数字经济对税收结构的影响：理论机制与实证检验

2023-12-10李永海王怡婷

税收经济研究 2023年5期

李永海　王怡婷

内容提要：数字经济发展日新月异，改变了工业时代的经济发展模式，也对与经济社会形态相适应的税收结构产生了深远影响。文章从数字经济影响税收结构的机制出发，阐述数字经济促进税收结构优化的理论路径，并实证检验数字经济发展对税收结构的影响效应。研究发现，数字经济发展能够有效促进税收结构优化，且这种促进作用存在门槛效应。分维度研究发现，数字基础设施相较产业数字化和数字产业化对税收结构的优化效应更为显著。本研究对于数字经济时代税收结构优化乃至税制改革具有一定的启示作用。

关键词：数字经济；税收结构；直接税占比；数字基础设施

中图分类号：F812.422 文献标识码：A 文章编号：2095-1280（2023）05-0045-11

一、引言与文献综述

我国历来重视数字技术和数字经济的发展，继党的十九大报告提出建设数字中国、智慧社会后，党的十九届五中全会提出推动数字经济和实体经济深度融合，而党的二十大则进一步从实体经济发展角度提出加快数字中国建设的总要求。数字经济对经济社会产生了全方位、多领域的影响，已成为引领科技革命、产业变革，催生新业态新模式进而实现经济高质量发展的关键。互联网平台交易模式打破时空限制，减少供应链层级，实现供需双方的快速对接，缓解交易双方之间由信息不对称引发的成本效率损失问题，压缩了贸易组织成本和组织间的协调成本。一方面数字技术助力企业降低生产成本、提高生产效率，另一方面企业借助数字技术创新成果不断提升供给有效性。同时，数据独立作为一种生产要素参与社会经济活动，催生出互联网经济领域的创业新模式，衍生出众多就业新形态。上述种种改变了工业社会的就业形态和资源配置方式，创造了大量新增就业岗位，而生产资料和消费资料的相互转化又促使居民财富来源途径的多样化（何宗樾，2020；刘尚希等，2021）。数字经济横跨实体与虚拟两大领域，在实现规模经济、范围经济与长尾经济的过程中深刻改变着全社会的生产组织形式及资源配置方式，也必将对建立在工业经济基础上的税收结构乃至现行税制产生深远影响。

绝大多数学者均肯定了数字经济对税收结构优化的积极作用。肖育才等（2022）认为工业经济向数字经济转型过程中，随着生产方式、产业结构以及价值创造和分配方式的变迁，需要对现有税种进行改进并开设新税种，这会引致所得税占比的提升及内部结构的调整。张斌（2016）认为数字经济发展使自然人纳税人在经济活动中的地位上升，传统的企业所得税和增值税体系将难以长期维持，可能最终会促使政府放弃对流转环节的征税。蒋震等（2021）也得出相似的结论，认为数字经济发展将会推动税收结构变革，企业所得税比重会不断下降，个人所得税比重不断提高，数据流转税将成为新的流转税形态。当然，也有学者认为产业数字化高效融合了数字技术和实体经济，提升产出效率，进而会扩大企业所得税规模（段丁强等，2022）。多位学者还从未来税制设计角度给出数字经济时代税收结构的优化建议。李红霞等（2022）从短期、中期、长期视角出发，认为数字经济背景下税制改革的近期目标是对现行税收结构进行调整优化，中远期可以考虑开征数字税，并将以流转税为主体的税收结构转变为以所得税为主体、财产税与数字税并存的新税制体系。王向东等（2021）认为我国未来税制应以个人所得税为主体、财产税为辅助、增值税与数字服务税并存的税收结构为转变方向。此外，税务部门借助数字技术创新成果联结各部门优化税收征管工作，有效降低了税收征纳成本，提升了税收治理效率。

从目前已有文献看，绝大多数学者均从理论角度肯定了数字经济对于税收结构的优化效应。然而，从实证角度评估数字经济对税收结构作用机制的研究还有待完善。基于此，本文在学理阐述数字经济发展与税收结构优化内在逻辑的基础上，以2011—2020年间我国30个省区市的面板数据为切入点，研究数字经济发展对地方税收收入结构的影响，并从刻画数字经济发展的不同维度出发，进一步探讨上述影响效应的异质性特征。本研究不仅丰富了数字经济对税收结构作用机制的相关研究，而且为优化税收结构提供了经验证据，为我国数字经济背景下的税收制度改革提供价值参考。

