高质量发展视域下高质量环境会计体系构建

2023-12-04崔秀梅李冠男

绿色财会 2023年10期

崔秀梅　李冠男

摘要：现阶段高质量发展已经成为我国经济发展的重心，高质量环境会计体系对于企业实现高质量发展具有重要意义。企业作为经济活动的主体，进行绿色转型是实现企业高质量发展的必由之路。环境会计反映环境资源的管理情况。企业及其利益相关者需要及时了解环境资源管理的现状，以确保企业的可持续发展。但是现阶段我国环境会计面临基础体系不够完善、企业环境治理主观动力不足、绿色技术积累不够充分等困境。本文针对构建高质量的环境会计体系，提出通过确定环境会计目标、推动环境会计变革、完善环境会计内容体系等途径，建立起环境会计的支撑体系。

关键词：可持续发展高质量发展新发展理念环境会计

中图分类号：F234-3

一、研究背景及意义

党的二十大会议再一次强调了“加快构建新发展格局，着力推动高质量发展”的发展战略，高质量发展是贯彻新发展理念的具体体现。实现高质量发展与保证生态环境的可持续发展具有辩证统一的关系，经济的发展方式与生态环境能否持续发展息息相关，可见绿色是可持续发展的底色[1]。企业是实体经济的主体，其价值创造效果决定着高质量发展的成败。在传统的发展模式下企业将环境保护和治理看作经营过程中的负担，从而忽略企业发展与环境和谐共处的重要性，这样导致环境破坏的同时也不利于企业的可持续发展[2]。在我国四十余年粗放式发展的历程中，高速的经济发展已然为生态环境带来了严重甚至不可逆转的伤害。为此，企业应当顺应发展需求，寻求绿色转型的有效途径。但现有的会计体系却并不能适应这种变化，其缺陷表现在缺乏环境成本与收益信息、没有合理的衡量方式、企业环境决策的支撑不足等诸多方面[3]。发挥环境会计的作用，准确反映企业对环境资源的经营状况，衡量企业进行环境治理所承担的成本及产生的效益，是企业进行绿色化转型、推动高质量发展的重要途径。然而，我国的环境会计研究起步较晚，现有的环境会计体系并不能满足实际需求，环境会计亟需进一步发展完善。为此，本文从明确目标、推动变革、完善体系、建立支撑等方面构建了环境会计体系，为环境会计的高质量发展给予支持。

二、高质量发展推动环境会计发展的影响逻辑

（一）高质量发展推动环境会计发展的理论逻辑

高质量发展的终极追求，在于营造人类社会与自然环境和谐共生的状态。而从我国出发，推动高质量发展始终应该以每一个企业为出发点，保障企业营运目标符合高质量发展的要求[4]。这便要求企业在发展的过程中将创造经济效益和实施环境治理进行权衡。利益相关者理论指出：利益相关者依靠企业来实现其目标，而企业也依靠利益相关者来维持生存和发展。自然环境是支持企业生存的重要基础，企业的行为也一定会对自然环境产生影响[5]。因此，自然环境应当被明确为企业的重要利益相关者之一。

另外，企业进行环境治理相关技术研发以及资产投入，提高环境治理水平，达到发展需求与环境资源相协调。资源基础理论为研究企业战略规划提供了一个基础性的衡量要素框架。当企业资源满足有某种价值、具有稀缺性、难以被模仿或替代、能够被企业利用四个条件时，这种资源就构成了竞争优势[6]。企业的环境治理投入符合企业资源的定义标准。企业进行环境治理，寻求可持续发展的路径，需要明确哪些类别的资源与环境密切相关，并对它们进行准确地衡量，这正是环境会计的目标。

（二）高质量发展推动环境会计发展的实践逻辑

企业要实现高质量发展，就不能忽视环境要素这一宝贵资源。环境会计能够对环境要素进行有效地确认、计量、记录和报告，为企业提供准确的信息和指导。因此，我们需要探索以下问题：如何建立合理的标准来衡量环境要素的发展质量；如何利用环境会计为高质量发展创造更多的价值。

