制度设计视角下增值税留抵税额的成因、性质与应对

内容提要：基于增值税按增值额征税的基本原理，不应存在大规模的留抵税额。但现行计税公式“应纳税额=当期销项税额－当期进项税额”，相较于以增值额和税率确定应纳税额的基本计税方法，有两类计税因子发生了定义转换：销售产品所含进项税额转换为当期进项税额，应与增值额匹配的增值税率转用作与销售额匹配的销项税率。这两类转换分别与进多销少的进销失衡、进高销低的税率倒挂相结合，引致进项税额相对增大、销项税额相对缩小，从而形成增值税计税中的概念漂移。当漂移程度较剧烈，使进项税额大于销项税额时，即出现留抵税额，此为大多数留抵税额产生的底层原因。我国目前所处特定发展阶段的产业增加值率较低，对概念漂移造成的税额消减效应的宽容度亦较低，从而进一步推高了留抵税额规模。大多数留抵税额的本质，是增值税计税中概念漂移形成的数据现象，并非一律构成政府对企业的税收债务，故不建议在立法时明确规定对所有留抵予以退还。应基于现有条件，仍以税收优惠的思路和方法分类加以应对，并研究改进相关制度设计，尽量减少大规模留抵现象及其影响。

关键词：增值税；留抵税额；概念漂移

中图分类号：F812.422  文献标识码：A  文章编号：2095-1280（2023）05-0014-12

近年来，我国较大规模增值税留抵税额的存在及应对处理，是税收乃至经济、社会领域的一个重要问题。较大规模留抵税额的持续存在，依理不应是增值税基本概念的必然产物。本文拟以增值税从原理到税制的制度化过程为着眼点，以相关计税因子定义转换引致留抵税额的机理为分析主线，在厘清增值税经济属性的基础上，界定各类留抵税额的性质，并结合我国特定经济发展阶段产业增加值率较低的特征，揭示经济对留抵税额形成因素宽容度较低的现实，分析较大规模留抵税额产生的底层原因，并择要提出应对建议。

一、从原理到税制：增值税计税因子的定义转换及其效应

税制是税种概念的制度化。一般来讲，税制设计应严格遵循税种的概念和原理，但囿于概念制度化过程及其实际运转的复杂性与可行性等现实条件，完全遵循增值税基本概念的计税方法较难实现，因而在现行的增值税计税公式设计中，相较于基本概念进行了两类计税因子的定义转换，形成了留抵税额产生的制度基础。

（一）对增值税概念和原理的再认识

1.对增值税概念的理解。增值税是对货物生产、流通和劳务提供环节新增价值或商品附加值征收的一种流转税，其计税依据是货物加工流转与劳务提供过程中产生的增值额，确定税额的方法应是“增值额×税率”，这是增值税的基本原理。据此，企业生产经营产生增值额时应按增值额计征税款，而在未产生增值额甚至发生减值时，即未产生增值税的计税依据，也就无以计征税款。也就是说，增值税本质上不具有按“负数的增值额”计征“负数的税款”的涵义，一般情况下政府不会对企业产生税收债务，亦不承担向企业退税或付税的义务。

2.计税依据——增值额的确定。为方便讨论，本文以购进原料进行加工、销售为例讨论生产销售产品和服务的增值及增值税计征过程，以政府来指称征税主体。企业购进原料经生产加工所实现增值额的确认，须在实现销售并确定其销售额，或者有理由视同销售、确认其加工后的价值后，再减去购进初始价值，方能确定其增值额。所以购进原料在库存、生产加工、产成品等各类存货状态时，只要未确认销售或视同销售，即无法确定增值额，亦即无法确定增值税计税依据，自然无法计征增值税。

（二）计税公式设计中计税因子的定义转换

根据增值税原理，增值税应依据生产实现的增值额计征税款。从理论上推演，具体计税方法可有加法、减法两类。加法是加总纳税期间的工资、租金、利息、利润（增值税意义的）等生产增值要素作为增值额（类似GDP的收入法核算），作为计税依據。这种方式的核算口径与普通的财务核算口径有较大差异，因而数据获取和实际核算难度较大，实践中少有国家采取这种模式，只有美国个别的州如密歇根州、新罕布什尔州曾采用类似于加法模式的税制。减法包括“税基相减型”和“税额抵扣型”两类。“税基相减型”增值税，是先计算出含税的应税销售额与适格采购额的差额确定增值额，再乘以税率计算出应纳税额；“税额抵扣型”增值税即从销项税额中减去进项税额来计算应纳税额（艾伦·申克等，2018）。其中加法型增值税和“税基相减型”增值税应是严格遵循了增值税基本概念的税制模式。

而在具体实践中，要通过“税基相减”确定增值额，在财务核算上应以销售额减去该宗产品所实耗原料的进价，这需要确定所耗用的材料成本、间接费用等应分摊的成本费用，乃至所对应的期间费用中所含已税原料的金额，这与现行财务核算口径的差异较大，核算难度和工作量亦较大。也就是说，通过财务核算确定增值额、以“增值额×税率”方式确定增值税额的思路是较难实行的。所以在具体设计计税方法时，对上述公式进行等价变形，采取先分别确定售价对应的销项税额和所耗原料中已计缴的进项税额，然后以销项税额减去进项税额的方式确定应交税额，形成“税额抵扣型”计税方法。然而同样困难的是，销售产品实际耗用的已税原料及其所含税额依然较难核算确定，所以在税制设计中又采用次优原则，基于企业生产进销平衡的假设，以“当期购进原料”所含税额代替“销售产品实耗原料”所含税额，这样能与发票流转紧密契合，从而形成价外单独核算、链条式抵扣的独特计征模式，以摆脱对复杂程度较高的增值额核算的依赖，这也是目前多数国家采用的模式。具体是通过如下公式变形实现的：