二、理论分析

我国现行税制主要针对工业产品的价值流转过程征收增值税，而对各类虚拟数字产品及服务还未出台相应的征收细则。因此，数字经济发展对流转税的影响主要体现在数字技术提升工业产品生产效率方面。企业所得税针对企业利润部分征税，数字经济时代企业产品数量的提升包括受数字技术影响而提升的传统产品生产量和数字经济催生出的新产品、新服务两部分。由此，本文借鉴蒋震等（2021）以直接税占比提高刻画税收结构优化的建模思路，其中，增值稅的课税对象主要为各类工业产品，企业所得税的课税对象为产品及服务的收入减去工资成本之后的企业利润，个人所得税主要来自于各企业的劳动报酬，并且不再考虑除流转税、企业所得税和个人所得税以外的税种。

假设全社会各产品的价格统一为p，社会非数字经济领域工业产品的产量为Y，同时把数字经济领域生产的产品分为YK和YD两部分，YK为传统工业产品借助数字技术生产率提高而产出的产品总量，YD则为纯粹数字经济领域诞生出的新产品数量，各税种的税率统一为t，各税种的税收征收成本率为θ。此外，考虑到流转税的征收成本要小于所得税的征收成本，因此，未受数字经济影响的流转税的税收征收成本率为θ1，所得税的税收征收成本率为θ2（θ1＜θ2）。θD为税收征管受数字化影响而降低的税收征收成本率，L为全社会劳动力数量，为劳动力价格，则传统工业社会的税收收入总额TA及数字经济时代全社会的税收收入总额TB分别如式（1）和式（2）所示：

（1）

（2）

生产部门利润最大化的要素适用规则是Lw=βYp，随着数字经济的快速发展，生产函数的劳动产出弹性β将不断上升。因此，相比工业时代，数字经济时代的劳动产出弹性变为β+βD，βD即为受数字经济影响劳动产出弹性增加的部分。因此式（2）可以写成式（3）：

（3）

不考虑其他税种影响，税收结构设定为所得税与流转税之比，则工业时代的税收结构TSA及数字经济时代的税收结构TSB分别如式（4）和式（5）所示：

TSA=

（4）

（5）

将式（5）减去式（4），可以推导出数字经济发展前后税收结构的变动情况，整理后的结果如式（6）所示：

（6）

由于税收征收成本率θ1、θ2和θD均∈（0，1），且θ1＜θ2。因此，式（6）恒大于0，即相比于工业经济，数字经济的发展更有助于促进税收结构的优化。具体来看，数字时代的税收结构可以整理为。短期内，不受数字经济影响的税收征收成本率θ1和θ2基本保持不变，社会非数字领域的产品产量Y也处于一个较为稳定的水平，如此，数字时代的税收结构主要受数字技术影响而降低的税收征收成本率θD、数字经济催生出的新产品产量YD和数字技术影响的传统工业产品产量YK三个因素影响。假设其他因素不变，数字技术助力税收征收成本率降低得越多，税收收入结构也就越优化；数字领域生产的产品及服务数量越多，也有助于提高直接税比重、优化税收结构。然而，短期内，借助数字技术生产的传统工业产品数量越多，就会通过扩大间接税占比的方式削弱数字经济发展对税收结构的优化作用。但从长期看，在市场竞争环境下，越来越多的企业会选择使用数字技术来提高自身生产率，因此，社会非数字领域的产品产量会下降，整个社会的工业产品数量趋向于保持动态稳定的状态。

进一步，借助式（3），仅分析数字经济发展对企业所得税、个人所得税占流转税比值的情况。数字时代，企业所得税占流转税的比值可以整理为，个人所得税占流转税的比值可以整理为。由此可以看出，数字经济的发展将通过提高劳动产出弹性促进个人所得税占流转税的比重。而企业所得税占比变化则较为微妙，数字经济提高的劳动产出弹性将不利于企业所得税占比的提升，理由是数字时代的人力资本水平通常也会相应提高，由此带来企业用工成本的上升。此外，相比个人所得税，企业所得税占流转税的比重还受产品产量的约束，理由是企业的生产销售行为通常既需要缴纳增值税又需要缴纳企业所得税。在上述理论分析的基础上，提出如下假说：

