污染防治攻坚战背景下的资源环境审计评价——基于地方的实践经验

■ 张英婕/林子琳

（上海理工大学，上海 200093）

党的十八大提出“五位一体”总体布局，将生态文明建设的战略地位提升至前所未有的高度。党的十九大紧扣建设美丽中国目标，把污染防治攻坚战提升为全面建成小康社会决胜期要坚决打好的三大战役之一。2021年11月，《中共中央 国务院关于深入打好污染防治攻坚战的意见》发布，提出了深入打好污染防治攻坚战的总体要求和主要目标。为深入贯彻党中央、国务院决策部署，生态环境部、农业农村部、国家发展和改革委员会等部门分别从农业农村环境、水环境和水资源、空气污染防治、气象保障服务等方面制定了行动计划与行动方案，聚焦重点领域、重点区域展开集中攻坚，深入打好污染防治攻坚战的标志性战役。

与此同时，党和国家对资源环境审计工作也提出了新的要求。2021年6月，中央审计委员会办公室、审计署印发《“十四五”国家审计工作发展规划》，提出在资源环境审计方面要以加快推动绿色低碳发展、改善生态环境质量、提高资源利用效率、助力美丽中国建设为目标，全面深化领导干部自然资源资产离任审计，加强对生态文明建设领域的资金、项目和相关政策落实情况审计。

如何在新的历史时期做好资源环境审计工作，助力深入打好污染防治攻坚战，推动美丽中国建设，是审计机关面临的重要任务。目前，资源环境审计具体可细分为专项审计（调查）和领导干部自然资源资产离任（任中）审计两种业务类型[1]。本文主要研究的是资源环境专项审计（调查）。当前资源环境审计实践中，该类型业务已广泛开展，但由于未建立相对统一的审计评价指标体系，使得审计工作存在重发现问题轻审计评价，或审计评价与审计内容不统一等问题，影响资源环境审计成果的运用。

本文立足于生态文明建设和深入打好污染防治攻坚战的相关要求，根据东部沿海H市自然资源禀赋生态环境基底，依托审计机关近年来开展资源环境审计积累的经验，构建污染防治攻坚战背景下的资源环境审计评价指标体系，以量化方式对自然资源保护及生态环境改善情况进行客观的审计评价，指导审计实践，以期更好发挥审计在污染防治攻坚战中的监督作用。

1 文献综述

1.1 污染防治攻坚战相关研究

目前，关于污染防治攻坚战的研究主要集中在污染防治攻坚战的总体目标、实施情况、存在的问题、具体做法、实施成果评价等方面。

李干杰总结了党的十九大以来，全国各地区、各部门全力以赴打好污染防治攻坚战取得的重大进展并指出实践中存在的问题，以此提出打好污染防治攻坚战的总体思路和具体举措[2]。Liu Ke等认为，对污染防治攻坚战的实施成效进行合理评估是保障任务实施的重要手段[3]。王倩等提出并构建了污染防治攻坚战评估指标体系与方法，从目标指标、重点任务、政策制度、经济绩效4个层面对2018—2020年污染防治攻坚战实施阶段性成效进行评估[4]。自《中共中央 国务院关于深入打好污染防治攻坚战的意见》印发以来，更多的研究从具体实施项目入手，从噪声污染防治、土壤污染防治、大气污染防治、水污染防治、海洋环境污染防治、农业农村污染防治等方面为深入打好污染防治攻坚战提出了具体的参考意见及展望[5-13]。

1.2 资源环境审计相关研究

1.2.1 资源环境审计内容

随着资源环境审计的快速推进，审计领域不断拓展，内容日益丰富。郝春旭等指出，工业企业环境审计是重金属环境审计的一部分[14]；张勤从美国、荷兰的大气污染防治审计中获取经验，分别从政策法规、审计范围与内容、审计方法与技术和信息披露四个方面优化相关审计实践[15]；耿建新等采用规范研究的方法，对目前我国水资源审计现状及面临的困难进行了研究[16]；陈希晖等认为，面对当前气候变化和海洋酸化问题，审计机关应当认清形势，积极主动开展气候变化与海洋酸化的政府应对审计[17]；刘金林等从农业面源污染防治入手，认为政府审计应当推动政策跟踪审计与预算执行审计有效统筹，加大审计问责监督力度，尤其是被审计单位违法违规处罚力度、单位领导人追责问责情况等，为维护农业安全保驾护航[18]；马志娟等从环境层、目标层和实施层三个层面构建了土地资源审计实施框架，通过分析土地资源审计的环境确定审计目标、审计要素、审计内容，最后提出土地资源审计的优化建议[19]；张伟男等以风险导向审计模式为基础，针对企业固体废物监管探索设立了一种新的管理工具——风险导向固体废物审计，客观、公允地揭示了企业固体废物管理存在的行为违规和数据错报风险[20]；徐薇等探究了生态文明建设背景下政府资源审计的发展路径，以推动政府环境审计发展[21]。