资源基础理论指出环境要素也应当被视作企业的资源，而新发展理念要求企业将环境治理纳入战略规划的考虑范围。对于迫在眉睫的转型需求，企业衡量自身现有的环境要素以及进一步发展环境要素的成本和效益，都应有明确、规范的标准。此外，企业也可将高质量发展的转型要求内化成企业的竞争优势，形成以环境要素为主的企业独特的价值链。而企业在相关的环境价值链营运管理中形成能够表达环境效益的评价体系，将是业务端和财务端协调环境价值工作的重要保障。当前在企业间经济联系日趋密切的背景下，企业的发展进程不应当被局限在单个企业的视域内，环境价值链的形成有赖于各企业之间形成的绿色产业链。在充分考虑环境要素的情况下，企业应当追求的是实现企业各利益相关者的价值，最终达到共同富裕的理想状态。高质量发展的推进必然会导致产业链环境资源配置的绿色化转型。将环境资源管理的信息反映给价值链上的各个利益相关者，从而推动整条产业链向相同的方向进发，是实现环境会计价值创造的关键所在[7]。这一过程需要一个规范化、统一化的环境会计体系的支持。

三、高质量发展推动环境会计发展的现实困境为达到经济发展和自然环境之间的协调，无论是从理论方面还是从实践方面，环境会计都需要向高质量层次发展，以满足经济发展的需求。但从为高质量发展保驾护航的角度来看，目前我国的环境会计还存在诸多问题。

（一）环境会计基础体系不够完善

我国的环境会计起步较晚，理论研究仍处于探索阶段。这导致了环境会计缺乏科学统一的理论体系支撑。当前环境会计理论体系研究存在着很多流派，环境会计未能形成完备的理论体系，环境要素确认、计量、报告等具体流程也都没有形成完备统一的标准，尚不能对环境会计的实践工作提供合适的指导思想[8]。这就会导致在环境会计施行方面的可参考实践经验匮乏。现有的体系框架众说纷纭，企业在施行过程中无法找到权威的准则规范去遵循，环境会计并不能支持企业在进行绿色转型、谋求可持续发展过程中的信息需求。

以企业环境治理绩效评价体系中的ESG评级体系为例，我国对企业的ESG评级体系与国外较为权威的MSCI评级体系相比，存在着评级普遍偏高的现象，这或许可以说明，国内尚不完善的核算及评价体系不能可靠地反映出企业进行环境治理相关活动的成果和效益，当然也不能为其他价值链中的利益相关者提供有价值的信息支持。另外，考虑到我国特殊经济体制的影响，我国在寻求经济发展与环境保护的协调关系以及实现经济、社会、环境的全面可持续发展方面，仍需要进行深入研究和探讨，应该努力探寻真正满足我国经濟高质量发展需求、充分发挥我国市场经济体制优势的环境会计核算体系及评价体系，明确环境保护的成本和收益，真实可靠地反映企业为环境保护做出的努力以及取得的切实成就，以此来满足我国经济高质量发展的实际需求。

（二）企业环境治理主观动力不足

企业从实际的经济需求出发，对于政府的环境治理监管要求采取“对症下药”的对策，这样现象屡见不鲜。这固然可以归咎于我国现行的环境监管体系不够完备，但更能反映出的是企业主动披露环境信息积极性的缺失以及企业的环境会计理念的薄弱。在实际经营过程中，企业不可避免地会对环境造成影响，并且企业也应当顺应环境变化谋求绿色转型，因此企业有权利和义务实施环境会计从而对环境展开保护工作[9]。

但我国企业的环境保护意识仍然十分匮乏，环境会计理念更是无从说起，以最小成本获取最大经济利益仍然是企业经营的主要目标。并且由于企业实际拥有者的环境治理理念与经营者的利益追求不匹配等代理问题的存在，以谋求利润最大化为目的、以成本最小化为手段的管理理念已经深深地根植在了企业发展目标的深处。而在这种理念里，很显然没有环境治理投入的一席之地。现实的经验也证明了这种现象依然存在。例如，为满足国家监管部门的要求以及持續经营的需要，大多数企业在污水、废气净化设备的采购和使用上，会将达到国家和行业标准为首要目标，而出于对社会责任履行以及企业未来可持续发展考虑，主动积极地强化环境保护力度和加大对污染治理的支出的情况更是凤毛麟角[10]。在这种盲目追求经济效益的意识下，企业的社会责任缺失，企业的社会形象也难以得到有效维持。这显然会对我国产业转型及经济高质量发展战略的实施产生严重阻碍。