假说1：数字经济能够促进税收结构的优化。

假说2：数字经济对税收结构的影响呈现非线性关系。

三、研究设计

（一）计量模型设定

1.面板固定效应模型

为验证上述分析结论，本文定量研究数字经济总体发展水平及各维度发展水平对税收结构的影响，设定面板回归模型如下：

（7）

（8）

（9）

其中，Tastri，t表示税收结构，Dtaxi，t表示直接税收入占总税收收入之比，Indtaxi，t表示间接税收入占总税收收入之比，Di，t表示数字经济总体及其各维度发展水平，Controlsi，t表示与税收结构相关的一组控制变量，β表示常数项及各解释变量回归系数，ui为省份i的固定效应，λt为时间t的固定效应，εi，t表示既不随时间变化也不随个体变化的随机扰动项。

2.面板门槛模型

为进一步研究不同数字经济发展水平下税收结构的变化，本文还将建立门槛模型，设定面板双门槛回归模型如下：

（10）

其中，γ1和γ2是数字经济指数变量门槛值的大小，且γ1＜γ2。I（·）为示性函数，括号里式子成立则取1，否则取0。其他符号及变量设定同上。

（二）变量选择与数据描述

1.被解释变量

目前，国内外文献主要使用三种方法衡量税收入结构，分别是直接税比重、间接税比重以及直接税与间接税的比值（李香菊等，2022），其中直接税与间接税之比使用较为广泛（刘胜等，2016）。因此，本文的被解释变量为税收结构，使用直接税收入与间接税收入之比表示。同时，考虑到结果稳健性要求，参考已有文献做法（曹润林等，2022），本文还会采用直接税比重与间接税比重作进一步验证。关于直接税与间接税的划分，《中国税务年度报告2020》按照税种性质分为货物和劳务税、所得税、财产和行为税三类，再结合梁季等（2021）的划分标准以及部分税种的征收性质，本文把个人所得税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、车船税、土地增值税、契税、耕地占用税之和划定为直接税收入，其余税种的收入总额划定为间接税收入。

2.核心解释变量

数字经济综合发展水平（De）、数字基础设施水平（Df）、产业数字化（Dd）、数字产业化（Di）。其中，数字经济综合指数由数字基础设施、产业数字化和数字产业化三个维度体现，它们分别代表数字经济发展的不同方面。结合中国信通院历年发布的《中国数字经济发展白皮书》、工信部《中国数字经济发展指数报告》等，在借鉴刘杰等（2022）、向云等（2022）研究基础上，从数字基础设施、数字产业化和产业数字化3个维度对数字经济综合发展水平（De）进行测度。在具体指数测算上，先对数据进行标准化处理消除量纲影响，再利用熵值法计算指标权重，对于个别缺失数据，通过线性插值等方法补充完整。数字经济综合发展水平及各维度发展水平测度指标如表1所示。

3.控制变量

（1）经济发展水平（Pgdp）。税收结构与地区间经济发展水平联系密切，一个国家的税收结构是由其特定经济社会发展阶段的经济结构、政治体制、征管能力等多种因素决定的（张斌，2019）。经济发展水平越高的地区，直接税占比往往也会越大（刘振亚等，2016）。本文选取人均名义GDP规模代表各地区的經济发展水平。

（2）产业结构（Idus）。国家的经济发展水平既表现在经济规模方面，也表现在经济结构方面（马国强，2016），而从经济结构方面考察经济发展水平，主要体现在产业结构层面。本文借鉴钞小静等（2011）的研究思路，使用主成分分析法测度各省份产业结构合理化指数，用以说明各地区产业结构发展水平。

（3）对外开放水平（Opl）。开放程度是一国税收结构变动的主导因素之一。随着全球化进程的加快，来自发达国家、转型期国家的税收政策会对他国税收政策的选择产生外部性影响，进而导致国际间税收竞争等对税收结构产生影响的行为（王雍君等，2022），如刘振亚等（2016）通过聚类分析的方法发现对外依赖程度是影响我国税收结构演变的潜在因素。本文使用境内目的地和货源地进出口总额代表各地区对外开放水平。

（4）法治化水平（Lawn）。一个国家的法治化水平是其社会治理水平的主要体现，在法治化程度较低时期，税收征管系统和稽查体系相对落后，民众的纳税遵从度较低，国家会偏重征收简便、成本低的间接税，而随着治理体系和治理能力的提升，完备高效的征管体系保障了调节效果更优的直接税征管，国家也逐渐把提高直接税比重作为完善税收结构的重要实现途径（姜明耀，2021）。本文使用年末案件结案数量代表地区法治化水平。

