数字经济下我国税制优化的立场、原则与进路

2023-12-10王宏伟

税收经济研究 2023年5期

内容提要：数字经济是引领当代世界经济发展的重要引擎。中国作为全球第二大数字经济体，数字经济在促进我国经济快速发展的同时，也不可避免地对我国的现行税制提出了新的挑战：数字经济使纳税人变得难以确定、数字经济使征税对象变得更加多元和复杂、数字经济很容易造成税基侵蚀、数字经济使税收利益归属面临新的困境，由此对我国现行的增值税制度、企业所得税制度和个人所得税制度等造成了严重的冲击。因此，在坚持税收法定原则、税制协调原则和税制效率原则的前提下，优化我国的增值税制度、企业所得税制度和个人所得税制度，就成为解决我国数字经济税收问题的重点内容。

关键词：数字经济；税制优化；税制结构

中图分类号：F812.422 文献标识码：A 文章编号：2095-1280（2023）05-0026-09

数字经济是以互联网、云计算和大数据等现代通用技术为核心工具和手段而形成的新经济形态，是引领当代世界经济发展的重要引擎，为全球经济的发展注入了新的动能和活力。近年来，作为第二大数字经济体，中国的数字经济发展极其迅猛。从2016年到2022年，中国的数字经济规模从22.6万亿增长到了50.2万亿，数字经济占GDP的比重从30.3%上升到了41.5%。数字经济在促进我国经济快速发展的同时，也不可避免地对我国现行税制提出了新的挑战。因此，如何科学地分析与把握数字经济对我国现行税制的影响，如何優化我国的税制结构使其能够对我国数字经济的发展起到积极的促进作用，就成为当前我国税制改革过程中所面临的重要任务。

一、现状描述：我国数字经济及其税收的现实状况

虽然1946年世界上第一台电子计算机的出现可以看作是数字经济的发端，但数字经济真正成为一种新的经济形态，还是以2016年为标志。而2016年以来，数字经济快速发展，根据中国信息通信研究院2023年4月发布的《中国数字经济发展研究报告（2023年）》①，笔者将中国数字经济的基本统计数据整理成为下表：

从表1中可以看出，第一，数字经济高速增长，经济规模扩大明显。可以看出，在2016年到2022年的7年间，除2020年数字经济的增长率低于10%外，其他年份的增长率都高于10%，且这7年间的年均增速率为15.99%；数字经济规模从22.6万亿扩大到了50.2万亿，扩大了2.2倍。这说明在这7年间我国数字经济处于一个高速增长的时期，数字经济的规模不断扩大。第二，数字产业化在数字经济中的占比稳中有降，产业数字化在数字经济中的占比稳中有升，且二者之间的“二八”结构基本稳定。从2016年到2022年的7年间，我国数字产业化规模从5.2万亿增加到了9.2万亿，增长了4万亿，占数字经济的比重大约为20%。产业数字的规模从17.4万亿增长到了41万亿，增长了23.6万亿，占数字经济的比重大约为80%。这说明数字产业化与产业数字化均增速平稳。这也进一步说明，在数字经济中，数字产业化为数字经济构筑了坚实的发展基础，产业数字化则是数字经济发展的主要内容。第三，数字经济占GDP的比重明显升高，数字经济成为我国经济增长的推进器。从2016年到2022年的7年间，不仅数字经济的规模扩大了2.2倍，而且数字经济占GDP的比重也从30.3%上升到了41.5%，上升了11.2个百分点。这说明，数字经济为我国宏观经济的发展注入了巨大的动能和活力，有力地促进了我国国民经济稳定有序发展。