1.2.2 资源环境审计评价指标体系

目前，诸多学者根据不同的审计内容构建了相应的审计评价指标体系。胡耘通等先后构建了水环境审计、大气环境绩效审计、矿产资源审计评价指标体系，并提出相应的应用注意事项[22-24]；郝春旭等构建了包括水、大气、土壤、重金属、固体废物、农村环境六个方面的环境审计制度建设框架体系[14]；李春瑜基于PSR模型，从压力、响应保护、状态变化三个方面构建了政府资源环境绩效审计评价指标体系[25]；郑鹏等基于PSR模型构建了海洋资源审计评价指标体系，并带入某省相关环境数据，对其海洋资源管理情况进行了评价[26]。

同时，针对不同地区的资源环境情况，学者们也构建了具有地方特色的审计评价指标体系。罗良忠等和邢春玉等关注到了各自所在地区的大气污染防治工作，以长三角地区和北京市为基础，利用构建的大气污染防治绩效评价审计指标体系，分别对两个地区进行了大气污染防治审计评价[27-28]；熊明良等和张奇琦等分别以广东省和安徽省的实际情况为基础，构建了该地区的环境绩效审计评价指标体系[29-30]。彭兰香等以浙江省“五水共治”为例，针对该省水治理问题构建了水环保绩效审计评价体系[31]。

综上所述，目前我国学者对资源环境审计的审计内容和审计指标体系已经有较为详细的研究，但从资源环境审计的评价指标体系构建来看，由于资源环境种类众多且具有各自的特色，并没有形成统一且通用的评价指标体系，从总体上看，我国政府资源环境审计的评价研究仍处于积极探索阶段。同时，现有的资源环境审计评价指标体系研究绝大多数围绕单一内容（如水、大气）展开，全面系统的综合性评价指标体系则集中于领导干部自然资源资产离任审计类型，鲜有立足于污染防治攻坚战背景的资源环境审计综合评价指标体系构建研究。基于此，本文将生态文明建设和深入打好污染防治攻坚战的相关要求与H市审计机关近年来开展资源环境审计的经验相结合，建构了一套较为全面的资源环境审计评价指标体系，并就指标体系在审计实践中的应用提出具体建议，以期为资源环境审计评价工作的有序开展提供参考，提升深入打好污染防治攻坚战进程中的审计成效。

2 评价指标建构理论基础及体系建立

2.1 指标建构理论基础

资源环境审计指标体系的设计主要依托可持续发展理论及国家治理理论。刘洪海在研究中指出，可持续发展是资源环境审计产生与发展的基础，同时也是资源环境审计的最终目标。可持续发展理论能够指导资源环境审计有序地开展[32]。同时，在国家治理理论下，国家治理需求决定了资源环境审计的内容、形式和发展趋势[32]。资源环境审计也是国家实现“善治”的重要工具[32]。郭鹏飞认为，资源环境审计对揭示资源环境问题发挥着重要作用，有效促进了国家治理体系和治理能力现代化[33]。基于此，本文以促进可持续发展、提高国家治理能力为目标来构建资源环境审计评价指标体系。

2.2 指标选取原则

(1)相关性原则。资源环境审计涉及对象广泛、内容众多，在不同的发展时期，自然资源利用和生态环境保护侧重点不同，审计关注点也有所区别。污染防治攻坚战背景下，资源环境审计评价指标应当充分考虑与审计对象、审计内容、审计目标的相关性，参考李兆东的做法，选取具有适用性和针对性的具体指标[33]，适当增加污染防治攻坚战考核指标，使评价结果能够客观、全面反映新形势下自然资源管理水平和生态环境保护成效。

(2)真实性原则。真实性是指计算评价指标的原始数据真实准确，能客观反映事实。一般应选取权威部门或具有公信力的机构（如统计部门）发布的统计数据，或经上级主管行业部门审核的数据。对于被审计部门提供的有关数据，审计人员应对其真实性进行复核，如果对专业性数据存有疑问，可以邀请第三方进行复核。

(3)可操作性原则。指标选取应尽可能降低获取数据的成本。一方面，指标数量应适宜，在众多自然资源资产和生态环境数据中，根据审计目标选取代表性较强的关键数据，参考房巧玲等的做法，选取具有目标导向性、客观性、可获得性、系统性和代表性的指标[34]，突出评价重点；另一方面，选择常规指标为主要指标，即统计部门、行业管理部门现有的指标，避免获取数据成本过高，在审计实践中难以操作。

