光伏项目用地涉税风险研究

刘世超

（中节能太阳能股份有限公司，北京 102400）

引 言

2018 年，西部某光伏项目公司在项目建成运营后被当地税务局要求缴纳耕地占用税1800 余万元。同年同省份，另一地级市一光伏项目在投运3 年后被当地税务局以占用牧草地为由追缴耕地占用税1000 余万，并要求缴纳滞纳金2000 余万元，项目存在颠覆性风险。2022 年初，某光伏项目公司突然收到当地税务部门发来的通知，要求项目公司按照光伏板阵列区租赁土地面积，依据当地的征收标准，缴纳上一年度城镇土地使用税数百万元。该项目占地面积近1000 亩，如果每年按此标准缴纳数百万元的城镇土地使用税，运营期内将增加数千万元的税费成本，将给项目带来颠覆性的影响。经进一步了解，本项目在开工之前，当地县人民政府为了招商引资，推进项目落地，出具了项目所在地不属于城镇土地使用税征收范围的文件。

在光伏项目是否需要缴纳城镇土地使用税、耕地占用税的问题上，我们需要考虑多个因素。首先，光伏项目是否占用了农用地或牧草地，以及占用面积是否超过了当地政策规定的标准。如果光伏项目占用了农用地或牧草地，那么根据国家相关法律法规，需要缴纳耕地占用税。其次，光伏项目所租赁的土地是否属于城镇土地使用税的征收范围，如果属于城镇土地使用税的征收范围，那么根据国家相关法律法规，需要缴纳城镇土地使用税。

在实际项目开发过程中，政府为了完成招商任务，推进项目落地，可能会对土地使用税、耕地占用税进行减免。但是，这种减免通常是基于政府的政策文件，不具备足够的法律效力支持项目公司减免税金。因此，在项目运营周期中，如果政府政策发生变化或财政吃紧等不可控情况出现，就可能会出现追缴税款的情况。此外，如果项目前期取得的承诺或文件不具备足够的法律效力，项目公司可能需要从实际占用土地时计算滞纳金，从而增加项目的成本和风险。

针对以上情况，项目公司应该加强对当地政策法规的研究和了解，与政府进行积极的沟通和协商，确保自身权益得到保障。同时，项目公司还应该加强对土地使用的管理和监管，确保项目合法合规运营，避免因土地使用问题导致不必要的成本和风险。

一、光伏项目用地是否应当缴纳城镇土地使用税

（一）光伏项目缴纳城镇土地使用税政策依据

随着环保意识的增强和可再生能源的普及，光伏项目在全球范围内逐渐兴起。然而，对于光伏项目是否应当缴纳城镇土地使用税，以及如何计算“实际占用的土地面积”，目前在实务中存在一定的争议和不确定性。本文将从法律政策和社会背景两个方面，阐述光伏项目土地使用税的问题，以期为相关企业和政府部门提供参考。

首先，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（2019 年修订）第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称“土地使用税”）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。以“实际占用的土地面积”为计税依据，每平方米税额根据不同城镇等级，每年0.6 ～30 元，具体由省级人民政府确定。这就意味着土地使用税的征收范围和金额各地方有一定的自定权，但是应由省级政府来确定。因此，在光伏项目开发过程中，如取得地级、县级政府证明材料减免税金，但未报省政府批准，该文件并不具备足够的法律效力。

综上所述，目前关于光伏项目是否应当缴纳城镇土地使用税、应当如何计算“实际占用的土地面积”，在实务中存在一定的争议和不确定性。为了降低项目的投资运营成本和风险，相关企业和政府部门应当密切关注国家政策的变化和不同地区的执行标准，并积极探索税收优惠政策和合理的用地模式，以促进光伏项目的可持续发展。

（二）光伏项目是否在城镇土地使用税征收范围

地面集中式光伏项目多位于建制镇、工矿区及乡村范围。建制镇、工矿区的认定在实务中较为模糊，并且可能随时发生变化，给光伏项目税费问题带来巨大的不确定性。

1.建制镇、工矿区的定义

《建制镇规划建设管理办法》（2011 年修正）规定：建制镇，是指国家按行政建制设立的镇，不含县城关镇。建制镇规划区，是指镇政府驻地的建成区和因建设及发展需要实行规划控制的区域。建制镇规划区的具体范围，在建制镇总体规划中划定。《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（［1988］国税地字第15 号）规定：建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立镇建制的大中型工矿企业所在地。工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。

根据上述规定，“建制镇”“工矿区”一般须经省、自治区、直辖市人民政府批准设立。同时应当注意到，对于“工矿区”的认定标准较为宽泛，只要达到“工商业比较发达，人口比较集中”的非设镇地区，均可以被划定为“工矿区”。