然而，与数字经济的快速发展相比，数字经济对我国国内税收收入却没有做出相应的贡献。根据冯秀娟等（2021）的研究，在数字产业化方面，从2016年到2018年的3年间，我国数字产业化的税收收入分别为49194404万元、58950493万元和62177594万元，分别占当年国内税收收入的3.5%、3.79%和3.66%，与同期数字产业化在GDP中的平均占比值7.2%相比，数字化产业的税收贡献度约为数字产业规模的50%。而在产业数字化方面，2017年我国第一产业数字化的税收收入额为1797114万元，占第一产业税收收入的3.6%；第二产业数字化的税收收入额为15556746万元，占第二产业税收收入的2.3%；第三产业数字化的税收收入为39561078万元，占第三产业税收收入的4.4%。因此，无论是数字产业化还是产业数字化，其对我国税收收入的贡献都明显不足。①谷成等（2022）通过对中国289个地级以上城市2011—2020年间数字经济综合发展指数与税收收入相关数据的研究结果表明，数字经济虽然能够促进税收收入的增长，但是这种促进作用会随着数字经济的发展而减弱，从而说明数字经济发展所产生的潜在税收没有在既有的税收制度中被充分挖掘。②段丁强等（2022）的研究显示，虽然数字经济对区域税收的总体影响结果显著为正，但存在门槛效应和区域异质性。东部地区为显著的正向效应，而在中部、西部和东北地区则存在不同显著水平的负向效应。③解垩等（2022）通过对2010—2019年中国省际面板数据的研究也表明，数字经济发展水平对税收增长的影响为负，且系数在1%的水平上高度显著。具体而言，数字经济水平每增加一个单位，税收增长率将降低0.6371%。数字经济水平的提升对税收增长起到了抑制作用。④虽然这些数据及结论都只是学者们通过理论研究而得出的，但由于上述各项测算和分析都是根据权威机构发布的统计数据和公认的科学方法而进行的，因此，上述各项研究结论基本上都能够比较真实地反映数字经济税收收入的现实状况。而从这些研究结果来看，虽然数字经济在我国的发展非常红火，但给我国国内税收收入带来的增长十分有限。

二、原因探究：数字经济对我国现行税制提出的挑战

从上述研究可以看出，我国数字经济形态下的税收收入远远低于其他的经济领域。虽然导致这一结果的原因比较复杂和多样，但根据税制变迁理论，除了我国现行的税收征管制度不能适应数字经济形态对税收征管的实际需要外，最根本的原因还在于我国现行的税制结构不能适应数字经济对税制结构的发展需要。因此，应深入研究和深刻认识我国现行税制在适用于对数字经济征税时所出现的主要问题。

与世界上绝大多数国家一样，我国也实行复税制。我国现行的税制结构是由18个税种所组成。从税种结构上来讲，不仅增值税、企业所得税和个人所得税这三个税种的税收收入占到了我国全部税收收入的60%以上，而且这三个税种也是对数字经济征税的主要税种。而从税收构成要素上来讲，数字经济对我国现行税制的挑战，也主要体现在对这三个税种的纳税主体、纳税对象、税基确定和税收收入的分享等方面。具体而言，这种影响主要表现在以下几个方面：

（一）数字经济使纳税主体变得更加难以确定

纳税主体主要解决的是纳税义务由谁承担的问题，是税制结构中最基本的要素。由于工业经济是建立在实体经济的基础上，故工业经济形态下的纳税人根据参与实体经济活动主体的不同，一般分为自然人、法人和非法人组织三类，并根据不同纳税人参与实体经济活动或从实体经济活动中取得利益的不同，分别按照不同税种确定其不同的纳税义务。在其中，企业所得税和增值税这两个税种都是以企业作为纳税主体，而个人所得税则是以个人为纳税主体。由于数字经济是建立在数据要素的基础之上，故在数字经济形态下，由于数据要素所具有的一些特征，导致在税法上对纳税人的确认就出现了新的问题。