(4)定性与定量相结合的原则。评价指标优先选取定量指标，考虑到部分审计内容无法直接采用量化的指标评价，或采用量化评价方式难以真实反映客观情况，对这部分指标应采用定性指标来评价。本文参考黄溶冰、苏孜等、郑鹏等的做法，选取定性定量指标[26,35-36]，以定性与定量相结合的方式研究资源环境审计评价指标体系。

2.3 指标确定方式

为全面探究污染防治攻坚战背景下资源环境审计的评价指标体系，本文通过3种方式搜集相关研究数据和资料，并确立审计评价维度和具体评价指标：①参与式观察：研究团队主要参与了H市审计机关水环境治理专项资金使用管理及其效益情况专项审计调查、大气环境保护专项资金绩效审计、农业面源污染治理和农村村庄环境整治审计调查等项目，获得了大量一手数据。②二手数据汇总：本文还利用了各种二级数据进行辅助分析，主要从政府官网等渠道收集各类与生态文明建设和污染防治攻坚战相关的政策和资料；从相关研究文献、书籍获得了有关资源环境审计评价指标构建的参考文献和资料。③专家意见征询：研究团队向7位资源环境审计领域专家征询意见。其中4位为H市审计机关资源环境审计部门负责人或审计项目负责人，3位为高校资源环境审计研究人员。通过多轮征询充实修正指标体系，在专家意见趋于一致后确定最终的评价指标。

2.4 指标体系建构方案

2.4.1 资源环境审计关注重点

根据《中共中央 国务院关于全面加强生态环境保护 坚决打好污染防治攻坚战的意见》和《中共中央 国务院关于深入打好污染防治攻坚战的意见》（以上两部文件在下文中简称《意见》）要求，打好污染防治攻坚战应从推动形成绿色发展方式和生活方式、坚决打赢蓝天保卫战、着力打好碧水保卫战、扎实推进净土保卫战、加快生态保护与修复等方面着手，在巩固拓展污染防治攻坚成果的基础上，深入打好各项标志性战役，切实维护生态环境安全，提高生态环境治理现代化水平。

围绕打好污染防治攻坚战，资源环境审计应重点关注上述各项工作的推进情况，依据前文所述的审计内容并结合H市审计机关审计实践，具体涉及8类资源环境审计内容：①工业污染防治审计。围绕推动形成绿色发展方式，重点关注产业结构调整、区域环境综合整治、工业企业清洁生产等情况。②大气环境审计。围绕蓝天保卫战，重点关注大气污染物防治、工业大气污染治理、移动源大气污染防控等情况。③水环境和水资源审计。围绕碧水保卫战，重点关注水源地保护、河湖水环境综合治理、水资源开发利用等情况。④海洋环境和海洋资源审计。围绕碧水保卫战，重点关注海洋环境保护、海洋资源开发利用等情况。⑤农业与农村环境保护审计。围绕蓝天保卫战和碧水保卫战，重点关注美丽乡村建设、农业面源污染防治、养殖业污染治理、生态循环农业等情况。⑥土壤环境和土地资源审计。围绕净土保卫战，重点关注土壤污染防治、土地资源利用管理等情况。⑦固体废物污染防治审计。围绕净土保卫战，重点关注固体废物产生、分类、运输、处置等情况。⑧生态环境保护与生态建设审计。围绕加快生态保护与修复，重点关注生态保护红线落实、森林资源保护、湿地资源保护、绿化建设等情况。

2.4.2 指标体系基本框架

参考苏孜等、林丽端等、胡耘通等的做法，选择层次分析法对不同类型的资源审计构建指标评价体系进行探究[23,36-37]。资源环境审计评价指标体系分为目标层、系统层、要素层、指标层4个层次（图1）。目标层反映审计评价的总体结果，根据资源环境审计项目的范围，可以涵盖一个或多个系统层。系统层反映资源环境审计项目涉及的资源环境类别，在污染防治攻坚战背景下，选择工业污染防治、大气环境等8类资源环境审计内容作为系统层，审计实践中，应根据资源环境审计项目所涵盖的对象范围选取相应的系统层。要素层反映资源环境保护工作的不同维度，结合资源环境开发和保护相关要求，设置为生态文明体制改革推进情况、生态文明建设重点任务推进及约束性指标完成情况、资源环境相关法律法规和政策执行情况、资源环境资金项目管理与绩效情况等4项。评估被审计对象在推进生态文明体制改革方面的措施制定与落实情况，重点任务进展及约束性指标完成情况，法律法规和政策的执行力度，资源环保资金的筹集、分配和使用情况、项目执行进展和绩效等。指标层反映具体评价指标，根据审计实践中总结的审计内容和重点选取了若干个指标，部分指标因难以量化采用定量与定性相结合的方式进行细化评价。

