行政事业单位内部控制有效性评价体系的构建

杨明

摘要：内部控制有效性是判别行政事业单位自身内部控制运行情况的重要指标。目前，多数行政事业单位仅依据财政部门的要求被动开展内部控制基础性评价，未主动建立针对内部控制运行全过程的评价体系，致使评价功效并不明显。针对此现状，本文以内部控制有效性内涵为出发点，在概述PDCA循环理论及其优势的基础上，尝试从PDCA循环角度对内部控制计划、执行、检查、优化四个阶段设置相应评价指标，构建起内部控制有效性定量评价体系，以期为各级行政事业单位更好地开展内部控制有效性自我评价提供一种新的方法。

关键词：行政事业单位内部控制有效性PDCA循环评价体系构建

中图分类号：F275

一、 引言

行政事业单位作为公共服务的提供者和社会公众利益的维护者，是推动经济社会发展和改善民生福祉的重要力量，其运转好坏直接影响到人民群众的幸福感和获得感。随着以“人民为中心”的人本理念在我国持续深入推进，党的二十大报告明确提出“增进民生福祉，提高人民生活品质”，这对行政事业单位服务能力提出了更高要求。内部控制作为行政事业单位内部治理机制，其有效与否直接关乎单位治理水平，影响公共服务输出效率和效果，是有效防止权力寻租和实现我国民生目标的重要抓手。自2014年《行政事业单位内部控制规范》全面施行以来，虽然各级行政事业单位已纷纷建立和实施了内部控制，但运行现状并不理想，流于形式的居多，取得实质性效果的较少。究其原因，是缺乏一套科學有效、可操作性强的内部控制全过程有效性自评机制，无法实现内部控制建设的查漏补缺及自我优化。因此，现阶段不断积极地从新的视角探索构建简单易行、行之有效的内部控制有效性评价方法仍十分必要，它不仅可以继续丰富我国在内部控制领域的研究成果，而且可以引导行政事业单位坚持问题导向、系统观念，积极开展内部控制有效性评价，推进自身治理体系和治理能力现代化水平。

二、内部控制有效性界定

行政事业单位内部控制有效性概念的清晰界定是设计和开展评价的前提和基础。但目前针对内部控制有效性的概念尚未形成统一定论，主要存在两种观点：一种是以目标为导向的内部控制有效性。吴秋生和刘沛[1]、余雁[2]认为，内部控制目标实现程度是衡量内控有效性的标准，实现程度越大，说明内部控制越有效；另一种是以要素为导向的内部控制有效性。毕马威（KPMG）《内部控制——整体框架》（1999）认为，内部控制有效性应包括内部控制制度设计的有效性和执行的有效性，制度设计越好，执行程度越高，说明内部控制越有效。本文认为：首先，将内控目标完成程度作为内部控制有效性评价标准有一定的理论基础，但是行政事业单位作为政府部门，与企业相比有其特殊属性。若将目标实现程度作为评价来源，有可能会出现领导个人凌驾于内部控制之上，将内部控制异化为自身服务工具，背离了内部控制监督、制衡的本质；其次，行政事业单位发展规划及目标有时会受到财力和人员编制的影响，与内部控制是否有效无关；再次，以目标为导向的内部控制有效性，更多的是站在外部监督管理的视角，不利于自身内部治理功能的完善。由此，本文更倾向于以要素为导向的内部控制有效性。但内部控制评价和改进又是一个不断发现现有制度缺陷并不断进行重新设计改进的过程，是保证内部控制保持有效的重要途径，所以本文对内部控制要素内容进行延伸，把行政事业单位内部控制有效性扩展为以计划、执行、评价、改进为基础的全过程有效性，并将其定义界定为：以持续制衡、监督和激励为基础，完成内部控制框架设计及落实执行、评价、改进行动的程度。

三、 PDCA循环理论

PDCA循环又称“戴明环”，该理论起源于“美国质量统计控制之父”休哈特博士1930年提出的PDS（Plan-Do-See）循环，即“计划-执行-检查”，后来在1950年经美国质量管理专家戴明博士进一步挖掘改进，演化形成PDCA模式。PDCA循环广泛应用于质量管理，用以持续改善产品质量，成为企业实施全面质量管理的重要方法之一。

PDCA循环作为一种现代管理工具，包括计划（Plan）、执行（Do）、检查（Check）、处理（Action）四个过程。计划（P）是确定目标和规划，制定具体实施方案；执行（D）是实施规划方案；检查（C）是对执行阶段进行检查，评价执行程度；处理（A）是对计划、执行、检查完毕后形成的结果进行总结和深化，推广成功的经验，追溯问题产生的根源，同时将存在的问题带入下一个PDCA循环圈。PDCA循环的计划、执行、检查、处理四个过程环环相扣，相互补充，相互支持，构成了一个良性的相辅相成的循环，以计划开始，以改进结束，周而复始。它不仅在一个闭环内对出现的问题提出解决措施，而且自动带入下一个循环，一个循环结束了，解决一部分问题，未解决的问题进入下一个循环之中，这种周而复始的流程管理使得业务实践过程中的弊端不断被发现，同时又被持续地优化升级，进而使管理能力由原有水平向更高水平循序渐进地迈进。具体的PDCA循环模型如图1所示。