一是由于数字经济活动的门槛很低，导致数字经济参与者不仅数量庞大，而且身份比较隐蔽。虽然2019年1月1日开始实施的《中华人民共和国电子商务法》第十条和第十一条分别规定，电子商务经营者应当依法办理市场主体登记，应当依法履行纳税义务。但在实际上，由于一些大型平台对经营者的注册登记要求非常低，这就会使大量的自然人通过虚假认证进入平台进行经济活动，从而导致对其纳税人的身份确认出现困难。例如，淘宝规定，凡年满18周岁的自然人只要在网络平台上简单填写身份信息并通过网络平台认证就可以在平台上进行经营活动，这就会使许多自然人通过提供虚假的身份信息来获得认证以进入平台进行经营活动，故在现行税制下，就很难以判定他们的真实姓名、身份和地址，因而也就很难确定其纳税义务。二是在数字经济中出现了许多新业态，如文创产业、电子商务、服务外包、科技研发等。对于在许多新业态中的从业者，要确定他们的纳税人身份以及其纳税义务，这在现行税制下也很难实现。例如，在网络直播带货中，虽然直播者、网络平台和第三方支付平台都应当是纳税主体，但是，由于很多直播者都是自由职业者，很多直播平台和第三方支付平台具有分散性、虚拟性和流动性。因此，在现行税制下，就很难以判定他们的真实姓名、身份和地址，因而也就很难确定其纳税义务。三是经营利润难以清楚地分配导致纳税人确定面临新困难。现行税制是以经营活动的收益或利润归属作为确认纳税人身份与纳税义务的根本原则。但在数字经济下，由于人与人、人与物之间的互联互通，数字经济所产生的价值不仅难以准确的衡量，而且也常常由许多人或机构共享，同时，由于价值的分配边界或分配规则模糊化，导致纳税人的认定不易而难以准确地归属到具体的人，因此要确定具体的纳税人实在不太容易。

（二）数字经济使征税对象变得更加多元和复杂

适应于工业经济的传统税制在征税对象的确定上，采用了类型化的方法，将征税对象大致分为所得、财产和消费三大类，并根据这三类的不同分别设计具体的税收规则。而在数字经济中，数据是最基础的生产元素。在数字经济中，数据大多是以电子方式存在的。而电子数据不仅是运用电子化技术手段形成的，而且它的存储和传输都是以数字化的方式实现的，具有抽象性、多样性和易于破坏性等的特征，不能为人所直接感知，因此，对电子数据征税不仅突破了传统征税对象的“物化”①特征，而且使得对它的确定与区分变得十分的复杂和困难。这是因为，第一，并不是所有的电子数据都是征税对象。由于电子数据的大量化特征，形成了所谓的“大数据”。而在其中，无论对于企业还是对于用户而言，绝大多数数据都是无用的，不能用于销售或交易，也不能产生价值，只有少量数据最终被用于交易。因此，如何确定被交易的数据，使其能够成为征税对象，这是一件并不简单的工作。第二，电子数据的本身具有易变性和可破坏性。电子数据不仅不具有传统征税对象“物化”的特征，而且具有易变性，从而使其在交易过程中的性质界定就会产生问题。由于电子商务的经营模式改变了产品的原有形态，传统的有形商品被虚拟化后以数字的形式进行传送和复制，这种情况使有形商品、无形资产、特许权使用与服务之间的界限变得十分模糊。例如，销售电子数据到底是一种销售商品的行为还是一种提供服务的行为，这在很多情况下并不容易区分清楚。第三，对数字经济中出现的一些新业态的征税对象如何确定，也是一个新的问题。由于这些新业态通常涉及传统业务模式与新型业务模式之间的融合，从而导致按照现行税制对课税对象的判定标准难以适用于新业态。例如，网约车服务，网约车平台上的汽车服务公司对汽车司机提供的是信息服务，而为乘客提供的是运输服务。因此，它是将两种不同的服务融合在了一起，但在现行税制中这两种服务却是两个不同的课税对象，分别适用不同的税目。

