务，更要抓住纳税人的疑惑点，为纳税人讲解清楚要求。对于积极缴纳税款的纳税人，可给予一定的奖励，在其履行税收相关义务上为其提供更高效更便捷的服务。对于有特殊税收需求的纳税人，税务机关应尽力为其提供最大程度的纳税服务，助力解决纳税人的税收难题。

（四）重视第三方中介机构的发展

随着我国税收领域的发展，第三方中介机构对纳税人税收遵从度的影响越来越重要。重视第三方中介机构的发展，第一，制定详细的机构准入机制和人员准入机制。只有明确具体的准入限制条件，才能在某种程度上避免非正式机构的出现和非专业人员对涉税事项的办理。第二，扩大税务代理机构可供代理的范围。将一些可以委托代理的涉税事项，鼓励包给第三方中介机构，减少纳税人和税务机关的压力，提高效率。第三，注意强化对税务代理机构的检查和税务代理人员的考核，规范税务代理市场发展，增强税务代理质量，为纳税人税收遵从度的提高创造充分的外部条件。