同一控制下国有企业间资产无偿划转税会处理解析

何 婷

（作者单位：浙江浙能技术研究院有限公司）

一、同一控制下国有企业间资产无偿划转的主体、目的和方式

2005 年，国务院国有资产监督管理委员会出台的《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》划定了适用该办法的国有企业产权和实物资产无偿划转的主体，即交易双方限定在境内的国有独资公司、境内的国有独资企业、政府机构、事业单位之间。2009 年，国务院国有资产监督管理委员会发布《企业国有产权无偿划转工作指引》，将国有事业单位、独资公司、一人有限责任公司及其设立的中央企业和其子企业、一人有限责任公司也纳入了无偿划转的主体范围[1]。

国有集团在经营扩张过程中，出于国家战略部署优化资源配置或国有资本增值保值需要，对集团内部不同企业之间的资产进行统一配置，并且通常采用无偿划转的方式配置资产。国有企业间资产无偿划转的模式有两种：一是国有股权无偿划转，将集团内业务重叠或者相似的国有企业兼并重组，将股权无偿集中划转到指定国有企业，避免恶性竞争，最大限度地发挥规模经济与协同互补效应，有效助力指定国有企业上市；二是国有实物资产无偿划转，为提升国有企业市场化运作能力或加强内部科技资源整合，将集团内其他企业的经营性或科研资产无偿划转到指定国有企业名下。这两种模式的国有资产整合重组均为非市场性、无对价的资产所有权的转移[2]。

二、同一控制下国有企业间无偿划转的会计政策和具体会计处理

目前，《企业会计准则》和相关财务制度并未就同一控制下资产无偿划转的业务性质和会计处理作出明确规定。仅《财政部关于做好执行会计准则企业2008 年年报工作的通知》中提到，资产无偿划转涉及的会计处理有两种不同的方式：一是将其定义为赠与，资产划入、划出方均确认当期损益；二是如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）[3]。

以长期股权投资为例，假设A 公司和B 公司同是一家国有企业集团D 的全资子公司，三家公司都为非上市公司，A 公司持有C 公司100%股权，2022 年A 公司计划将持有的C 公司无偿划转给B 公司，划转基准日经集团审批同意定为2022 年11 月30 日，当日也是无偿划转协议签订日。

2022 年11 月29 日，A 公司对C 公司的长期股权投资成本（无投资损益）为6 000 万元，C 公司净资产金额7 000 万元，其中实收资本6 000 万元，未分配利润900 万元，盈余公积100 万元。

2022 年11 月30 日，C 公司宣告分红900 万元，减少未分配利润900 万元，确认应付股利900 万元，C 公司净资产金额变为6 100 万元，C 公司的股权价值经评估为9 000 万元。

2022 年11 月30 日，A 公司确认投资收益900 万元，确认长期股权投资-投资损益900 万元，同时确认应收股利900 万元，冲减长期股权投资成本900 万元，A 公司对C 公司的长期股权投资成本余额5 100 万元。

2022 年12 月31 日，A 公司将持有的C 公司股权全额无偿划转给B 公司，A 公司和B 公司的会计处理方式有两种，详见表1。

表1 长期股权投资无偿划转的两种不同会计处理方式（暂不考虑税费）

由表1 可知：长期股权投资无偿划转若视同为权益性交易，对A 公司和B 公司损益影响额为零；无偿划转视同捐赠时，划出方按股权的账面净值确认投资损失，划入方按捐赠注明的凭据金额，没有凭据的按评估价值和税费计入长期投资成本，同时按该金额确认捐赠利得，如股权的账面价值和评估价值较大，对A 公司和B 公司当期净利润的数值影响极大。为了减少当期损益波动及税费成本，实务操作中，更倾向于将长期股权投资无偿划转视同为权益交易。

固定资产和无形资产无偿划转的两种不同会计处理方式如表2 所示。

表2 固定资产和无形资产无偿划转的两种不同会计处理方式（暂不考虑税费）

由表1 和表2 可知，两种处理方式对划转双方的股权结构和损益的影响各不相同；和长期股权投资的无偿划转一样，实务操作中，更倾向于将固定资产和无形资产无偿划转视同为权益交易。

三、同一控制下国有企业间资产无偿划转涉及的所得税处理解析

（一）所得税特殊性税务处理

为了更好地贯彻落实国家产业升级调整的措施，自2008 年以来，财政部和国家税务总局出台了一系列制度，支持并鼓励企业开展收购合并重组业务，其中包含股权和资产划转的所得税优惠政策。2014 年，财政部和国家税务总局发布的《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》和2015 年国家税务总局发布的《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》明确了资产（股权）划转企业所得税征管问题中企业无偿划转股权和资产满足一定条件可以选择所得税特殊性税务处理方式，调整资产计税基础以及将交易双方的资产转让所得递延，暂不征收企业所得税。

暂缓征收企业所得税需满足三方面的条件：首先，划转对象须为100%控股居民企业之间，或受同一或相同多家居民企业100%控股的居民企业之间，按账面净值划转其持有的股权或资产，双方没有获得任何股权或非股权支付；其次，划转目的须具备合理商业目的且主要目的不是节省、免除或者延迟缴纳税款；最后，股权或资产划转完成日起连续12 个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营商业活动[4]。