尤其是近年来，为响应高质量发展战略目标的要求，国家接连不断地出台了多项法律法规来完善环境监管体系，居民环境保护意识也在不断提高。企业为了实现可持续发展，进行绿色转型、推进环境会计发展将会是首要任务。

（三）绿色技术积累不够充分

目前，我国环境治理仍面临着产业化规模有限、与国际差距较大、未能形成良好的发展生态等问题，其中主要挑战在于技术积累不够充分。在全球化经济体系迅速发展的浪潮下，技术依然成为我国谋求高质量发展的一种限制因素，而环境治理更是受到影响的主要领域。究其原因，在于过去粗放型发展对技术创新没有支持，企业主动进行绿色技术积累的动力不足，研发能力相对落后，研发成果转化率及应用率低等。

而如今，随着节能环保、新能源及新能源汽车等领域的技术创新引起了全社会的高度关注，绿色技术领域逐渐走进了企业发展的视野，这已然推动了我国绿色技术创新活动的进行。目前我国在绿色技术积累方面的现状可以简要地概括为：①我国绿色技术相关的发明专利授权量基本保持快速增长，但增速波动较大；②我国绿色技术相关的发明专利授权量占当年发明专利总授权量的比重逐步升高，但占比水平不高、绝对量仍旧偏小；③我国的绿色技术积累与发达国家仍有较大差距；④我国绿色技术相关的技术交易市场规模逐步扩大，但占全国技术交易市场比重增幅偏小、增速趋缓[11]。

我国正在有目的有动力地推进绿色技术积累行动的进行。但在现有会计体系下，企业技术创新的发展质量难以估计和判断，会计信息不能反映出企业真实的创新绩效，信息不对称仍是影响企业绿色技术积累的主要因素。为了缓解企业内外部信息不对称程度，降低相关交易成本，提升企业创新意愿和创新能力，进而推动绿色技术创新积累，有关管理部门需要构建高质量的环境会计体系，准确反映企业的技术创新绩效。

四、高质量环境会计体系的构建

现阶段我国环境会计体系与高质量发展目标明显不匹配。为加强企业环境资源管理能力，加快实现高质量发展的远大目标，本文构建高质量环境会计体系，体系的结构如图1所示。

（一）面向一个目标

为了适应新形势，实现高质量发展，企业需要大幅提升生态价值在企业发展战略中的地位，不能只考量传统的财务成果，还要综合考虑环境资源和社会责任的综合效益。为此，企业应当建立一个能够反映多方利益相关者需求、支持可持续发展、平衡经济和环境的环境会计体系[12]，推动高质量发展，实现生态价值创造。

（二）推动三项变革

1.推动环境会计施行理念变革

需要意识到的是，国际上已经形成了一系列环境会计指标及评价体系，我国也将环境会计的发展纳入到了可持续发展行列中，但如今我国环境会计施行程度与发达国家水平尚有差距，并且照搬照抄并不能满足我国独特国情的需求。因此我国应该以独立自主、结合国情为核心，建立与行业特性、文化背景、发展方向、战略规划、生命周期、运营需求相契合以及与我国高质量发展需要相匹配的环境会计体系。

企业不仅要实现“对内环境要素核算、管理结构优化；对外环境治理效益有效反映”，更要强化与产业链、供应链上下游各方主体在环境会计管理方面链接，推动各方信息共享、各方资源和要素协调配备。各方主体一道，协同创造生态价值。

此外，具备条件的企业可以尝试运用“大智移云物区”等新兴技术，充分发挥环境会计体系数据信息充足的优势，推动环境会计价值创造从信息化向数字化转型，努力实现企业数字化转型与绿色化转型相结合，借用数字化平台推动环境会计高质量变革。