（三）数字经济很容易造成税基侵蚀

我国现行税制下的税基是“经济税基”，即以收益、财产和消费的经济价值作为确定计算应纳税额的依据。由于数字经济是建立在数据的基础上，故在数字经济形态中，基于数据的下述特征，很容易造成税基侵蚀。第一，虽然作为征税对象的数据潜藏着巨大的经济价值，但由于大数据本身不仅数量庞大、来源广泛、类型众多，而且处于不停的产生发展过程之中，极具变化性和可修改性，因此，其价值确认并不容易。第二，无论是在数字产业化还是在产业数字化的过程中，不仅数字要素与实体要素之间的界限比较模糊，而且有价值的数据与无價值的数字之间的界限也比较模糊，同时，数据所产生的经济价值无法与实体经济活动所产生的经济价值进行清晰的分割，这就使得其税基的确认比较困难。第三，与传统的生产要素边际效应递减不同，在数据经济中，数据的边际效应是递增的。对于边际效应递减，在目前的税收制度和会计制度下是可以进行技术衡量和技术处理的，而对于数据的边际效应递增，则无法进行技术衡量和处理。因此，如何确定数据的计税依据，就比较困难。第四，由于数据具有隐匿性，故即使纳税人能够确定数据所带来的经济收益，但由于纳税人是理性经济人的假设，当纳税人能够用技术手段隐匿其经济收益而不被发现和处罚时，绝大多数的纳税人都会选择缩小或隐匿实际的收益，从而造成税基侵蚀，减少国家的税收收入。

（四）数字经济使税收利益归属面临新的困难

一般来说，税收利益的归属主要是一个国际税法的问题。但是，由于我国实行分税制，并且增值税、企业所得税和个人所得税都属于共享税，故在数字经济形态下，这三个税种的税收收入也就存在着在中央与地方之间的分配问题。一般来讲，“税收与税源的一致性”不仅是划分税收收入分配的原则，而且是税制设计的原则。我国现行税制在确定税收管辖和税收收入分配时，按照上述原则确立了从事生产经营和物理上的有形存在两个标准，从而将增值税的收入匹配给了生产地，将所得税的收入匹配给了所得实现地。这一般不会产生太大的问题。但在数字经济形态下，这一原则就会面临新的挑战。一是从事生产经营标准受到了挑战。在数字经济形态中，企业注册地、生产地、销售地、消费地的分离是非常普通的。当生产地与注册地或销售地不在同一个税务机关的管理范围之内时，在生产地生产的产品，其所创造的税收却是在注册地或销售地实现的，这就是所谓的税收转移。二是对物理上有形存在标准的挑战。在数字经济下，从事数字经济活动的企业可以不需要设立物理上的有形存在或只需要设立辅助性的场所。他们可以在网上签订电子合同、可以通过网络电子支付系统实现款项收付、可以通过物流系统实现货物的发送与运转等，就完全可以完成所有的销售活动。这样，就可以避开税务机关对企业的税务监管，从而避免承担纳税义务。这样，不但会造成不同税收管辖范围内的税收转移和税收竞争，影响税收征管及其效率，而且会破坏了税制的严肃性和有效性，为税制的运用带来负面的影响。

三、基本态度：我国数字经济形态下税制优化的立场与原则

国家对其管辖范围内的经济活动行使征税权，既是国家主权的重要内容和具体体现，也是国家维护自身利益的重要内容和具体体现。面对蓬勃发展的数字经济及其对我国现行税制带来的挑战，中国政府应当如何应对，这不仅事关国家的税收利益问题，而且也事关国家的主权问题。

（一）我国应对数字经济税收问题的基本立场

征税权是国家对其管辖范围内的一切人或物课征税收的权利。它不仅是国家主权的重要内容和具体体现，而且也是国家其他权力存在与行使的基础与前提。在国际法上，它体现为国家对税收活动的管辖权，是国家管辖权的重要方面；在国内法上，它体现为国家对税收活动的管理权，是国家管理权的重要内容。故在当代世界中，任何一个国家都不可能没有或者放弃征税权，都必须对其管辖范围内的经济活动行使征税权。中国当前的数字经济规模仅次于美国，位列世界第二，是世界数字经济发展的推动者和引领者。数字经济作为中国经济发展的“稳定器”和“加速器”，在带动中国宏观经济快速平稳发展的同时，也为中国政府的财政收入涵养了丰富的税源。因此，如果不对数字经济征税，不仅会使国家失去大量的财政收入，而且也不符合税收的负担公平原则。此外，税收还是实现社会财富公平分配的利器。数字经济的快速发展必然会使社会财富分配发生很大的变化。如果国家不利用税收手段对来源于数字经济活动的收入征税，就必然会影响社会财富的公平分配，对社会稳定与社会发展造成负面的影响。总之，无论是从政治视角下，还是从经济视角下，抑或是从社会视角下，都必须要求国家对数字经济活动进行征税。