2.“建制镇”征收范围如何确定

根据有关法律规定，并非“建制镇”所有辖区范围都属于城镇土地使用税的征收范围。《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》指出：建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府划定。“镇人民政府所在地”如何认定，国家有关法律并没有做出进一步的规定，按照基本的逻辑，“镇人民政府所在地”应当不同于全部建制镇的行政区域，而应当仅限于镇人民政府所在村、街道等辖区，但在实务中，较多地方政府将其扩展到全部辖区范围，实质上突破了“镇人民政府所在地”的限制。

3.光伏项目是否适用城镇土地使用税免征条款

《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》（国税发〔1999〕44 号）相关规定，对农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地，不征收房产税和土地使用税。根据上述规定，采取农光、渔光、林光、牧光等复合方式的光伏项目，并未改变土地原有性质和用途，光伏企业可根据“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”条款规定主张部分用地免征城镇土地使用税。但实务中由于没有明确的相关法律政策给出明确的答案，不同的税务机关可能给出不同的答案，做出不同的要求。

二、光伏项目用地是否应当缴纳耕地占用税

近年来，随着能源需求的不断增长，光伏项目成为我国新能源发展的重点之一。然而，在光伏项目的建设过程中，占用耕地的问题也随之而来。为了规范耕地占用税的征收和管理，我国于2019 年颁布了《中华人民共和国耕地占用税法》，该法规定了占用耕地建设建筑物、构筑物，或者从事非农业建设的单位和个人应缴纳耕地占用税。

在实务中，光伏项目除了占用未利用的荒地、沙漠，其他土地基本都涉及耕地占用税征收范围，常见的包括西部地区占用草地，东部地区占用一般农用地、林地、坑塘水面、滩涂等。然而，由于没有明确法律规定复合型光伏项目是否为占用耕地、改变农业用途，因此在实际业务中，企业与税务机关之间存在着较大分歧。

根据上述法规，复合型光伏项目光伏板阵列区保持了土地原农业用途，但是桩基部分实际占用耕地，同时由于符合利用土地对板下种植养殖的影响并不十分明确，亩产收益是否下降无法准确判定，不能清晰地判断是否改变了土地用途。

西部某光伏项目是一个例子。该项目的建设使用土地性质为未利用地-其他草地，且未在畜牧部门查询到发放过使用权证的依据。根据《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》第二十二条规定：“草地，包括天然牧草地、沼泽草地、人工牧草地，以及用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地。”因此，该项目并不需缴纳耕地占用税，但税务机关依旧采取了强制措施要求企业缴纳耕地占用税，对企业造成了不可估量的损失。

针对这种情况，企业应该积极与税务机关进行沟通，提供相关的法律依据和证据，以避免因分歧造成的损失。同时，税务机关也应该加强自身的法律意识和专业素养，仔细研究相关法规，确保执法的公正、公平、透明。

此外，对于复合型光伏项目是否改变土地用途的问题，企业在项目设计和建设时应充分考虑对土地利用的影响，以及如何进行合理的土地利用和恢复。同时，相关行政主管部门也应加强对土地利用的监督和管理，确保土地的可持续利用和生态环境的安全。

总之，耕地占用税的征收和管理是保护土地资源、维护农民利益和社会稳定的重要措施。企业和税务机关应加强沟通，遵守相关法规，确保公正、公平、透明执法，同时企业也应加强自身的法律意识和专业素养，做好项目设计和建设时的土地利用规划，确保土地的可持续利用和生态环境的安全。

三、“实际占用的土地面积”的认定

在税务领域，遵循“实质重于形式”的原则是非常重要的。这意味着在计算纳税时，应该以实际占用的土地面积为依据，而不是仅仅依据表面的形式。这个原则在《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（2019 年修订）和《中华人民共和国耕地占用税法》中都有明确规定。

然而，在实际操作中，对于如何计算实际占用的土地面积可能会出现一些争议和问题。例如，对于光伏项目来说，到底哪些部分算作实际占用的土地面积，各地的执行标准并不一致。一些地方税务机关认为，光伏板阵列区实际占用的土地面积应该仅包括租赁面积、光伏面板投影面积；而另一些则认为应该包括支架基座面积等。这种差异的存在给纳税人带来了很大的困扰。因为不同的计算方法会导致不同的纳税金额，这显然是不公平的，而且由于税务机关在计算实际占用的土地面积时拥有较大的自由裁量权，这也使得纳税人的权利难以得到保障。