（三）数据来源

本文所使用数据主要来源于《中国统计年鉴》《中国税务年鉴》《中国火炬年鉴》《中国科技统计年鉴》以及国家统计局官网、各省统计年鉴及统计公报等，时间跨度为2011—2020年，对于个别缺失数据，通过线性插值等方法补充完整。表2报告了各主要变量的描述性统计结果。

四、实证分析

（一）基准回归分析

为避免多重共线性，对核心变量均采用VIF检验，结果显示VIF值小于10，即模型不存在严重的多重共线性。此外，对模型采用Hausman检验，结果表明模型均适合建立固定效应模型，经过似然比检验，最终选择个体固定效应模型，得到各模型的具体估计结果如表3所示。

表3中，模型（1）-（3）表示未加入控制变量与固定效应的情况下，数字经济发展对税收结构、直接税占比和间接税占比的影响，回归系数均为正，且通过了1%的显著性水平检验，显示数字经济发展对税收结构有显著促进作用。模型（4）-（6）则是加入了控制变量和地区固定效应的结果，模型解释度较之前均有提升，且回归系数仍显著为正，说明考虑不同省份经济发展水平、产业结构、对外开放水平和法治化程度等影响的情况下，数字经济对税收结构和直接税占比均存在显著的正向效应，对间接税占比则存在显著负向效应。从回归系数大小看，数字经济发展水平的回归系数分别为0.594、0.200和-0.200，均在1%水平上显著。综合各模型结果，可以得出数字经济促进税收结构优化的具体影响路径，即数字经济通过提高直接税占比、降低间接税占比的方式促进税收结构的持续优化，证实了前述理论假说1。

（二）异质性分析

将数字经济细分为数字基础设施、产业数字化及数字产业化三个维度，进一步分析不同维度下数字经济发展对税收结构的影响，具体估计结果如表4所示。数字基础设施、数字产业化对税收结构的影响均在1%的水平下显著为正，产业数字化对税收结构的影响在5%的水平下显著为正，其余控制变量也均符合预期。与前述估计结果相联系，可以发现通过数字基础设施、数字产业化和产业数字化三个方面发力均能促进税收结构优化。其中，数字基础设施对税收结构优化的促进作用最强，数字产业化的提升作用次之，产业数字化的促进作用最弱，且差距较大。

具体到各税种，如表5所示，直接税占比方面，模型（1）（2）（3）显示数字经济各维度与直接税占比正相关，模型（4）（5）（6）显示数字經济各维度与间接税占比负相关。与主回归结果略有差异的是，数字产业化对提高直接税占比的促进作用最明显，每1单位数字产业化水平的提升将促进直接税占比增加0.126个单位。数字基础设施的作用次之，产业数字化对提高直接税占比的促进作用较弱。三个维度的数字经济发展水平至少在5%的水平下与间接税占比显著负相关，数字产业化对间接税占比的促退作用最大，数字经济建构的生产组织体系已经与工业时代间接税征管体系相脱钩，有必要对间接税在流转环节征税的形式根据数字经济的发展特点进行调整与改善。

（三）面板门槛效果检验

为进一步研究不同数字经济发展水平对税收结构的促进效果，本文建立面板门槛模型进行异质性分析。使用bootstrap自助法（Hansen，2000），将数字经济发展水平（De）作为门槛变量，通过反复抽样1000次得到检验统计量对应的P值，判断是否存在着门槛效应，面板门槛模型的检验结果如表6所示。

由表6可知，不同数字经济发展水平对税收结构影响的双门槛通过了1%的显著性检验，三门槛的P值为0.1360，不显著。两个门槛估计值分别为0.4618和0.6284。图1展示了数字经济对税收结构影响的双门槛结果在95%置信区间下的似然比函数图，其中，LR统计量最低点为对应的真实门槛值，虚线表示临界值为7.35，临界值7.35大于两个门槛值，因此上述门槛值是真实有效的。