四、 PDCA循环引入内部控制有效性评价的优势自2012年财政部印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号）以后，我国学者纷纷以此为理论依据，针对内部控制有效性评价开展了大量研究，并取得了很多研究成果，推动了我国内部控制评价理论和实践向纵深发展。但仍存在一些不足，一是评价体系主要是从内部控制制度设计与执行或内部控制目标实现程度角度设计，未涉及内部控制的评价与改进，评价内容覆盖面较为狭窄；二是评价体系多为开环设计，实际评价结果应用率低，未能与下一年的工作计划相挂钩。

PDCA循环虽是质量管理的基本方法，但后期被广泛应用于各项管理工作。PDCA循环认为研究对象只有处在被不断发现问题和处理问题的无限循环中才有可能得到有效提升，它是一个不断发现问题、解决问题的过程，而内部控制有效性也依赖于不断发现缺陷、弥补缺陷，因此，用PDCA循环理念设计的指标去评价内部控制有效性是十分契合的，并且具有一定优势。首先，将PDCA循环理论引入行政事业单位内部控制有效性评价可以增加评价的全面性，PDCA循环包括计划、执行、检查、处理四个阶段，以上述四个阶段设计的评价体系不仅可以涵盖内部控制设计与执行情况，而且还涉及到行政事业单位在内部控制监督检查和改进方面的工作开展情况，有利于倒逼行政事业单位积极开展以“建立—实施—评价—改进”为周期的全过程内部控制管理；其次，PDCA循环的各流程紧密相连，以计划为开始、处理为收尾，一个阶段结束后就开始下一个阶段，处理环节的结束并不代表真的结束，而是下一个循环的开始，形成环环相扣的闭环管理系统，它可以促进行政事业单位加强评价结果的应用，有效解决开环评价体系下“为评而评，评而不改”的尴尬现象，提升内部控制建设水平；再次，以PDCA循环理论为基础创建内部控制有效性评价体系，既可以衡量行政事业单位在内部控制整体框架设计与执行方面的有效性，又可以促使行政事业单位对内部控制评价与整改更加关注，从而逐渐形成一个良性循环，推动内部控制不断进行改进，有效提升单位内部治理框架和规范运作水平。

五、 PDCA循环下内部控制有效性评价体系的构建行政事业单位开展内部控制有效性评价的总体目标是通过“以评促建”的方式及时发现现有内部控制不足之处和薄弱环节，从而有针对性地完善内部控制体系，促进单位内部治理结构更加科学合理，实现高效运转和健康发展。良好的评价体系是实现预期评价目标的重要路径保证，鉴于PDCA循环具有环环相扣、循环提升的管理优势，本文试图以PDCA循环四个阶段为“四梁八柱”，建立起行政事业单位内部控制有效性评价体系框架，实现对内部控制有效性的全面评价。

（一）评价体系构建及运行思路

PDCA循环是一个以“计划、执行、检查、处理”为基本循环单元的循环管理系统，在构建基于PDCA循环的内部控制有效性评价体系时，我们应紧紧围绕PDCA循环的管理思路进行系统设计。首先，根据PDCA循环管理流程将内部控制运行划分为四个阶段，分别为计划阶段、执行阶段、检查阶段、优化阶段；其次，在认真梳理单位业务活动的基础上，结合财政部《行政事业单位内部控制规范（试行）》《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》内容，分别设置每个阶段具体指标，并赋予相应分值及评分规则，形成内部控制有效性评价机制；最后，按照“计划—执行—检查—优化—再计划—再执行—再检查—再优化”的流程无限循环往复运行下去，一个循环结束确定相应的有效性水平，同时将存在的问题立即代入下一个循环，周而复始，直至内部控制运行达到最优状态，并一直保持下去。

（二）评价指标体系构建原则

评价指标设计方向直接关乎评价体系的质量，为了保证所建立的评价指标体系更具科学性和可行性，在建立评价指标时，既要考虑财政部《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》（财会[2016]11号）相关内容，也应遵循一般指标设计原则，以求做到规范科学、客观公正、讲求实效。

1． 全面性原则

全面性原则是指评价指标的覆盖面要广，应贯穿于单位的各个层级，囊括单位层面和业务层面各类经济业务活动，所有指标综合起来能够涵盖评价对象的总体方面，给出全面的评价。全面性原则是首要原则，也是基础性原则，如果违反全面性原则，评价结果就是片面的，评价效果有可能也会适得其反。