应纳增值税额＝增值额×税率

＝（销售额－销售产品实耗原料额）×税率

＝销售额×税率－销售产品实耗原料额×税率

值得注意的是，经过上述公式变形，变形前公式中的一个税率值变成了分别对应销售额的税率和对应原料额的税率两个税率值，当这两个税率是同一数值时，公式是等价变形，在当前税率和进项税率不一致时，就不是等价变形。由于在实务中，原料所含的进项税额是已经实际发生的数额，不需要再计算，所以计税过程中只需要计算销项税额，即：

应纳增值税额＝销售额×税率－销售产品实耗原料所含税额

经此次公式变形后，增值税率实际上被转用作了销项税率，与该税率相匹配的是产品的整体销售额，而不再是增值额。然后，以“当期购进原料”所含税额代替“销售产品实耗原料”所含税额，即：

应纳增值税额＝销售额×税率－“当期购进原料”所含税额

＝当期销项税额－当期进项税额

这就是现行的增值税计税公式。这与增值税基本概念的计税公式“应纳增值税额＝增值额×税率＝（销售额－销售产品实耗原料额）×税率”相比，有两个计税因子的定义发生了转换：一是原本与“增值额”匹配的“增值税率”被转用作与“销售额”匹配的“销项税率”；二是“销售产品实耗原料”所含税额转换为“当期购进原料”所含税额。

（三）计税因子定义转换引致概念漂移

基于上文所述的第一项定义转换，当前增值税率转用作销项税率，税率由本来只对应增值额变成了对应整体销售额，而整体销售额包含着原料额，因而实际计税时相当于用当前税率对进项税额又重新进行计算，然后再扣除掉已交进项税额。在当前税率与进项税率一致时，这样转换在数值上是等价的，计税结果不发生变化；但在当前税率与进项税率不一致时，这样的转换就不是等价转换，计税结果将不再等于“增值额×税率”的数值，这就脱离了以增值额和税率确定应纳税额的原理。

在当前税率高于进项税率时，会造成计算出的应纳税额大于“增值额×税率”的数额，相当于用高税率重新计算进项税额，企业需要补交进项税额，实际税负要高于基本概念下的税负，但这种情况对增值税制本身运行不会产生显著影响；在当前税率低于进项税率时，会造成销项税额显著缩小，同时也是用低税率对实际的进项税额进行了重新计算，相当于认定企业多交了进项税，甚至达到销售产品实际所含的进项税额已超过目前计算的销项税额的程度，从而使计算的应纳税额成为负值。也可以理解为，由较低的销项税率认定企业多交的进项税，对实际增值额对应的增值税额形成消减效应，造成应纳税额小于“增值额×税率”的数额，甚至成为负值，即消减掉增值额对应的增值税额后仍有剩余，这时就会对税制运行产生实质影响。

基于第二项定义转换，“销售产品实耗原料”所含税额转换为“当期购进原料”所含税额，在企业生产经营平稳、进销持续平衡的情况下，当期销售产品实耗原料与当期购进原料数额大致相同，所含进项税额也就大致相同，不会造成实际计税数额与基本概念下计税数额的显著差异。但当出现进销失衡较大，如进快销慢、进多销少或者相反的情况时，期间购进材料所含进项税额，就会与期间销售产品所含进项税额出现较大差异，致使实际计算的应纳税额脱离基本概念下“增值额×税率”的计税数额。当出现当期购进原料数额少于或多于销售产品实耗原料的情况时，企业一般会在以后期间补充购进或者减少购进，因而这种数量波动具有天然的“自限”性，一般不会长时间、大规模无限发展，用一个足够的时间段来观察，总体税收不会产生大的变化。但进快销慢、进多销少会导致多于实耗原料的进项税额提前抵扣，这种情况如果持续时间长且程度较深，则提前抵扣的进项税额对实际增值额所对应税额的消减效应就越明显，甚至会出现较多的应纳税额为负值的情况。

对于上述计税因子定义转换与进销税率不一致、进销失衡等现实状况相结合，所共同引致计税结果脱离增值税基本概念和原理的现象，本文拟借用机器学习领域一个常用术语：概念漂移（Concept Drift）来加以概括，称为现行增值税计税结果相较于基本概念的概念漂移。机器学习领域的概念漂移，是指机器学习所形成的模型试图预测的目标变量的统计属性随时间推移发生超出预期的变化，从而导致模型不再成立进而失效（Lu et al.，2019）。漂移，指事物运行过程中以滑漂的方式移离原有运行线程的现象，如汽车运行中的漂移等。漂移的特点是运动中移离原有线程的过程相对连贯顺滑，不似阶梯式跃迁那样显著，因而多不易觉察。增值税计税公式设计中计税因子定义的转换，在遇到特定的经济状况与税率设计模式时，形成了计税因子的实际取值以至计税结果脱离其基本概念和原理的现象，因而是一种增值税计税领域的概念漂移。其可能导致的税制运行问题，主要是当前税率低于进项税率造成应纳税额成为负值，以及大量进项税额提前进入抵扣导致应纳税额成为负值的情况，也就是企业产生了增值，而计算的应纳增值税额却是负值的情况。

（四）经济状况对增值税计税中概念漂移的宽容度

增值税计税中概念漂移的程度，即以“当期销售额×税率－当期进项税额”计算出的增值税额，与“增值额×税率”的计税额偏离的程度，与发生定义转换的计税因子的实际取值与基本概念下应然取值的偏离程度直接相关；而其最终结果的突显程度，又与经济增加值对概念漂移的宽容度的大小密切相关。