但是，需要强调的是，一方面，数字经济作为一种新的经济形态，是现代数字技术与工业制造相融合的产物，故与工业经济之间存在着明显的不同，這就导致现行税制在适用于数字经济时会出现许多新的问题。但另一方面，数字经济与工业经济之间的区别只是在经济形态上的差别，而在经济活动的本质上是没有差别的，因而现行税制在适用于数字经济时所出现的问题并非是根本性问题，也不会完全无法适应数字经济的现实需要。事实上，虽然世界上有少数国家已经开征或准备开征专门的数字税或数字服务税，但大多数国家并没有这样做，而是通过对现行税制的修改完善来解决对数字经济征税时所出现的问题。即使已经开征数字税或数字服务税的国家，他们的数字税或数字服务税也是临时性的，是为解决数字经济的税收问题而制定的一种临时性措施。这些情况说明，数字经济虽然会对现行税制提出一些新的问题，但这些问题并非是根本性的，也不会使现行税制完全无法解决对数字经济的征税问题。这就决定了我国在解决数字经济税收问题的时候，应当本着审慎原则，根据税制优化理论，通过解决现行税制在适用于数字经济时出现的具体问题，使现行税制更趋于科学和合理，从而能够更好地适用于数字经济下税制发展的需要，而不要急于开征数字税或数字服务税，也不要对现行税制进行结构性的改革，更不要对现行税制进行革命性的改造。

习近平总书记在2017年中共中央政治局第二次集体学习时指出，要构建以数据为关键要素的数字经济，要深入实施工业互联网创新发展战略，系统推进工业互联网基础设施和数据资源管理体系建设，发挥数据的基础资源作用和创新引擎作用，加快形成以创新为主要引领和支撑的数字经济。2022年1月国务院发布的《“十四五”数字经济发展规划》更是将数字经济上升到了国家战略的层面，确立了数字经济在2025年的发展目标。2023年2月中共中央、国务院印发《数字中国建设整体布局规划》，提出要做强做优做大数字经济。习近平总书记的重要指示和党中央、国务院的政策文件表明，促进和发展数字经济是当前我国经济发展的重要任务。这就决定了我国目前对数字经济的征税，必须要强化税收为经济发展服务的理念，根据数字经济在我国的发展现状与发展趋势，以及国家的数字经济发展战略，在明确数字产业化企业和产业数字化企业纳税人的名单、细化数字产业征税对象的前提下，降低数字企业的增值税、企业所得税等税种的税率，扩大数字企业税收优惠的范围和幅度，从而使现行税制对我国数字经济的发展起到积极的促进作用。

（二）数字经济下我国税制优化的原则

1.坚持税收法定原则。税收法定原则不仅是世界许多国家税收制度制定与执行的根本原则，而且也是我国税收制度的基本原则。《中华人民共和国立法法》第十一条第六款明确规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等基本制度”为“只能制定法律”的事项。根据这一规定，在进行税制优化的过程中，必须要严格按照税收法定原则的要求和《中华人民共和国立法法》的规定，对属于法律法规规定事项的调整或变动，都必须要按照立法权限和立法程序进行修改；对于需要试验的事项，必须按照《中华人民共和国立法法》的规定，由全国人民代表大会及其常务委员会授权国务院制定行政法规；授权立法事项经过实践检验，制定法律的条件成熟时，应当及时制定法律。