图1 资源环境审计评价指标体系（目标层-系统层-要素层）

2.4.3 指标选择

根据污染防治攻坚战目标任务，以及资源环境审计内容和重点，依据相关性、真实性、可操作性、定性与定量相结合原则，在每个系统层分别选取了14～16个重点指标，具体见表1～表8。

表1 资源环境审计评价指标明细（工业污染防治）

表2 资源环境审计评价指标明细（大气环境）

表3 资源环境审计评价指标明细（水环境和水资源）

表4 资源环境审计评价指标明细（海洋环境和海洋资源）

表5 资源环境审计评价指标明细（农业与农村环境保护审计）

表6 资源环境审计评价指标明细（土壤环境和土地资源）

表7 资源环境审计评价指标明细（固体废物污染防治）

表8 资源环境审计评价指标明细（生态环境保护与生态建设）

由表1～表8的数据可以观察到，在评价生态文明建设重点任务推进及约束性指标完成情况方面，主要采用定量指标。这一做法的原因在于，政策文件已经明确细化了重点任务及约束性指标，通过从生态环境等部门收集和分析相关数据，可以准确地衡量任务的完成情况。而在评价生态文明体制改革推进情况、资源环境相关法律法规和政策执行情况等维度时，主要采用定性指标。这是因为政策执行情况、管理合规性和机制有效性等方面的评价较为复杂，需要考虑不同被审计对象的实际情况，并根据具体的背景和条件进行判断，定性指标能够使评价工作更全面、更深入。

下面以表1为例解读定性指标。依据《生态文明体制改革总体方案》和《意见》要求，在生态文明体制改革推进情况维度，设计排污许可证推行情况、污染源排放标准制定情况和排污权交易制度推行情况3个定性指标。排污许可证推行情况，主要审查相关部门是否对排污单位实行排污许可分类管理并加强对排污许可的事中事后监管，排污许可是否已实现“全覆盖”目标并定期组织专项检查等；污染源排放标准制定情况，主要审查水污染物、大气污染物、固体废物污染等各污染源排放标准制定情况，关注是否根据适用对象设置分类标准，地方标准相对国家标准是否有所提高等；排污权交易制度推行情况，主要审查排污权交易机制的建立健全、排污权交易市场的培育和发展情况，以及区域性排污权交易体系的建设情况等。

在资源环境相关法律法规和政策执行情况维度，设计企业环保违法行为处理处罚情况、产业结构调整后规划落实情况、工业园区行政主体污染防治执法情况、在线监测数据的审核及执法情况4个定性指标。分别审查对企业环保违法违规行为（如非法倾倒危险废物、未配置污染治理设施等）是否按规定进行处理处罚；审查产业结构调整规划的制定及落实情况，关注规划调整优化是否有利于节约资源和保护环境，相关落实措施的具体内容和执行进度，各项目标任务推进情况及取得的实际效果；审查工业园区污染治理执法情况，关注相关部门是否按照职责分工定期进行环境监察和规范性检查，是否加强监督执法力度，以确保产废单位依法履行环境保护义务；审查在线监测数据审核机构是否按规定就超标数据出具审核报告，执法部门是否予以及时立案、现场检查和处理处罚等。

在资源环境资金项目管理与绩效情况维度，设计环保综合整治专项资金使用管理情况、产业结构调整资金分配及使用绩效情况、清洁生产设施设备运行情况3个定性指标。分别审查生态环保、污染防治专项资金，以及产业结构调整专项资金的管理使用和绩效情况，关注有无虚假申报专项资金，检查配套资金是否足额、及时到位，有无因配套资金不到位或挤占挪用专项资金而影响环保工作推进等问题；审查清洁生产设施设备运行情况，关注有无因决策不当、管理不力等原因造成设施设备未能按期完工或无法正常运行等影响效益发挥的情况。

2.4.4 指标权重设计

(1)系统层权重。资源环境审计实践中通常采用专项审计（调查）方式，往往关注一个或几个资源环境领域，即审计项目通常仅涵盖单个或部分系统层。考虑到这8个系统层均为污染防治攻坚战背景下资源环境审计的重点内容，因此对于选取多个系统层的审计项目，可为各系统层设置相同权重。