本文所指的宽容度，是指漂移主体所处的环境条件能够容纳漂移现象发生但不致形成突变性后果的程度。如同汽车在行驶过程中发生漂移，其脱离原有行进线的程度与行车速度、急转力度、路面摩擦系数等直接相关。而最终是否会滑出路面，取决于道路的宽度，也就是道路对汽车漂移的宽容度。道路较宽时，发生漂移只是滑离原有行进线，道路依然容得下汽车的行驶，可称宽容度较高；而路面较窄时，轻微漂移即可滑出路面，道路容不下汽车的漂移，故可称为宽容度较低。

增值税计税公式中的两类定义转换所引致计税结果漂移的程度，一是取决于当期进項税额与当期销售产品所含进项税额的差异程度，二是取决于当前税率与进项税率的差异程度。上述取值差异不大时仅形成轻微漂移，而当差异较大、漂移程度较为显著时，能否出现明显脱离增值税原理或经济常理的情况，比如出现较大规模的正常经营企业长期应纳税额为负值的情况，即概念漂移形成的税额消减效应消减掉实际增值额对应税额的情况，取决于经济状况对概念漂移结果宽容度的高低。

经济状况对增值税计税中概念漂移的宽容度，取决于企业实际增值额对应税额对概念漂移所导致的税额消减效应的容纳、消化能力，而增值额对应税额的大小实际上取决于企业增加值率的高低。增加值率即增加值占总产出的比例。由于消费型增值税计税依据小于国民经济核算的增加值数额，因而增值税意义上的增值额占销售额的比例，一般会小于国民经济核算的增加值率的数值，但二者呈高度正相关，因而可以借用国民经济核算的增加值率来衡量经济对增值税计税中概念漂移的宽容度。经济增加值率越高，增值额对应的增值税额容纳、消化提前进入抵扣的进项税额以及当前税率低于进项税率的消减效应的空间越大、能力越强，宽容度也就越高，这时的消减效应多数只能减少应纳增值税额，而不易出现较大规模的应纳增值税额为负值的情况。反之，如果增加值率较低，即使仅有轻微的消减效应，也会消减掉增加值对应的增值税额，从而使进项税额超过销项税额，出现较多的应纳增值税额成为负值的情况。

二、税制设计视角的留抵税额成因分析

增值税留抵税额（下文简称留抵）是按照现行增值税计算公式计算应纳税额时，当期销项税额小于当期进项税额，产生当期不能抵扣、留待下期抵扣的进项税额。留抵的形成，直接原因是销项税额偏小、进项税额偏大，再具体又取决于销售额与销项税率、购进额与进项税率的大小。从表象上看，大致包括进价高售价低的进销价格倒挂、购进多销售少的进销数量倒挂、进项税率高销项税率低的进销税率倒挂等类，每类中分别又有更为具体的情况，这些因素往往交织在一起发挥作用，共同导致留抵的结果。

对于留抵成因的具体分析，目前学界多根据留抵产生是否由政策因素导致，概括为政策性留抵和非政策性留抵两大类（刘怡和耿纯，2018）。其中，政策性因素主要有价格管制导致进销价格倒挂、国家储备要求延迟销售、进销税率倒挂等几种情形。非政策性因素造成的留抵主要包括季节性大量存货、投入固定资产较多、生产周期长销售相对迟缓、经营性进销价格倒挂等。这其中所指的政策性因素，既包括国家的经济社会政策，又包括增值税制，但基本未涉及增值税制度设计层面的因素，多是基于增值税制不必讨论的假设进行探讨，因而基于此种视角尚不足以深入剖析制度设计导致留抵的原因及应对思路。

本文从增值税具体制度设计着眼，首先按留抵是否系由增值税制所引致作为区分，将非因增值税制引致的留抵问题分离出来，然后重点对增值税制引致留抵的各类情况逐一分析。本文认为，除极少数留抵系因经营问题和价格管控等导致进销价格倒挂形成之外，其他的基本上都是由增值税计税中的概念漂移所致。

（一）生产经营因素导致（非因税制设计引致）的少量留抵

主要包括进销价格倒挂或不再销售形成的留抵。前者是指企业购进原料加工出售的价格低于进价，后者是指企业停止业务、剩余存货无法再销售或者货已销完但仍有留抵。这都意味着生产增值额为负值，连原材料价值也不能完全收回，生产加工过程中相应的人工投入等全部损失，因而在现实经济中是非常少见的。导致这种情况的多属一些特殊原因，大致包括3类情况：

1.因生产经营问题导致售价低于进价形成留抵。由于企业生产经营不善，产品质量不高或市场竞争力不强，或者市场剧烈波动等因素，导致产品只能以低于原料进价的价格销售，产品增值额成为负值，销售产品销项税额小于进项税额，形成留抵。

2.因政府限价导致售价低于进价形成留抵。在关系国计民生的产品和服务领域，政府出于调控市场、保持物价稳定、安定居民生活等考虑，对某些资源、能源等价格进行限价管控，规定企业以低于进价的价格出售，从而造成出售产品销项税额小于进项税额，形成留抵。

3.停业不再销售时尚存的留抵。企业终止经营时，一般会有一定数量的无法再销售的存货，或者因低价处理资产而存在部分未抵扣进项税额，因而存在部分留抵。

（二）因增值税计税中的概念漂移引致的留抵

增值税计税公式中两类计税因子的定义转换，与当期购进原料大于当期销售实耗原料的进销失衡、当前税率低于进项税率的进销税率倒挂相结合形成概念漂移，从而导致留抵，这是目前绝大多数留抵的底层成因。

1.销售产品所含进项税额转换为当期进项税额引致留抵。当期销售所含进项税额转换为当期进项税额后，在当期进项税额远超销售产品所含进项税额、并进而超出当期销项税额时，不但将实际增值额对应的税额消减殆尽，而且仍有进项税额未能抵扣，即出现留抵。