2.坚持税制协调原则。我国现行税制是由18个税种组成的复杂系统。不仅这些税种之间具有紧密的联系，而且税种与税收管理制度之间也存在紧密的联系。同时，我国的税收法律制度也是我国社会主义法律体系的一个组成部分，它与其他的法律之间也存在紧密的联系。而且，税收是对经济活动的征税。因此，税制也必须与经济发展的现实相协调。基于此，我国在进行数字经济税制优化的过程中，就必须要同时满足税制与这三个方面的协调性要求：首先，在对现行税制的相关内容进行优化时，不得与已有的税收法律法规的规定相冲突；其次，在完善税制过程中所出台的相关规定或制度，不得与其他法律法规的规定相冲突；最后，还要求税制优化过程中所制定或修改后的制度或措施，都必须要满足我国数字经济的发展需要和相关政策的要求，要有利于促进数字经济的发展，而不能对数字经济的发展产生阻碍作用。

3.坚持税制效率原则。国家征税，除了要筹集足够的财政资金外，还必须要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，同时还必须要尽量降低税制的运行成本和纳税人的遵从成本。这就是税制效率原则。在面对数字经济进行税制优化时，我们还必须要坚持税制效率原则，一方面，在对税制要素进行优化时，无论是对纳税人的变动，还是对征税范围和征税依据的修改，还是对税率的调整，都应当尽量减少对市场资源配置和市场机制产生的不利影响，更不能阻碍市场经济的发展。另一方面，在税制优化过程中，还必须要注意降低国家征税的运行成本和纳税人的遵从成本，而不得增加国家税收管理的成本，更不得加重纳税人的税收遵从成本。

四、优化路径：我国数字经济形态下税制优化的具体建议

如前所述，数字经济虽然对我国现行税制的影响是全面的，但其中对增值税、企业所得税和个人所得税的影响要比对其他税种的影响要大得多。因此，基于税制优化的基本原则，对这三个税种的修改完善就成为当前我国数字经济形态下税制优化的重点内容。

（一）增值税的优化

1.重新界定增值税的纳税人。通过对《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条有关纳税人规定中的“服务”和“无形资产”两个概念的重新定义，把从事数字经济活动的单位和人员定义为增值税的纳税人。

2.将现行税制下未覆盖的数字产品和服务，如网站、数据库、程序、软件、图像、文档、信息、在线音乐、在线电影、在线电子游戏、电子图书、电子杂志等界定为数字产品，将远程教育培训、远程医疗、网上咨询、网上健康训练等界定为服务化服务，从而将其纳入增值税的征税范围。

3.简并增值税的税目，对数字经济项目适用统一的增值税税率。鉴于数字经济不仅种类繁多且还处于快速的发展变化之中，其税目难以明确和进行具体区分，故建议按照就近原则，按照与现行税制中最相近的税目来确定所适用的税率。同时，鉴于现行增值税税率有四个不同的档次，不利于对数字经济的征税，故建议待条件成熟时，进一步简并税率，将现行的四档税率简并为三档税率。

4.对跨境数字服务适用增值税消费地规则。鉴于现行增值税适用的是销售地规则，无法对数字经济形态下从境外向境内销售数字产品和服务的活动进行征税，因此，建议借鉴欧盟的做法，对跨境进口数字产品和数字服务适用“目的地原则”，规定符合条件进口数字产品和服务的企业为增值税纳税人，要求进行增值税的纳税申报和缴纳税款。对境内销售适用“消费地原则”，并分别对电子商务和数字化产业制定不同的管理制度。如对电子商务企业，要求其区分线上销售和线下销售，对线上销售要求区分不同地区的销售收入，从而实现“一站申报，就地缴纳”；对于符合条件的数字化企业，在注册地办理纳税申报，但需要申报来源于各地的销售收入及增值税的应纳税额，然后分别进入各地的税务管理机关。