参数估计结果如表7所示，可以看出，不同数字经济发展水平对税收结构的促进作用存在较大差异。当数字经济发展处于较低水平时（De≤0.4618），其对税收结构的促进作用为负，即在数字经济发展初期，税收治理对此领域的反应相对滞后，仅能保证与现有税制联系较多的产业数字化领域税款的征收，对个人及企业在数字领域隐匿收入等逃避税行为缺乏有效监管手段，所得税类的收入流失严重。当数字经济发展到一定阶段后（0.4618＜De≤0.6284），随着数字化监管框架初步确立，税收治理水平明显提升，数字经济对税收结构的优化作用显现，从回归结果上看，数字经济对税收结构的回归系数为0.277。随着数字经济发展水平进一步提高（De＞0.6284），各项配套措施日趋完善，数字经济对税收结构的优化效应进一步突出，影响系数扩大为0.543。因此，数字经济发展对税收结构的促进作用会随着数字经济发展水平的提升而不断增强。由此，假说2得证。

（四）稳健性检验与内生性处理

1.替换被解释变量

为检验上述结果的稳健性，考虑替换被解释变量以消除单一变量测度对回归结果产生的潜在影响。各税种收入来源大致可以划分为两种：一是从收入来源角度看，统计各地区税务部门征收的全部来源于本地区的各税种收入；二是从收入归属角度看，各地区根据相应比例上缴中央后所剩下的归属于本地区享有的税收收入。这里采用第一种口径进行基准回归，并使用收入归属口径数据对模型进行稳健性检验。回归结果如表8所示，数字经济与税收结构、直接税占比均在5%的水平下显著正相关，与间接税占比则在5%的水平下显著负相关，其余控制变量也均符合理论预期，与前述模型的估计结果基本一致，研究结果具有一定的稳健性。

2.内生性处理

尽管面板固定效应模型在一定程度上克服了内生性问题，但是税收结构与数字经济之间仍有可能存在反向因果等问题。因此，借鉴刘国武等（2022）和程思进等（2022）的研究思路，分别采用一阶段和两阶段系统GMM方法进行估计，设定如下动态面板模型：

（11）

其中，引入的滞后变量δTastri，t-1涵盖了其他可能会对税收收入结构造成影响的因素，能够缓解模型的遗漏变量问题，减少计量设定可能存在的偏误。同时，为消除离群值对估计结果的影响，对所有变量在1%和99%的分位上进行缩尾处理，缩尾后的估计结果如表9所示。

动态面板模型估计结果显示，滞后一阶的税收结构回归系数显著为正，这说明税收结构的变化是一个连续且累积的动态过程。此外，Hansen检验的P值均为0.926，明显高于0.1，表明工具变量的选择是有效的。残差序列相关性检验显示AR（1）的P值为0.011和0.013，均小于0.1，AR（2）的P值分别为0.629和0.639，显著大于0.1，说明差分后的残差项不存在序列相关性问题，证实了结果的有效性。数字经济与税收结构之间的回归系数至少在10% 的水平下显著为正，从而证明上述估计结果的稳健性。

五、结论与建议

本文从理论角度分析数字经济对税收结构的影响，同时利用熵值法对各地区数字经济发展指数进行测算，并在此基础上实证分析数字经济发展对税收结构的影响效应。研究结果表明：（1）数字经济总体发展水平、数字基础设施水平、数字产业化及产业数字化均能显著促进税收结构的优化；（2）数字经济促进税收结构优化具有异质性，数字经济发展水平越高，数字经济对当地税收结构的优化效应就越显著。基于上述研究结论，本文提出以下建议：

第一，加快推进新型数字基础设施建设。数字基础设施建设是支撑数字经济发展的重心和基础，能够更好地发挥投资对经济的驱动作用。财政投资职能要重点发力，为数字基础设施的建设提供稳定的资金支撑。在建设项目的选择上要因地制宜，依托本地特色产业进行协同发展，强化地区城乡、部门、行业的衔接与联系，避免项目设施的重复建设问题。

第二，充分发挥税收引导数字产业化规范发展的作用。应尽快调整并出台相应的税收政策对数字经济发展加以规范与引导。增值税方面，在虚拟平台交易确定的价格基础上明确数字产品的增值额，并划分数字产品及服务分类以便增加相应的税目和适用税率。企业所得税方面，通过增设虚拟常设机构来防止数字经济领域的逃避税问题。个人所得税方面，要着力扩大综合所得的范围，要将灵活用工平台就业者、让渡数字产品使用权收入纳入进来。

第三，积极促进数字经济与实体经济深度融合，推动产业数字化转型。税收优惠政策要多向制造业倾斜，形成税收促进传统企业数字化转型，数字经济推动税收结构优化的良性循环模式。同时，通过税收返还、财政奖补等形式鼓励制造业企业增加研发投入，吸引社会资本参与，提升制造业企业的数字化创新能力。

参考文献：

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