（1）进销失衡，当期进项税额远超当期销售所含进项税额，并进而超过当期销项税额。一是生产经营日常波动，出现进多销少、进快销缓情况，造成当期进项税额大于销项税额。二是季节性备货或生产。在季节性波动明显的行业，一类情况是在原料收获季节大量囤货以备长年生产，另一类是销售淡季持续生产形成大量产品存货以备旺季销售，形成数量较大的存货，因而造成当期进项税额大于销项税额。三是在产品生产周期较长的重型机械等行业，从原料购进到产成品售出时间周期较长，销售额难以做到连续、平稳，造成销售峰值间的当期进项税额大于销项税额。

（2）企业初创期或固定资产投资密集期形成大量当期进项税额，没有销项税额或者销项税额相对较小。企业在初创期大量投入资产，在实现销售前，这部分进项税额没有对应的销项税额，没有相应的抵扣源。企业发展过程中投入大额固定资产，在购进时一次性全额抵扣进项税额，超越了固定资产价值分期折旧摊销、逐步转化进入产品价值的客观现实，造成当期进入抵扣的进项税额过多。

（3）政策性战略储备，只进不销或进多销少致使当期进项税额大于销项税额。国家出于战略安全考虑，为应对诸如自然灾害、战争等应急所需，对粮食、燃料等产品进行战略储备，经常处于只进不销或进多銷少的持续高存货状态，大量未销售物资的进项税额进入当期抵扣，形成留抵。

2.增值税率转用作销项税率引致的留抵。应与增值额匹配的税率转用作与销售额匹配的销项税率后，在当前税率低于进项税率时，导致以低税率计算出的销项税额小于原按相对较高的普通税率计征的进项税额，从而形成留抵，并随着生产销售的持续而不断累积。

三、各类留抵的性质及应对思路分析

目前学界多以税收债权债务证成的路径来分析留抵的性质及应对方式。而债权债务关系的证成，是基于现行计税公式计算数值的正、负，来认定政府与企业之间税收债权债务关系的方向（滕文标，2022）。如果企业出现留抵，即企业当期应纳增值税额为负值，就应认定是企业多交了增值税，属于政府对企业资金的占用，构成政府对企业的税收债务，从而认为留抵退税权是一项纳税人对政府在公法上的债权请求权（金超，2022）。同时，以多数国家留抵可以申请退还的做法为论据，提出留抵应一律由政府退还企业。根据上文分析，增值税留抵现象有着多种复杂成因，也具有各不相同的性质，需要从经济、税制等各个层面，对增值税本身和各类留抵的性质进行更为具体的分析，从而提出更为务实而有针对性的应对思路。

（一）对增值税经济属性的再认识

任何事物的发展变化都是由其本质属性决定的，探讨增值税留抵问题，自然不能脱离对增值税本质的认识。基于公共经济学的基本观点，税收是社会主体消费公共服务所支付的对价。这种对价的数量和收付方式，是由以政治合法性为基础的税收法律法规确定的。增值税作为一种就增值额计征的税，正是这一对价的典型代表。企业在生产经营过程中，直接或间接地享受了国防、治安、市政交通、环保卫生、市场维护等各类公共服务，这些公共服务的使用价值与企业投入的人工劳动等一起转化为新产品的使用价值，从而形成生产增值。因而在生产增值中，自然包含着安定的环境、公正的秩序、便利的交通、可靠的卫生保障等公共服务的直接或间接的价值贡献。GDP核算的收入法公式：增加值＝劳动者报酬＋生产税净额＋固定资产折旧＋营业盈余，征收增值税的经济体系中工业增加值的生产法核算公式：工业增加值＝工业总产出－工业中间投入＋本期应交增值税，都明确揭示了增值税在本质上对应着相应的生产增值的客观事实。

政府提供公共服务作为一种持续的生产、再生产活动，自然需要通过产品交换获取价值补偿。增值税可被理解为政府提供、企业消费公共服务这一交易的对价，也就是公共服务在企业生产中创造价值的回报。这在本质上与车主享用高速公路通行服务后交费的道理并无二致。由此可以形成以下三点认识，这对下文关于各类留抵性质和应对思路的分析具有基础性意义。

其一，增值税交纳完成，即告企业与政府间本期税收债权债务的结清。企业发生应税业务、应交增值税时，构成对政府公法意义上的“税收债务”，企业应当向政府交纳享受公共服务应支付的对价；而当企业完成交纳增值税，政府和企业关于该宗公共服务的交易即告完成，在此后的经济活动中，无论企业对这笔交易的核算方式和记载数据如何，政府和企业之间均不再产生债权债务构成要件，不会再形成新的税收债权债务关系，即不会再就该宗业务产生应交税或应退税的情形，除非是对该笔交易的对价予以重新确定，即重新确定计税依据或税率。就如同企业购入原料经运输公司运抵并付讫运费后，双方就该笔货运的交易即告完成，此后如果这批货物未能售出或者出现贬值，购货方无论如何也无权要求承运方退回运费，除非双方重新确定了货运的数量和价格。企业与政府就公共服务进行的交易即增值税征纳，也是一样的道理。

其二，计征增值税属于公共服务生产再生产的价值交换环节，所收税款用于公共服务的再生产开支。政府收取的增值税是其提供公共服务所获得的价值回报，并非从企业凭空攫取的一笔资金，收取后也并非以货币资金的方式一直存放，而是實际用于提供公共服务的再生产开支。

其三，增值税转嫁的实质是公共服务所转化价值的流转。企业交纳并在价外单独记载的增值税，在数额上对应着企业产品价值中由公共服务转化而成的价值部分。在生产链前后环节的流转中，流转的只是产品本身及其使用价值。即：企业消费公共服务用于生产，将公共服务转化为产品使用价值，并将包含这部分使用价值的产品销售给购买者。比如，消费者支付11.3元购买一支钢笔，其中包含着10元的原料、劳动等转化的价值，也包含着1.3元增值税所对应的公共服务所转化的价值，只是这10元与1.3元分别由供应链各环节的生产销售者和其所在地政府次第收取而已，消费者实际享用了11.3元的钢笔价值，而不是只享用了10元的价值。