2. 重要性原则

行政事业单位内部控制内容繁多，涉及面广，既包括单位层面，又包括业务层面，在评价时很难做到面面俱到、全部覆盖，出于成本与效益考虑，忽略某些非常规和不重要事项是合理的。所以，在设计评价指标时应本着突出重点、抓大放小原则，重点关注重要业务事项和高风险领域，优先选取涉及金额较大、发生频次较高的业务。

3．定量指标优先原则

任何事物都是质和量的统一体，定性指标和定量指标各有所长，两者优势互补。定性指标能够衡量内部控制相关质的规定，弥补某些情况下定量指标不易衡量的问题，但鉴于其主观性太强，可比性差，为了提高评估的客观性，指标设计时应在考虑定性定量指标相结合的基础上，将定量指标作为重点予以优先考虑。

4．独立性原则

独立性原则是保障评价内容完整全面的有效手段，它强调指标之间要相互独立，不能交叉重叠，如果指标之间关联性强，评价内容就会存在重叠，评价面便会变窄，评价结果也随之失去客观性和全面性。为此，在设置指标时应尽可能选择独立性较强的指标，以增强评价的科学性、精准性。

5．易操作性原则

易操作性原则是确保评价体系得以顺利实施的重要前提和基础。如果评价过程中指标信息获取难度大或数据获取成本高，势必会挫伤行政事业单位主动开展评价的积极性，那么即使指标设计的再科学有效，也失去了生命力。因此，为引导行政事业单位积极自评，在构建评价指标时，必须考虑指标的可得性和易得性。

（三）评价指标设计

基于PDCA循环包括四个阶段，本文在对某个阶段进行稍加修改的基础上围绕这四个阶段进行具体指标设计，分别为计划阶段、执行阶段、检查阶段、优化阶段。

1．计划（P）阶段指标

计划阶段是PDCA循环的起点，对应内部控制的设计。该阶段指标主要衡量行政事业单位对内部控制的整体部署和详细规划情况，重点考察内部控制具体实施方案的全面性、具体性和可执行性。指標设计借鉴COSO框架下的内部控制五要素，主要包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督5个指标。内部环境主要衡量单位对内部控制的重视情况，包括内控建设纳入单位发展规划情况、领导班子对内控的态度、工作人员对内控熟悉的程度、内部控制文化建设；风险评估主要衡量单位风险识别及评估方案建立情况，包括风险清单建立情况、风险评估制度覆盖情况；控制活动主要衡量单位控制方案或细则建立完善情况，包括突发事件预警方案、应急事件处置方案、经济业务活动控制管理办法、岗位廉政风险防控管理制度；信息与沟通主要衡量单位获取、传递内外部信息的效率，包括获取外部重要信息情况、内部信息上行下达情况；内部监督主要衡量单位内控监督检查实施细则建立完善情况，包括内部监督机构及人员设置情况、内部监督管理制度[3]。

2．执行（D）阶段指标

执行阶段是PDCA循环中的核心阶段，对应内部控制实施。该阶段指标主要考察行政事业单位依据内部控制计划实施控制管理活动的情况。指标设计围绕财政部《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号）中单位和业务层面内部控制相关内容，主要包括单位层面7个指标和业务层面6个指标共计13个指标，依次为组织机构建设、工作机制运行、关键岗位、流程控制、财会管理、信息化建设、人员专题培训、预算管理、收支管理、采购管理、资产管理、合同管理、建设项目管理。组织机构建设主要考核单位内部控制机构具体设立情况，包括内部控制领导小组建立情况、内部控制领导小组组长任职情况、内部控制工作小组成立情况、内部控制建设牵头部门确立情况、内部控制监督部门设立情况；工作机制运行主要衡量单位内部控制工作机构重点工作开展情况，包括内部控制领导小组会议召开情况、内部控制工作小组会议召开情况、内部控制专题会议召开情况；关键岗位主要衡量单位关键岗位风险评估情况和人员实际管理情况，包括关键岗位人员素质、关键岗位人员业务培训、关键岗位人员轮岗、关键岗位风险评估；流程控制主要考核保障单位规范运行的控制程序执行情况，包括规章制度健全率、职务分离合格率、业务归口管理设置率、“三重一大”集体决策率、大额资金支付审批率；财会管理主要衡量单位对财会事务的管控情况，包括财务人员持证上岗率、专项资金使用规范率、财务信息合规性；信息化建设主要衡量单位内部控制信息化推进程度，包括业务审批管理信息系统建立实施情况、信息化推进投入；人员专题培训主要衡量单位组织或参加内控专题培训情况，包括开展单位内部控制专题培训情况、参加单位外部内部控制培训情况；预算管理主要衡量单位预算控制实施效率与效果，包括“三公经费”控制率、项目支出绩效目标完成度、预算执行差异率；收支管理主要衡量单位在资金收支控制方面实际执行情况，包括收支是否实行两条线管理、收支入账率、非税收入管理规范性；采购管理主要衡量单位在政府采购方面管控措施执行情况，包括政府采购执行率、政府采购合规率；资产管理主要衡量单位在国有资产管理方面实际管控效果，包括资产账实相符率、固定资产闲置率、固定资产处置规范性；合同管理主要衡量单位合同业务实际管控情况，包括合同订立规范性、合同规范执行率、合同纠纷率；建设项目管理主要衡量单位承担建设项目实际管控情况，包括项目投资计划完成率和建设项目超概算率[4]。