为了解决这个问题，税务机关应该遵循“实质重于形式”的原则，以光伏项目实际占用的土地面积为计算纳税的依据。具体来说，应该根据光伏项目的实际建设情况，包括光伏面板的安装、支架的搭建、电缆的布设等，来确定实际占用的土地面积。如果光伏项目占用了耕地面积，则应该按照《中华人民共和国耕地占用税法》的规定缴纳耕地占用税。

同时，为了确保纳税的公平性和透明度，税务机关应该加强与国土资源部门、电力部门等有关部门的协调与合作，建立信息共享机制，以便更好地掌握光伏项目的实际建设情况，并据此计算纳税金额。此外，对于纳税人申报的实际占用的土地面积，税务机关也应该加强核实和审查，确保数据的真实性和准确性。

总之，在计算纳税时，应该遵循“实质重于形式”的原则，以实际占用的土地面积为依据，这样可以确保纳税的公平性和透明度，保护纳税人的权利，也有利于加强税务管理，促进经济的健康发展。

四、研究结论

综上所述，虽然现行的国家相关法律政策对于光伏项目是否需要缴纳城镇土地使用税、耕地占用税，以及应当如何缴纳的问题存在规定不明、各地税务部门执行标准不一的情况，但笔者认为，根据相关法律规定，结合光伏项目的用地特征，可以得出如下基本结论。

复合型光伏项目的光伏阵列区的用地模式不同于一般性的建设项目，其实际占用的土地资源非常有限，除了桩基，其他部分仍然可以基本保持原有用途，即便需要征税，也应当仅限于桩基部分面积或其他实际占用的土地。根据国家现行的有关法律政策，即便从严理解有关法律政策需要对光伏项目的光伏阵列区征税，也不应按照“全面积”进行征收。复合型地面光伏发电项目的光伏板阵列区除桩基外的区域不应纳入城镇土地使用税、耕地占用税的征收范围，地方税务机关按照一般工程建设项目占地来征税的依据并不充分。部分地方存在不合理扩大城镇土地使用税、耕地占用税征收范围的趋势，有违国家相关法律规定，依据不足。比如，上文提到的部分地方将“镇人民政府所在地”扩展到全部“镇域”，涉嫌违反上位法的规定，加大了企业的税费负担。

五、建议与展望

针对上述问题，为了更好地促进光伏产业的发展，本着依法征税、优化营商环境等基本原则，笔者提出如下建议。

在实现“双碳”目标的背景下，光伏项目作为清洁能源的重要手段，对于推动国家能源结构转型和可持续发展具有重要意义。然而，光伏项目的用地涉税问题成为企业投资的一个重要风险点。为了优化投资环境，促进光伏行业的健康发展，国家及地方政府需要尽快出台相应的政策文件，明确光伏项目的用地涉税问题，统一征收原则，避免各自为政和随意划定征收范围。

对于国家及地方政府而言，在出台有关税收政策时应当充分考虑光伏项目的行业特征，以节约土地资源、复合利用土地资源、提高土地利用单位效益为初衷。同时，政策应当有利于光伏行业的健康发展，优化国家能源结构，服务于国家“双碳”目标。通过不断优化投资环境，鼓励新能源大力发展，促进能源结构转型和经济可持续发展。

对于光伏投资企业而言，充分了解当地各级政府对土地使用税、耕地占用税的相关法律政策至关重要。企业应当核实项目用地是否位于征税范围，并防范未来进行“乡改镇”、增设“工矿区”等可能性。同时，做好复合型项目农业部分业务，确保切实开展农业工作，保障农业部分经济效益达到预期，使项目符合复合用地的要求，为免征城镇土地使用税、耕地占用税提供充足依据。

在开展项目前期工作时应充分评估涉税风险，提前做好经济测算，或是做出相应的商业安排，充分披露风险，履行有关投资决策程序。企业应当对当地政策进行深入研究和了解，以便在项目投资建设或并购过程中防范风险。同时，企业应当积极与当地政府和税务机关进行沟通和协商，争取获得相关的税收优惠政策和支持措施，以降低投资风险和成本。

除此之外，企业还应当注重光伏项目的科技创新和环保措施。通过采用新技术、新工艺、新材料等手段，提高光伏项目的能效和经济效益，同时采取相应的环保措施，减少对环境的影响。

综上所述，国家及地方政府在出台有关光伏项目的税收政策时，应当充分考虑光伏项目的行业特征和实际情况，以促进土地资源节约、环境保护和能源结构转型为目标。企业应当积极了解当地政策法规，做好风险评估和投资决策，同时注重科技创新和环保措施，以降低投资风险和提高项目效益。只有这样，才能推动光伏行业健康、有序发展，实现经济、社会和环境的可持续发展。