（二）各类留抵的性质及应对思路

基于以上对增值税经济属性的认识以及对留抵原因的分析，可对各类留抵的性质形成一个较为客观的认识，并就应对思路作一规范分析。

1.因生产经营因素形成留抵的性质及应对思路

（1）因生产经营出现问题导致进销价格倒挂形成的留抵，本质上是售价不能弥补原料的价值，这些未能抵扣、或者说未能转嫁出去的进项税额，本质上是以进项税额单独记载的一部分原料价值，因在销售中未获价值认可、无法获得相应的对价，从而形成价值贬损，是生产经营的损失。此间企业与政府并未产生构成新的税收债权债务关系的要件，政府自然没有退还该项税额的义务，该类留抵理应由企业自行负责。假设企业能够对该宗产品进行单独核算，则应按照类似存货毁损的增值税处理思路，作进项税额转出处理。而一般情况下可在以后新的生产增值中逐步抵扣消化，用其他产品的增值来弥补该宗产品的损失。

（2）停业不再销售时的留抵，实际上是以进项税额形式记载、已无法销售或者已经灭失的企业物资价值的一部分，这个数字的存在亦未构成企业与政府间新的税收债权债务关系的要件，应视同物品价值的贬值或灭失，将这些进项税额作转出处理，之后按破产、关停的相关程序进行处置。

（3）因政府限价形成的留抵，实质是企业以低价出售的方式向购买者提供公共福利，代替政府承担公共成本。企业付出的价值，包括应实现却未实现的利润（或亏损）及留抵税额对应的部分。这些付出必然要由政府予以补偿，一般以补贴方式拨付企业，实质是政府向企业支付市场价与限价之间的差价，即企业应实现却未实现的那部分销售价款。企业收到补贴，自然应视为销售的另一种实现，按收到销售价款处理，从而消化掉因限价销售所形成的留抵。

2.因计税中的概念漂移引致留抵的性质及应对思路

（1）因当期销售所含进项税额转换为当期进项税额所引致的留抵

在这一计税模式下，因生产周期中进多销少等情况导致的留抵，实质上属于未实现销售的存货价值中以进项税额记载的一部分，无论是处于原材料、半成品或产成品状态，在未实现销售之前，其销售价值和增值额不能确定，自然不应计税，也就不存在参与抵扣的问题。在一定时段持有这部分价值的机会成本或财务成本，是企业生产过程中不可避免的必然成本，在产品实现销售、增值得以确认之前，自然应由企业负担，无论进项税额以何种方式记载和呈现，均不会改变这一事实。因而，这种留抵的存在并未构成政府对企业的税收债务，从法理和经济机理上，政府均无退回这部分留抵的必然责任。

企业初创期持续投入或固定资产密集投入形成的留抵，实质上是大量尚未摊销或提取折旧、尚未转化到产品价值中、亦未实现销售的投入价值。根据通行的权责发生制原则，这些投入价值应通过递延摊销、提取折旧等方式，按价值转移的实际节奏逐步转移到产品价值中，随产品的实际销售而参与抵扣。这种留抵亦未构成政府对企业的税收债务，政府亦无退回这部分留抵的必然责任。

因政策性战略储备形成的留抵，是企業根据国家需要对储备物资只进不销或进多销少而形成，这种包括进项税额在内的长期大量存货形成的高于普通企业的资金占用成本，是企业为满足国家战略需要而付出的价值，留抵的存在只是这一问题的表象之一。依据权责对等原则，这部分付出应由政府给予相应补贴，以弥补长期资金占用形成的额外成本。其留抵税额在储备物资最终销售时自然会得到抵扣，而并不必须通过退还的方式处理。

（2）当前税率转用作销项税率所引致的留抵

在当前税率转用作销项税率遇到进销税率倒挂时形成的留抵，本质上是对原料中原按较高的普通税率计征的进项税重新按低税率进行计算，使原有进项税额相对变大，抵消掉实际增值额对应的税额后多余的部分。因而在生产增值额相对越小、增加值率越低的情形下，这种效应越明显，且随着生产销售的持续，这类留抵只能持续累积。

这种计税结果显然脱离了增值税以增值额和税率确定应纳税额的基本原理。但如果这种结果确实属于税制设计初衷、符合政策设定目标的话，对这类留抵实行退税是消除留抵税额、实现政策目标的唯一处理方式。这样的政策性质与出口退税“零税率”政策性质类似，只是出口退税对所有进项税额全部退还，而这类低税率政策则是对留抵的进项税额予以退还。

退税必然涉及税款收、退的权责匹配问题。在社会分工高度细化、原料采购的全国化甚至全球化程度日益提升的情况下，企业原料采购有相当大的比例不是来自本地，因而企业的进项税额中有相当大比例不是在退税企业所在地交纳，而留抵退税需由所在地退回，因而必然存在所退税款收、退地的错位，持续的退税则导致持续的收、退错位。