3．检查（C）阶段指标

检查阶段是PDCA循环的第三阶段，对应内部控制评价。该阶段指标主要考核行政事业单位开展内部控制自我检查工作的力度，指标的选取参考财政部《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号）中关于评价与监督相关内容，同时借鉴《企业内部控制评价指引》，主要包括评价范围、评价方式、评价程序、评价周期、评价报告、评价披露6个指标。评价范围主要指单位内部控制评价的覆盖面；评价方式主要指单位内部控制评价的来源；评价开展主要指单位内部控制评价的程序；评价周期主要指单位内部控制评价的频率；评价报告主要指单位内部控制评价报告内容质量；评价披露主要指单位内部控制评价报告披露方式[5]。

4．优化（A）阶段指标

优化阶段是PDCA循环的最后一个阶段，同时又是下一个循环的出发点，对应内部控制改进，是不断改进和完善内部控制制度的重要程序。该阶段指标主要考评单位围绕自我考核评价结果所进行的管理活动，指标的选取重点关注单位对内部控制薄弱环节的梳理、改善情况，主要包括结果反馈、奖惩、改进举措、效果跟踪4个指标。结果反馈主要指薄弱环节整改台账建立情况；奖惩主要指奖惩开展情况；改进举措主要指优化方案建立实施情况；效果跟踪主要指整改台账问题销号情况[6]。

（四）评价规则构建

在评价指标具体设定后，采用专家打分法，对指标按重要性程度进行赋分（总计100分），根据专家赋分值进行平均化处理，并对处理结果进行修正取整，得到每个末级指标对应的分值。指标分值确定后，在兼顾客观性与成本效益的基础上设置每个指标相应评分规则，从而构建起PDCA循环下内部控制有效性评价表（如表1所示），通过对表内各项指标评分，实现对内部控制运行全过程的定量整体评价。

（五）有效性等级评定

根据内部控制有效性评价最终得分情况，将内部控制有效性总体划分为5个等级：90（含）～100分为优秀，说明内部控制管理基本不存在缺陷；80（含）～90分为良好，说明内部控制管理存在少许缺陷；70（含）～80分为一般，说明内部控制管理存在一些缺陷；60（含）～70分为较差，说明内部控制管理存在较多缺陷；60分以下为很差，说明内部控制管理存在大量缺陷。

六、结语

內部控制有效性评价作为行政事业单位内部控制制度建设的重要组成部分，其在“治病”和“保健”方面的作用不言而喻，是促进内部控制发挥实效的重要基石。因此，本文尝试从一个新的视角出发，探索构建了PDCA循环下行政事业单位内部控制有效性量化评价体系，为行政事业单位进行自我评价提供了新的范例，以期引导他们更好地开展内控自评工作。但同时笔者也注意到评价体系的构建是一个复杂的问题，业务类型不同，评价指标的侧重点就应不同，这是一个重点也是一个难点，鉴于本文构建的评价指标体系更多的是基于通用指标，行政事业单位还需在深刻分析自身情况的基础上进行修正，挖掘更多重要性水平高的个性指标，以提升评价体系的质效。

参考文献：

[1]吴秋生，刘沛.企业文化对内部控制有效性影响的实证研究——基于丹尼森企业文化模型的问卷调查[J].经济问题，2015（7）：106-114．

[2]余雁.企业文化资本与内部控制有效性关系研究[D].南昌：江西财经大学，2018.

[3]唐大鹏，吉津海，支博.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建[J].会计研究，2015（1）：68-75，97.

[4]陈艳，于洪鉴，衣晓青.行政事业单位内部控制有效性评价框架研究——基于AHP与FCE的视角[J].财经问题研究，2015（9）：72-79.

[5]杨洁.基于PDCA循环的内部控制有效性综合评价[J].会计研究，2011（4）：82-87.

[6]郝一桧，樊燕萍.基于运行过程的内部控制有效性评价模型构建[J].财会通讯，2015（22）：22-24.

责任编辑：姜洪云