（二）企业所得税的优化

1.扩充对常设机构的概念，增加以显著经济存在作为判断数字经济下常设机构的认定标准。根据OECD范本和UN范本，常設机构规则不仅是征税的前提条件，而且还是辨别应税所得的基本方法。只有所得可以归属于常设机构的情况下方可被征税。在《中华人民共和国企业所得税法》中，虽然没有明确使用常设机构的概念，但该法第三条中使用的“机构、场所”的概念，被国内学者认为实际上就是国际税收协定中的“常设机构”。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五条第一款对“机构、场所”的具体范围的规定可以看出，我国现行对常设机构的界定，是建立在传统的商业模式之上，是以实际存在的有形物体为常设机构的。从现实情况来看，这一定义显然无法适应于数字经济。因此，应当通过修改这一定义来扩大对常设机构的解释。从目前世界各国的实际情况来看，对于常设机构的修订，OECD提出的“虚拟常设机构”和“显著经济存在”两种方案最具有代表性。其中，“显著经济存在”是直接通过对跨国企业在一国境内的收入和用户数量等因素来判断该企业与收入来源国之间的经济关联程度，而“虚拟常设机构”则是将现有的常设机构认定标准扩张至与互联网有关的领域，补充了原有常设机构概念中未涉及的数字经济因素，并囊括了绝大部分数字商业模式的存在方式。由于“显著经济原则”是对传统常设机构原则的彻底颠覆，如果采用这一原则就会导致我国国内税法和税收协定需要进行大范围的修订，而虚拟常设机构更强调纳税人与来源地国之间的实质性经济联系，采用这一原则对我国现行税法的影响较小。因此，我们应当采纳虚拟常设机构的定义，当认定非居民企业在我国的经济活动满足以下三个条件时，即构成这种“虚拟常设机构”，我国对其就拥有优先征税权。这三个条件是：企业通过网址进行的活动构成来源国税法规定的营业性活动；这种营业活动必须是持续性地，对企业本身具有实质性的重要意义；这种营业活动不属于企业为进行经营活动而从事的准备性或辅助性活动。

2.对数字交易征收企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“《企业所得税法》”）第五条的法规，我国企业所得税的征税对象是“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”。而企业每一年度的收入总额，根据该法第六条的规定，是指“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”，具体包括9种：①销售货物收入；②提供劳务收入；③转让财产收入；④股息、红利等权益性投资收益；⑤利息收入；⑥租金收入；⑦特许权使用费收入；⑧接受捐赠收入；⑨其他收入。而对于其中的“其他收入”，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“《企业所得税法实施条例》”）第二十二条规定，是指企业取得的除上述第①项至第⑧项规定的收入之外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。由此可见，在现行税法下，是不对企业销售数据所得征收企业所得税的。因此，修改《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》就是解决这一问题的根本办法。具体可以采取三种不同的方案：第一种方案，是将《企业所得税法》第六条中的第9项改为“销售数据收入”，将现行的第9项改为第10项，从而直接将销售数据收入作为企业所得税的一个独立税目进行征税。第二种方案，是拓宽现行税法中“无形资产”的概念，由财政部和国家税务总局将“数据”的性质界定为“无形资产”，对企业销售数据收入直接按照转让财产收入征收企业所得税。第三种方案，是修改《企业所得税法实施条例》第二十二条，在其中增加“销售数据收入”，从而将企业销售数据的收入按照企业的“其他收入”征收企业所得税。

3.对来源于非常设机构的收入征收预提所得税。《企业所得税法》第三条规定，“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”。由于在数字经济形态中，非居民企业无须在我国国内设置物理存在的营业场所，仅仅通过网络传输就可以完成在我国国内的经营性活动。同时，由于双方的 IP 地址可以根据需要进行变动，因此，在B2C模式下就极易造成税收流失。是故，完善来源于非常设机构的收入征收预提所得税制度，就是必需的。具体要求是，建议财政部和国家税务总局出台相关的部门规章，一方面，强制规定提供规程销售服务的非居民企业应当在中国办理税务登记，并提供专门收取国内客户价款的银行账号；另一方面，强制规定国内私人消费者通过中介平台向非居民企业支付远程交易的价款时，中介平台应当履行代扣代缴税款的义务。