据对实行9%低税率、进项税率倒挂的某县区W农机企业的调研分析，该企业来自本县区的原料采购比例低于10%，即90%以上的进项税在企业所在县区之外交纳，而这10%的本地采购交易所实现的增值税仅有50%归入本县区财政，因而全部留抵税额中实际已归入本县区财政的仅占5%。目前虽然实行了留抵退税中央、地方分担机制，2022年中央又额外安排1.2万亿专项转移支付资金用于补齐地方落实新增留抵退税和其他减税降费所导致的减收，地方实际承担留抵退税的9%（钟正生和张璐，2022），但这种分担机制与留抵退税的实际来源仍未建立内在关联，因而收、退错位始终是一种机制性的存在。即使是在这种额外的大力度转移支付安排下，上述案例中县区级财政承担的留抵退税额亦远大于本地采购所实现增值税的地方分成数量。另外还有因留抵退税而允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加的计税（征）依据中扣除退还的增值税税额的影响，而这将相应减少今后应实现、数量上相当于留抵退税金额12%的三项附征税费①，地方财政将多负担无对应来源的、数量为留抵退税额14.8%的退税及减收②。而如果此后不再继续实施中央额外补助地方留抵退税资金的话，地方财政将多负担无对应来源的、数量为留抵退税额55.8%的退税及减收③。

四、我国产业增加值率现状与留抵规模较大的原因

从目前情况看，我国的留抵无论从广度还是数量上都是比较大的。有统计分析表明，2011年我国近30%的企业存在留抵，年末留抵排名前10位的行业内年末有留抵的至少有近四分之一，最多的行业达到近40%（刘怡和耿纯，2018）。2022年，我国国内增值税48717亿元，比上年下降23.3%，扣除留抵退税因素后增长4.5%④。据此可推算，未扣除留抵退税的国内增值税收入为66375亿元，留抵退税17658亿元⑤，留抵退税额占当年未扣除留抵退税的国内增值税的26.6%。国家税务总局政务公开数据显示，2022年累计退到纳税人账户的增值税留抵退税款为2.46万亿元⑥，这在数量上相当于当年未扣除留抵退税的国内增值税的37.1%，虽然退回的留抵并不全是当年产生，但也反映了留抵的规模和程度。

目前未查阅到其他国家留抵规模和数量的具体数据，亦未见到关于大规模留抵的类似信息。据其他途径了解，匈牙利规定年度可退税额不超过5万福林（约合172美元）的，法国规定可退税额小于150欧元的，罗马尼亚规定可退税额小于5000列伊（约合1178美元）的，只能用于留抵，不能申请退税（陈琍，2019）。据此可在一定程度上推测其留抵可能并未达到普遍发生和数额巨大的程度。

我国增值税留抵规模和数量较大的原因，还要从形成留抵的底层原因来分析。根据前文所述，除了因生产经营中进销价格倒挂和停业不再销售等原因造成留抵、在现实中极少发生而可以不作重点关注外，其他绝大多数留抵均是因增值税计税中的概念漂移形成。而留抵的规模和数量取决于概念漂移结果的剧烈程度和经济状况对概念漂移的宽容度。

（一）概念漂移结果较剧烈

我国增值税制的计税公式设计，与其他国家并无重大不同，均是在增值税概念制度化过程中，具体结合经济实况和操作性、可行性要求，依据次优原则采取的理性制度安排。而实际计税中概念漂移结果的剧烈程度，取决于两类定义转换的计税因子实际取值的漂移情况。

1.取决于当期进项税额超出当期销售所含进项税额的程度。这受生产效率、管理水平、生产周期、固定资产投入强度等多种因素影响。周转率越低、生产周期越长、固定资产集中投入强度越大、存货比率越高，漂移结果越剧烈。例如2014年底，Q省某市两户重点工业企业建设期近10年、投入生产近5年未实现增值税，2009—2013年的进项税额达到同期销项税额的1.59倍，其中固定资产进项税额占到全部进项税额的47.54%，其留抵税额超过该市2014年增值税入库数（何乐等，2015）。

2.取决于增值税率转用作销项税率时，进销税率倒挂的程度。我国在低税率设计上，与多数国家一般对一长串商品或服务实行零税率（低税率亦是相同道理）避免进销税率倒挂的做法不同，对部分产业链较长的产品在末端实行低税率，而产业链前端众多的原料和中间产品均适用普通税率，由此导致的计税结果漂移程度较为剧烈。以某县W农机企业为例，2022年4月—2023年4月，仅这一家企业的留抵退税额就与全区同期增值税入库额基本持平，而全区总体留抵退稅额超过同期入库增值税额，从而使该区扣减留抵退税后的增值税收入成为负值。

（二）较低的产业增加值率导致对概念漂移的宽容度较低

目前我国经济发展所处的特定阶段决定了增加值率长期处于较低水平，从而对计税概念漂移结果的宽容度较低，进而助长了留抵的规模和数额。相关研究表明，增加值率的变化与经济发展的阶段、水平具有显著相关性。由于劳动密集型产业的增加值率高于资本密集型产业和技术密集型产业，伴随着产业结构升级、技术进步，产业结构一般遵循从劳动密集型向资本密集型和技术密集型转变的规律，因而产业结构升级初期会导致总体增加值率下降。而当产业进入较高水平的发展阶段，由于技术进步导致生产效率提高，进而引发要素相对回报率高于中间投入成本时，增加值率即开始转向上升。因而，以世界范围的制造业为例，增加值率的变化随经济发展水平提高呈现为一条“Ｕ型”曲线。

我国改革开放以来，伴随着产业结构升级，制造业的增加值率总体呈下降态势，由1987年的31.34%降至2017年的22.28%，下降9.06个百分点。目前正处于制造业结构升级、产业分工细化阶段，增加值率正好处于“Ｕ型”曲线底部并开始向右侧转型的阶段，不仅明显低于位于“Ｕ型”曲线右侧的美国、日本等发达国家，也低于一些位于“Ｕ型”曲线左侧的发展中国家和新兴经济体，尚未出现“由降转升”的趋势性转折。国内各省份制造业增加值率亦呈现出同样规律，即经济发展水平较高的东部省份，制造业增加值率低于中西部省份（唐泽地等，2020）。