2.推动环境会计组织结构变革

企业应从组织层面健全环境会计职能配置，夯实环境会计报告、环保资金管理等基础职能，丰富生态战略选择、投融资决策等价值创造职能。环境会计管控流程建设，应从监督全面生态战略选择、识别环境风险、建立环境会计执行部门、反映评价环境会计落地效益等整个流程当中的具体单元进行优化[13]；结合数字化转型的时代需求，推行环境会计管理结构由传统金字塔模式向扁平化结构转变，依托于数据管控平台的支持，实现环境信息标准化、精细化、实时化以及有效化。

3.推动环境会计落实手段变革

推动环境会计落实手段变革，应当以环境管理制度规范为支撑，以环境治理业绩评价为渠道。管理部门应当加强关键指标约束，保证环境治理在企业战略中的地位，限制资源流向不利于环境保护的企业；兼顾风控规则约束，以规则为企业可持续发展保驾护航；科学制定个性化、差异化的环境指标体系和绿色信贷等环保激励措施，助力环境保护在高质量发展中发挥中流砥柱的作用[14]；运用SWOT分析、决策树、波士顿矩阵等有效工具，通过生态战略选择、环保预算管理等有效手段，充分发挥环境会计信息的数据价值，促进企业可持续发展，提升企业价值。

（三）完善七大内容体系

1.生态战略体系

各企业要明确环境治理在高质量发展阶段的地位，重视环境会计高质量变革，强化生态理念建设，完善环境治理结构，改变环境治理手段，完善全面覆盖的生态战略体系[15]。领导者要明确生态战略的重要性，各部门负责人带头落实，各部门协同合作，共同推进环境会计高质量变革稳步落实。

同时，企业要把环境会计高质量变革列入战略发展日程。宏观上，企业将环境会计高质量变革与其他方面改革发展工作进行权衡，明确主要矛盾，把控整体方向；微观上，企业结合自身发展方向与需求，制定并确切落实生态战略规划，在施行过程中做到工作目标细化、时间节点具体化，积跬步以至千里，将具体工作任务分阶段保质保量完成。

另外，企业同样要重视环境会计理念、组织、手段、责任的统一化，达成共识，营造良好氛围，形成支撑体系，总结各行业环境会计先进经验，并结合自身实际需求，取其精华，弃其糟粕，对出现问题及时分享见解。具备充足条件的企业或地方政府可以建立专门的环境会计研究机构，推进环境会计理论及实践发展。

各企业还需要对环境会计落实进展进行持续跟踪评估，要将环境会计高质量体系建设切实融入工作进程，以具体期限为间隔监督实施情况，分阶段评估实施效果，并且可建立适当的约束及激励制度以保障稳步落实。

2.环保预算体系

企业要建立贯通全局的环保预算体系，实现环保预算体系在统合各部门前提下的平台式管理，实现环保预算与生态战略选择、环境成本核算、环境营运管理等维度的紧密结合，以期形成高效的资源配置机制，发挥环境会计的管理优势，实现环保预算与企业生态战略、可持续发展规划切实结合。

企业要完善环保预算编制机制，优化环保预算指标评价标准，有效测算环保资本投资预算，持续优化日常环保支出预算，搭建起匹配企业长期生态战略的环境会计预测模型；统筹兼顾当期效益和中长期环境治理需求，以环保需求和企业实际财务实力权衡的结果作为企业环保预算的准绳；加强环保预算执行监督、反映，以发挥环境会计管理职能，及时纠错；优化环保预算执行效果评价，增强外部约束，并设置激励机制，鼓励内部优化。

3.环境成本核算体系

企业要建立切合实际的环境成本核算体系，进一步明确环境资源的确认条件，力求做到计量指标标准化，设置较为清晰确切的核算科目，核算范围全面覆盖，推动和实现环境成本核算体系的规范化。

资源是否与环境相关应有明确的界定标准。确认条件变更时，新的界定标准应当及时反映在环境会计信息披露相关材料中。考虑到环境资源种类庞杂，在进行确认记录时，会计人员应以相关制度规范及行业标准为原则，力求细致、精准地确认。

在日常核算过程中，企业对相关资源发生的变化应当做到及时准确地进行反映。各部门应当定期核对与业务相关的环境成本，做到环境成本核算信息扁平化管理，必要时应依托数据平台等技术，对于全部业务流程及工作单元所涉及的环境成本进行统一核對。