（三）修改个人所得税法

在工业经济下，市场营销模式为B2C（即企业对消费者），而在数字经济下，还出现了C2B（即消费者到企业）、C2C（即消费者到消费者）等不同的市场营销模式。而在其中，个人作为消费者中的主要群体，不但会参与企业的价值创造，而且还会直接从事经营活动，如个人将自己编写的程序通过网络出售给其他用户、个人通过网络进行有偿的远程教育辅导培训等，并从中获得不菲的经济收入。根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称“《个人所得税法》”）的规定，对这些收入的征税可能涉及两处不同的规定，即第二条第五款的“经营所得”和第八款的“财产转让所得”。但是，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称“《个人所得税法实施条例》”）的规定，《个人所得税法》第二条第五款规定的经营所得指的是指：（1）个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；（2）个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；（3）个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；（4）个人从事其他生产、经营活动取得的所得。但相关法律法规却没有对个人从事其他生产、经营活动取得的所得做出明确的界定。而对于财产转让所得，《个人所得税实施条例》规定，《个人所得税法》第二条第八款规定的转让财产所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。虽然其中对“其他财产”没有明确规定，但从这一条的规定，显然指的是有形财产。由此可见，对于个人在网络上从事经营活动取得的收入，现行税法的规定不够明确，从而导致大量的个人通过网络从事经营活动而不用缴纳个人所得税，由此造成了大量的税收流失。因此，修订《个人所得税法实施条例》，将第六条第五款第四项改为“个人通过网络从事经营活动取得的所得”，将现行的第四项改为第五项。同时将本条第八款“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”改为“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船、数据资源以及其他财产取得的所得”。

（四）加大对数字产业的税收优惠

为扶持和鼓励高新技术企业发展，根据《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》的有关规定，科技部，财政部、国家税务总局于2016年印发了修订后的《高新技术企业认定管理办法》，对《国家重点支持的高新技术领域》确定的八大领域，给予企业所得税优惠。这些优惠政策的出台，尽管对于发展我国数字经济相关产业的发展起到了积极的促进作用，但是，由于上述的相关规定不够全面与完善，导致其在实际中未能够覆盖所有的数字经济企业。因此，第一，建议进一步扩大数字经济税收优惠政策的适用范围，将所有的数字化产业和所有的产业数字化企业都纳入到企业所得税的税收优惠范围之中，允许这些企业在投资经营活动之中，享受研发费用加计扣除、高新技术企业低税率优惠、投资税收抵免等税收优惠政策。第二，建议修订《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》，将数字经济的基础设施增加到目录当中，使数字经济产业及其衍生产业能够享受规定的“三免三减半”政策，从而减轻传统产业数字化转型过程中的税收压力。第三，加大对数字产业领域中高新技术人才的税收优惠。对在《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》目录行业中从事研发工作的专业技术人才，只要满足以下三个条件之一者，即可给予个人所得税方面的优惠：一是在该领域或专业处于领先水平，做出突出貢献且得到社会认可的高端人才；二是在一个纳税年度内其从工作单位获得50万元人民币以上的高端人才；三是符合学历、职称或职业资格要求的紧缺人才。在优惠的幅度上，可以对其税负超过15%部分应纳税额给予全部免除。

参考文献：

[1]马化腾，孟昭莉，闫德利，王花蕾，等.数字经济：中国创新增长新动能[M].北京：中信出版集团股份有限公司，2017.

[2]叶雅珍，朱扬勇.数据资产[M].北京：人民邮电出版社，2021.

[3]陈昌盛.数字税：系统性挑战与中国方案研究[M].北京：人民出版社，2022.

[4]帕斯卡·圣塔曼.数字化带来的税收挑战：盘点与展望[J].梁若莲，译.国际税收，2019，（8）.

[5]马海涛，王斐然.关于“十四五”期间我国税制结构的思考[J].财经问题研究，2021，（11）.

[6]冯俏彬.逐步探索建设我国新型数字经济税收制度[J].中国税务，2022，（1）.

[7]樊勇，邵琪.数字经济、税收管辖与增值税改革[J].国际税收，2021，（3）

[8]张志勇，励贺林.数字经济、价值创造和财富分配——基于税收视角的分析[J].国际税收，2021，（9）.

[9]王雍君，王冉冉.数字经济税收治理：辖区规则、财政自立与均等化视角[J].税务研究，2022，（1）.

[10]曹明星.数字经济下的数据要素治理与数字税收改革[J].税务研究，2022，（11）.

（责任编辑：易一）