制造业的增加值率呈现以上规律，全产业增加值率也是同样情况。由于一般情况下农业、服务业资本密集程度比工业低，因而全产业增加值率一般稍高于工业增加值率。根据亚洲开发银行公布的数据计算，我国全产业增加值率2000年为36.84%，至2020年则降至33.08%，亦是处于“Ｕ型”曲线底部，基本处于全亚洲最低的水平（见图1）。

由此可见，在我国目前所处的特定发展阶段，经济增加值率几乎处于全球最低水平，对增值税计税中概念漂移结果的宽容度较低，从而形成增值税留抵规模较大的现状。比如在进销税率倒挂的农机行业，产品销售适用9%的低税率，原料和中间产品适用13%的普通税率，只有在原料的增值幅度达到44.44%、增加值占售价的比重（增加值率）在30.56%左右时①，计算出的销项税额才与进项税额相当，增值额所对应的税额才恰好能够容纳这种消减效应。而我国目前的工业增加值率估计仍在22%左右，农机行业还要略低，在这样的税率结构下计算的销项税额必然小于进项税额，持续形成留抵并不断累积。2010—2011年我国东部地区的留抵规模巨大，占到全国总体留抵的近60%，有留抵的企业占比高出中、西部地区3～6个百分点，留抵规模较大的省份正是那些经济活跃度高、制造业发达的省份（刘怡和耿纯，2018），也印证了这一规律。而增加值率只能随着技术进步、生产效率提高、要素相对回报率提升而逐步提升，这需要一个较长过程。就这方面看，我国增值税留抵规模和数量较大的状况还要持续一段时间。

五、几点建议

基于增值税的基本原理和立法初衷，增值税制度应尽最大努力实现所有行业一般情形下销项税额抵扣进项税额后为正数并达到一定的税负水平，防止大面积出现留抵税额的情形（王建平，2021）。无论对留抵如何精细地应对和处理，在企业有留抵和无留抵、退还与未退还的实务中，其实都蕴含着难以具体估计的税负不均衡情况。从纯理论角度讲，如果增值税计税方式采用权责发生制为基础的“账簿法”，并具体采用“实耗扣税法”②，使计税方法回归到“增值额×税率”的基本概念，规避掉现行计税公式中计税因子的定义转换及由此引致的概念漂移，则基本上能够消除留抵问题。而在总体税制设计和经济发展阶段短期内不可能大变的现实条件下，亦应该更为客观地认识和处理留抵，尽可能通过制度优化缩小留抵的规模和影响。为此，本文建议：

（一）仍以税收优惠的思路应对留抵问题

根据前文分析，除进销价格倒挂等少量生产经营因素形成的留抵外，绝大多数留抵本质上是计税中的概念漂移所导致的一种特殊数据现象。对于各类留抵，除了因进销税率倒挂引致的留抵在现有制度下只能予以退税外，其他类型的留抵无论从经济实质和法理角度来讲，均不构成政府对企业的债务，因而政府本无退还留抵的法律义务。但因现行计税方式使留抵突显出来，易于形成留抵是政府对企业资金的占用或负债、给企业生产经营造成沉重负担的印象，从而对企业和社会的认识产生较大影响，所以遵循次优、务实原则，本着让利惠泽企业、支持企业发展的初衷，可继续在一定条件下予以退税，因而留抵退税政策本质上还是一种税收优惠（崔军和花培严，2023）。对于留抵的处理，虽然目前多数国家规定企业在一定条件下可申请退税，但并未将留抵认定为政府对企业的税收债务。欧盟《增值税指令》规定，如果存在未抵扣完的进项税，成员国可以根据各自规定的条件，或给予退税，或将其结转至下一期间。一些国家则规定低于一定数额的留抵不能申请退税。而在实践中，考虑到增值税退税程序的复杂性、成本和为获得退税所耗费的时间，欧盟超过50%的大型企业选择不申请增值税退税（艾伦·申克等，2018）。由此本文认为，将留抵定义为政府对企业的税收债务、主张在增值税立法时明确规定对所有                                                                          留抵予以退还的理由并不充分，建议仍采取由政府根据经济社会需要，以税收优惠的方式相机、分类予以处理。

（二）改进进销税率倒挂的相关制度设计

实行低税率的产业，如果从初级产品到产成品的整个产业链均适用低税率，则不会形成突出的留抵问题；如果存在进项税率高、当前税率低的进销税率倒挂，则常会造成持续增加而无法自行消化的留抵，退税时易形成对退税地财政的额外负担，对经济和财税体制运行产生扰动，这类问题理应予以重视和解决。建议：一是参照出口退税的负担机制，由中央财政统一负担因进销税率倒挂形成的留抵退税。进销税率倒挂引致留抵的退税与出口退税具有实质的类同性。在全国大市场的局面下，企业原料采购、产品销售的本地化（指所在县区）比例已经很低。从全国层面看，基本可以认为企业原料从全国采购、产品售价优惠由全国享受。根据成本、受益匹配原则，对这类退税参照出口退税负担机制，由中央财政统一承担更为合理。二是以适当比例的即征即退优惠代替进销税率倒挂的低税率优惠。即征即退是按常规计缴税款、在征税时部分或全部退还纳税人的一种税收优惠。这种优惠模式的实质，是仍然按照既有税率计征应纳税额，但把应征的全部或部分税款退还企业，是政府为实现特定经济社会目标对企业消费公共服务应支付对价的饶让。在产品价值增值和流转过程中，这部分公共服务转化形成的价值基本不受影响，仍然按应有价格继续向后流转，所以对经济、税收运行机制的干扰和扭曲较小。由此，为避免进销税率倒挂带来的大量留抵问题，可考虑将拟给付的税收优惠，采取与进销税率保持相同、优惠额以适当比例的即征即退给付企业的模式。这样不但避免出现大量留抵，而且企业仍按原有税率开具发票，既不对抵扣链条产生影响，同时也符合经济运行本原和税收优惠目标。三是可考虑以财政直补方式代替税收优惠。研究表明，税收优惠效应的发挥依赖于一系列复杂的传导、均衡机制，政府所付出的税收优惠，最终到达优惠对象的数量和效果常常难以确定。受价格弹性等多种因素影响，有时低税率未必带来产品售价的降低。比如英国虽然对儿童服裝和鞋子适用低税率，但其国内此类商品的平均售价甚至比实行更高的标准税率的欧盟成员国的平均价格更高（樊勇等，2018）。因而，对因进销税率倒挂导致出现大量留抵及退税的领域，可考虑以财政直补的方式，将优惠直接给付目标对象，以此代替进销税率倒挂的低税率优惠。