4.环境绩效评价体系

完善、系统、科学的环境绩效评价体系是环境会计运行的基础。我国环境绩效信息主要为定性信息，部分也会出现量化信息，两者共同构成混合信息的情况。我国企业应当着眼于构建企业发展战略与业务特点相适应、与生态战略发展规划相匹配的环境绩效评价体系。

结合我国经济体制，企业根据自身需求与相关规定科学设置评价指标，横向分类、纵向分级制定评价标准。坚持目的导向，在满足制度法规约束的基础上，切实反映企业生态发展目标；坚持系统化衡量，覆盖全部环境会计要素、全业务流程、全供应链相关主体；结合行业特性制定评价方式，根据所处行业不同分别设置基础系数以及具体差异指标；结合企业特性权衡通性标准及个性化标准；坚持重要性原则，按照战略发展需求考量分值权重，对重点单位及关键流程给予权重上的倾斜。

企业相关职能部门应当完善评价工作机制，建立完备的制度体系、结构体系、扁平化管控体系；寻求评价结果应用变革，依托大数据、数据清洗、数据挖掘等技术，深化评价结果在决策端的应用效果；同时结合环境会计变革进程，动态优化环境绩效评价体系。

5.环境营运管理体系

在缺乏统一的环境会计制度、环境成本具有模糊性、环境收益界定和分类没有明确标准的情况下，各行业应当寻找企业运营过程中的通用性业务，并据以建立基础的企业环境营运管理制度。各行业应当依据行业标准及业界共性，建立起规范、标准的行业环境运营管理制度。具体到每一个企业主体，应当由主要负责人严格把控管理制度制定，各部门负责人根据部门业务特性细化管理制度，坚决遵守制度要求，并建立定期检查机制。

另外，不同行业、不同地区、不同主体面对差异化问题时，应结合已有营运经验，根据战略规划及利益相关者结构情况建立起相应的应对机制，保障企业环境会计的正常运行。

6.环境投融资管理体系

企业应建立健全环境业务审查体系，细化各环节业务环境成本与效益的评价项目，在考虑行业及所处地区的差异化情况下，确定科学有效的环境业务评价指标，并根据行业特性及所处地区的差异性，对重要的合作企业、重点业务及重要的环境资产给予相应权重的支持。

环境会计要发挥信息支持的基本职能，在面对环境投融资相关决策时，反映真实可靠、与企业现状及需求相关的业务评价指标，为决策提供支持。

在投融资项目日常管理方面，管理部门应结合当时外部市场环境变化，对受到影响的投融资业务，根据具体情况不同，重新赋予不同的系数及评价项目，以求环境投融资管理与现实情况相符。

另外，条件充足的主体可以依托数字化转型的支持，建立环境投融资管理平台，将业务相关部门信息进行整合处理，做到及时性、可靠性、相关性兼顾，最大限度地发挥环境投融资管理体系的作用。

7.环境风险管理体系

企业应明确环境风险管理在日常运营中的地位，摒弃以往将环境风险根据不同表现整合进原有风险管理支柱的管理办法，而应寻求将其单独设立为一项管理业务并组织专门的机构进行监管。

另外，管理层应明确发展过程中的环境风险偏好，依据偏好的需要，设置相匹配的应对机制；可以采用“数智赋能”等手段，建立风险量化评估模型和动态监测预警机制，使得风险评估具有可比性、及时性、有效性。环境治理监督部门与纪检、巡视、审计等有关部门加强相互协调，合力推动环境风险管理体系的完善。

（四）构建三大支撑体系

1.管理制度体系

管理制度体系是落实国家战略的具体表现，也是反映各主体价值文化、战略规划的主要形式。宏观层面上，管理制度体系网罗了所有行业及地区对相应类型的问题进行最强有力的约束和最权威的指导；微观层面上，管理制度体系应包括合同评价、预算确认、成本核算、营运管理、绩效评价等在内的全部业务流程，且对整条供应链全部相关主体均产生影响。环境管理制度支撑体系的建立是顺应高质量发展需求的具体表现，也是企业落实生态战略规划、创造生态价值的必经之路。