因此，同一控制下国有企业间无偿划转符合前两个条件，只要在一年内不改变被划转资产或股权原来的经营性活动，符合所得税特殊性税务处理的适用条件，划转双方可选择暂不缴纳所得税。所得税特殊处理的优惠政策不但对国有企业集团有效，对其他企业集团内的股份或资产无偿划转也同样有效。

（二）特殊性税务处理转为一般性处理

如若交易双方在股权或资产划转完成日后连续12 个月内发生主营业务、公司性质、股权或资产结构等实质性经营活动情况变化，股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件，转为所得税一般性处理。划转资产意味着资产所有权属变化，视同销售确定收入，属于所得税应税范围，按照划转资产的公允价值确定销售收入。

以A 公司无偿划转C 公司股权至B 公司为例，A 公司和B 公司将该交易定义为权益性交易，会计处理按照增减资本公积处理，则划转对象、划转目的、会计处理、预计划转日后1 年以内双方公司性质、主营、股权不会发生变化，符合所得税特殊性处理要求，A 公司和B 公司向各自的主管税务局申报相关资料后，暂缓缴纳企业所得税。如若6个月后、12个月内B公司控股股东发生了变化，国有企业集团D 不再是B 公司的直接或间接最终控股方，则A 公司需要按照视同销售股权的市场价或者评估价确定收入9 000 万元，股权投资成本6 000 万元，扣除其他税费和转让手续费计算所得补缴企业所得税。

四、同一控制下国有企业间资产无偿划转涉及的增值税及附加处理解析

（一）增值税税收优惠政策

增值税法中提到的增值税的应税行为不包括股权转让，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品，股权转让无须缴纳增值税。2011 年和2013 年，国家税务总局出台的相关政策规定：纳税人通过分立、合并、置换、出售等资产重组方式，将部分或全部实物资产和与其关联的债权、负债、劳动力一起或者多次转让给同一单位或个人，其中货物的一次或者多次转让行为均不征收增值税不属于增值税的征税范畴，其中涉及的货物转让，无须缴纳增值税。

（二）增值税一般税收规定

一般情况下，国有企业之间无偿划转固定资产和无形资产的行为是需要缴纳增值税的，除用于公益事业或者以社会公众为对象外，将企事业单位或个人向其他企事业或个人无偿转让不动产或无形资产的交易行为视同销售不动产或无形资产，是增值税的缴税范围。相关销售额由主管税务机关根据划转资产近期市场成交价、同类资产近期成交价或以成本利润率为基础组成计税价格确定[5]。

因此，以资产重组的方式对国有资产划转可以享受增值税免税的税收优惠政策，非资产重组的固定资产、无形资产划转方式是需要缴纳增值税的，股权转让不征收增值税。这个税收政策不仅适用于同一控制下国有企业间无偿划转，也同样适用于其他非国有企业。

以A 公司无偿划转C 公司股权至B 公司为例，股权转让非增值税课税行为，无须缴纳增值税。

五、同一控制下国有企业间资产无偿划转涉及的印花税处理解析

（一）印花税一般规定

《中华人民共和国印花税法》规定，房屋建筑物、土地使用权、股权、商标专利权等所有权转让书据属于《印花税税目税率表》中的“产权转移书据”，纳入印花税征收范围。产权转移书据的计税基数为产权转移书据中列示的金额，剔除列示的增值税金额，产权转移书据、合同未列明金额的，印花税计税基础按照实际结算的金额确定；如若计税依据仍不能确定的，按照签订产权转移书据和合同时的市场价格确定；依照法规应执行政府指导价或政府定价的，按照国家规定确定。此外，对划入方来说，接受无偿划转不确认所得而增加资本公积，属于营业账簿征税范畴，需要按照资本公积增加额计缴印花税。

（二）印花税特殊税收规定

根据《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》，因国有企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为（如经国务院和省级人民政府决定或批准），暂时不征收印花税。非上市公司国有股权无偿划转，遵循印花税一般规定，属于产权转移书据，需要缴纳印花税。

因此，无偿划转是否征收印花税，需要区分无偿划转资产的标的物，如固定资产中的房屋建筑物或作为固定资产核算的土地使用权需要缴纳印花税，其余固定资产不在征税范围；无形资产中的土地使用权、商标、专利权需要缴纳印花税，其余无形资产不在征税范围。因为在产权转移书据中未列明金额，实际也无结算金额，按照书据订立时的市场价格确定。

以A 公司无偿划转C 公司股权至B 公司为例，A 公司、B 公司、C 公司皆为非上市公司，A 公司和B 公司作为股权划出方需要按照“产权转移书据”税目，但是合同协议中未列明金额，实际也无结算金额，按照协议签订时C 公司的评估价9 000 万元的万分之五计缴印花税，同时B 公司按照权益性交易处理增加资本公积6 100 万元，需要按照“营业账簿”的税目万分之二点五缴纳印花税。