（三）开展增值税制由消费型转为收入型的可行性研究

企业日常经营中进多销少、进快销慢等正常波动所引致的留抵，一般会在企业后续生产的正常波动和自我调整中逐步消化，具有天然“自限”性，如果予以退税也会再形成新的应纳税额实现“回补”，因而对经济、财税的影响是短期和有限的。而目前实行的消费型增值税制，外购固定资产进项税额予以一次性全部抵扣，这虽有利于减轻企业固定资产投入负担，但也易形成或加剧留抵。收入型增值税对购入固定资产所含进项税额随固定资产折旧摊销逐步抵扣，符合通行的权责发生制原则及增值税基本原理，不会造成价值流转和抵扣机制的扭曲，但由于逐步抵扣需要脱离增值税发票抵扣链条，因而在实际操作中复杂程度较高。然而，在我国产业增加值率较长时期内仍将保持低位的现实下，经济对消费型增值税固定资产进项税额一次性提前抵扣的宽容度仍将保持较低状态。建议可开展消费型增值税向收入型增值税转型的可行性研究，并配套可以抵消转型所引致的税负增加的税率改革，采取与折旧同步或者单独实行分次抵扣固定资产进项税额的方法，消减其助长留抵的效应。随着企业财务核算和税收征管信息化、智能化程度不断提高，对固定资产进项税额与折旧摊销进行同步核算、抵扣的难度和复杂程度也会相应减小，其可行性也会随之提升。

参考文献：

[1]《税收学》编写组.税收学[M].北京：高等教育出版社 中国税务出版社，2021．

[2] 全国人大常委会预工委.增值税法律制度比较研究[M].北京：中国民主法制出版社，2010．

[3]（美）艾伦·申克，维克多·瑟仁伊，崔威.增值税比较研究[M].熊伟，任宛立，译.北京：商务出版社，2018．

[4]J.Lu，A.Liu，F.Dong，F.Gu，J.Gama and G.Zhang.Learning Under Concept Drift：A Review[EB/OL].（2019-12-11）[2023-09-15].http：//arxiv.org/pdf/2004.05785.pdf.

[5]刘  怡，耿  纯.增值税留抵规模、分布及成本估算[J].税务研究，2018，（3）.

[6]滕文标.增值税留抵退税政策的理论基础与完善机制[J].税收经济研究，2022，（5）.

[7]金  超.增值税纳税人留抵退税权的证成与规则完善[J].中国流通经济，2022，（10）.

[8]钟正生，张  璐.留抵退税可显著降低企业成本[J].中国金融，2022，（11）.

[9]陈  琍.各具特色各有所长——世界主要国家增值税留抵退税制度比较[N].中国税务报，2019-06-04（B1）.

[10]何  乐，高晋琪，陶丽娟.企业留抵税额长期奇高：经济因素还是另有隐情[N].中国税务报，

2015-06-29（B1）.

[11]刘  怡，耿  纯.增值税跨地区转移与留抵退税负担机制研究[J].税务研究，2020，（10）.

[12]唐泽地，张一兵，李善同，何建武.中国制造业增加值率变化的特点及其启示[J].上海经济研究，2020，（12）.

[13]王建平.改进我国增值税留抵税额处理方式的思路[J].税务研究，2021，（8）.

[14]崔  军，花培严.增值税留抵退税分类管理：政策逻辑与优化建议[J].税务研究，2023，（2）.

[15]樊  勇，等.增值税制度效应的经济学分析[M].北京：清华大学出版社，2018.

（责任编辑：问舍）

作者简介：靖树春，男，国家税务总局潍坊市税务局干部。

①三项附征税费的附征比率分别为：城市维护建设税7%、教育费附加3%、地方教育费附加2%。

②详细推算情况因较复杂，故从略。

③详细推算情况因较复杂，故从略。

④参见中华人民共和国中央人民政府：2022年财政收支情况，（2023-01-31）[2023-07-05].https：//www.gov.cn/xinwen/2023-01/31/content_5739311.htm.

⑤推算2022年未扣除留抵退税的国内增值税入库数为：48717÷（1-23.3%）×（1＋4.5%）＝66375（亿元）；留抵退税数为：66375-48717＝17658（亿元）。

⑥参见国家税务总局：2022年新增减税降费及退税缓税缓费超4.2万亿元，（2023-02-01）[2023-03-14].http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n810641/n2985871/n2985918/c101807/c5183935/content.html.

①设购进原料经加工后增值后，以9%的低税率计算得出的销项税额，正好等于原料进项中所含的13%的进项税额，列出方程式为：进项额×13%＝进项额×（1＋原料增值幅度）×9%，此时求得的原料增值幅度为44.44%，此时总体增加值率＝44%÷（1+44%）＝30.56%。

②我国在1994年税制改革前，增值税曾采用过“账簿法”，扣除税额可按扣除项目的当期购入数计算，称为“购进扣税法”；也可按扣除项目的当期耗用数计算，称为“实耗扣税法”。参见樊勇，等：《增值税制度效应的经济学分析》，北京：清华大学出版社，2018年版。