相关部门应响应国家发展规划号召，对已有环境制度进行优化，实时关注社会动态，对新出现的环境问题给予充分关注、分析总结，及时出台相应的制度法规，对相关行业或地区进行指导，并定期进行整理归纳，建立动态、优化的宏观管理制度体系。

环境管理制度体系应从主体的发展规划出发，体现出主体的环境管理思想等原则，基于业务流程，步步细化形成树型结构。于前端，反映出主体现阶段的生态战略发展方向及日常环境营运管理的评价标准；于末端，应明确到各个岗位的环境职责，确切描述具体操作流程，还应当包括相关的环境治理行为规范。

2.数据管控体系

以数据清洗、数据挖掘为代表的数字技术不断发展，财务数据化、流程自动化、会计智能化的建设也已经步入正轨。依托数字技术的蓬勃发展，完善的数据管控体系对环境会计的高质量发展具有重要意义。

会计数字化转型与绿色发展相结合，建立起扁平化的数据管控平台。各部门协同合作，建立智能化、敏捷化、系统化、具体化的管理体系。以业务需求具体应用为导向，以体系提供主要功能为核心目标，以诸如python、excel等数据处理功能包为支持，以环境会计产生的内外部环境信息为要素，数据管控体系推动环境治理财务信息与环境治理具体业务全面对接，构建具有因果关系的数据管控体系，进而推进经营决策由经验及价值取向为主导向数据和模型驱动的转变。

在业务流程前端，代替决策者个人的主观经验，数据管控体系通过对以往海量数据进行整合分析，为决策提供可靠的数据支持；在业务流程中段，通过大数据、AI、RPA等相关技术支持，数据管控体系及时准确地反映主体营运的动态信息，进而使决策者可以获取实时的环境资产相关的财务状况；在业务流程后段，数据管控体系可以对已完成的业务流程进行数据清洗、数据挖掘，全面综合地评价业务实施成果，为下一次决策做准备。

3.人才建设体系

环境会计发展方兴未艾、高质量发展需求迫在眉睫，面向未来的环境会计人才队伍建设是整条发展线路的根本所在。而不同于以往的是，高质量的环境会计体系寻求的是将环境会计单独作为一项管理任务，独立于其他业务部门的同时，还需要与各个部门协同作业，这种独立开展业务但又需要将不同专业知识复合运用的做法对专业人员的能力要求无疑是极高的。因此，为推动环境会计体系向高水平发展，人才建设体系还需要健全和完善环境会计人才选拔、培养、任用、管理机制。

选拔机制：应以目的明确、履职尽责为首要标准，推动人才不断提高专业认知和政治素养，坚守职业操守和道德底线。

培养机制：应探索建立环境会计学习体系。具体来讲，应该包括多个学科群体系。环境会计学习体系下不同背景的已有從业人员也需要阶段性地更新知识体系以满足动态变化的需求。有机结合现有学科与环境会计的人才需求，着重培养会计人员的研究思维能力、创新应用能力、信息搜集能力、数据处理能力、风险把控能力以及统筹管理等能力，建立健全多层次复合型人才培养体系。

任用机制：以能力更多元、质量更适应时代进步为目标，提高中高端环境会计人才数量，使人才结构由金字塔型向纺锤形转变，以满足不断提升的环境治理需求。

管理机制：加大轮岗交流力度，探索环境业务核算新模式；加强履职管理，提高关键岗位任职资格要求；建立科学的人才评价体系，硬性标准约束和正向引导激励同时进行，畅通职业发展通道。

五、小结

环境会计与企业环境资源管理相匹配的核心是搭建完善的环境会计体系，企业从而落实可持续发展目标，推动高质量发展。然而，目前环境会计基础体系不完善、企业环境治理主观动力不足、环境相关技术积累不够充分等现实困境，都会阻碍高质量环境会计体系的实现。鉴于此，面对经济发展与环境治理间的日益紧张的冲突，为了满足高质量发展的基本要求，企业要结合经营管理特点形成完整的环境资源管理机制，在此基础上，以各环境要素相关业务流程所需的环境会计信息为导向，建立相应的环境会计体系。

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