(2)要素层、指标层权重。采用层次分析法，通过专家评判方式对要素层、指标层进行权重赋值，具体过程为：邀请若干位资源环境审计部门负责人、审计项目负责人和外部专家对各指标的重要性程度进行打分比较，打分结果录入YAAHP软件，剔除无效数据后，计算得出权重系数表。要素层的权重系数记为“A1，A2，……Am”，指标层的权重系数记为“B1，B2，……Bn”，4个要素层权重系数之和等于1，每个要素层下的指标层的权重系数之和等于1。由于在打分时对多因素进行主观判断，可能存在前后不一致的情况，因此需要对计算过程进行一致性检验，一般当CR（一致性比率）＜0.1时，符合一致性要求。

3 评价指标体系的应用

3.1 评价指标计分

指标分值以1～5分计算，可按以下3种指标类型分别赋值。

(1)有目标值的定量指标。根据是否达到目标值，以及超过（或未达到）目标值的百分比在同行业的排名情况赋值，再将分值与指标层权重系数相乘，记为“C1，C2，……Cn”（表9）。

表9 有目标值的定量指标赋值说明

(2)没有目标值的定量指标。根据与审计期初数据相比是否改善，以及改善（或恶化）百分比在同行业的排名情况赋值，再将分值与指标层权重系数相乘，记为“C1，C2，……Cn”（表10）。

表10 没有目标值的定量指标赋值说明

(3)定性指标。通过对定性指标进行模糊打分赋值，审计组成员结合审计结果判断定性指标完成情况，对定性指标独立打分并取平均值，平均值记为“C1，C2，……Cn”（表11）。

表11 定性指标计分说明

3.2 指标分值计算公式

对各项内容进行定量和定性评价后，汇总得到总得分（百分制）：

式中，Ai表示第i项要素层权重；Bj表示第j项指标层权重；Cj表示第j项指标分值；S记为单个系统层评价结果。

如果审计项目涉及多个系统层，需要将各系统层得分加总后取算术平均值（表12）。

表12 资源环境审计评价指标体系综合评价结果

4 结论和建议

本文从生态文明建设和污染防治攻坚战的背景出发，依据H市自然资源禀赋与生态环境状况构建了资源环境审计指标体系，尝试对资源环境审计结果进行评价，从而客观、科学地反映污染防治攻坚进程中地方生态环境保护成效，对促进资源环境审计工作具有一定的参考价值。但同时本文仍存在一定的局限：第一，指标体系的构建主要以H市自然资源生态环境状况及H市审计机关近年来开展资源环境审计经验为基础，指标设计地域性和典型性较强，适用范围可能存在一定局限；第二，资源环境领域内容丰富、涉及面广，本文基于地方实践经验，从工业污染防治等审计内容出发构建指标体系，缺乏对资源环境可审计内容与事项的全面考察与深入分析。未来期待更多的研究可以从不同地区的实际出发，围绕污染防治攻坚战等国家重大战略贯彻落实，构建更多的综合性资源环境审计评价指标体系，以指导资源环境审计工作的有序开展。

需要说明的是，为了保证本文构建的评价指标体系的应用效果，在实际应用过程中还需注意以下几个问题：第一，应当注意该评价指标体系的适用范围。本文研究的评价指标体系适用于污染防治攻坚战背景下的资源环境专项审计（调查）项目，包括工业污染防治、大气环境、水环境和水资源、海洋环境和海洋资源、农业与农村环境保护、土壤环境和土地资源、固体废物污染防治、生态环境保护与生态建设等8个方面单独或综合的审计（调查）项目，侧重于对自然资源保护情况和生态环境改善情况开展评价，因审计内容、评价维度与《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》的要求不同，因此不适用于领导干部自然资源资产离任审计项目。第二，应努力做好审评统一。污染防治攻坚战背景下资源环境审计内容和重点众多，在应用评价指标体系时应当统筹谋划，将评价指标体系的主要内容和思路体现在审计项目计划和实施的全过程，按照“审计评价应当与审计内容相统一”的要求，对照评价指标体系的内容和范围编制审计实施方案，确定审计范围，审计内容和审计重点应当与评价指标体系相适应，审计评价应以审计结果为支撑。第三，应根据具体实际情况灵活调整运用审计评价指标。资源环境审计评价应充分考虑审计目标及自然资源禀赋、生态环境基底、生态文明建设重点任务及约束性指标等具体情况，对评价指标体系中具体指标予以适度修改、完善，增强评价指标体系的实用性和有效性，使评价结果更加客观，从而全面反映自然资源保护和生态环境改善情况。