论数智化环境下会计法规的优化与完善

2023-11-10刘勤刘情唱

财会月刊·下半月 2023年11期

刘勤刘情唱

【摘要】数智技术的快速发展为会计转型带来了新的利器，并正在影响着传统会计的流程、组织、技术及观念。相关会计法律、法规、条例和规章需要与时俱进地优化与完善，以应对新技术不断发展带来的冲击。本文在梳理我国现行会计相关法律法规的基础上，从会计机构及其人员设置、会计信息安全等方面对数智化背景下会计相关法规的适用性进行了简要分析，并探讨了我国会计法规的总体修订策略，由此对《会计法》及相关部门规章的进一步优化和完善提出了一些原则性建议，以期为未来相关法规的修订工作提供参考。

【关键词】会计法规；会计信息化；数智技术；会计工作

【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2023）22-0049-7

新一代数智技术的快速迭代不仅为社会经济发展带来了新引擎，同时也为会计转型带来了新的利器。它正在改变着传统会计的流程、组织、技术及观念等，并引发会计行为、会计方法、会计工作、会计监督、会计责任、会计职能等方面的深层次变化。为规范和引导新时期会计工作的持续发展，相关的法律、法规、条例和规章等需要进一步优化和完善。为持续适应社会经济的发展，《中华人民共和国会计法》（简称《会计法》）及其相关的会计法规从20世纪80年代颁布起，经历了数次修订，为改革开放以来我国会计事业的快速发展营造了很好的法律环境。随着以“大智移云物区”为代表的新一代数智技术的应用与普及，以及财务共享服务、财务机器人、智能财务系统、行业AI大模型等新型财务管理模式、工具及系统的出现与发展，会计工作正在面临持续不断的挑战。这就需要我们对数智化环境下现行会计法律法规的适用性和具体修订进行持续研究和探索。

过去十余年，我国学者针对《会计法》《会计基础工作规范》和《企业会计信息化工作规范》等法规进行了深入的研究，并对会计信息化建设的相关内容提出了一些很好的建议（黄菊英，2014；周卫华，2017；王风华和李金克，2017；唐国平等，2018；姜宏青，2018；徐峥，2018；黄申，2019；张庆龙，2021）。这些研究为会计法规的持续完善奠定了坚实的理论基础。但总体而言，已有研究未能有效解释智能技术对会计工作的影响机理。此外，由于新一代数智技术的介入，会计实务正面临信息处理黑箱化、信息安全职责不清、数据标准不统一等新问题，这些问题若解决不当，可能会影响会计创新以及未来会计事业的健康发展。为此，需要进一步分析复杂经济、技术环境下会计的特征，进一步剖析数智化对会计相关法律法规的影响，拓展和丰富新一代数智技术与会计法律法规关系的研究，为会计信息化相关法律法规的修订提供经验证据和对策建议。

一、数智技术发展对会计工作的影响

自1946年电子数字计算机诞生以来，以计算机技术为代表的传统信息技术逐步改变了人类的生活和工作方式。信息技术正在利用其高速、准确、智能等特点，帮助会计人员实时、精准、安全地收集宏微观经济数据，快速、精细、高效地对会计信息进行存储和处理，方便、智能、人性化地为管理者和决策者提供所需的宏微观信息。而以“大智移云物区”为代表的新一代数智技术的出现与发展，对会计工作产生了巨大的影响。

1. 数智技术在会计工作中应用的主要阶段。截至今天，传统信息技术以及新一代数智技术在我国会计行业中的应用已经历了电算化、信息化和数智化三个发展阶段（刘勤和杨寅，2019）。

（1）电算化阶段（1970年代末～ 1990年代初）。该阶段的特点是用小型数据库和简单的计算机软件取代部分人工会计核算工作，初步实现从工资核算、固定资产核算、成本核算等单项核算到利用计算机辅助账务处理的转变（杨纪琬，1985）。这一阶段的会计软件与会计人员的工作基本上是分離的，信息技术并没有改变财务处理的流程和组织结构，只是用软件实现了部分处理环节的自动化。

（2）信息化阶段（1990年代初～ 2010年）。ERP的诞生和计算机网络的普及使得会计进入了信息化阶段（周金华，2003），企业开始利用其强大的数据处理能力和网络传输能力，将业务和财务进行初步整合，实现对业务和财务信息的快速处理和实时共享，初步实现了财会信息的跨时空处理和利用，逐步实现了会计从核算型向管理型的转变（杨周南，2003），信息技术成为财务流程乃至业务流程的优化和再造工具。特别是2005年以后，随着财务共享服务模式在我国的逐步普及，会计信息化进程在移动通信、云计算和大数据等数智技术的有力支撑下获得了突破性进展。尽管如此，处于会计信息化阶段的财务共享服务，主要针对的是财务会计流程的信息化处理，并未真正实现业务活动流程、财务会计流程和管理会计流程的全面智能化（张瑞君等，2010）。

（3）数智化阶段（2010年以后）。此阶段大数据、人工智能等技术取得突破性进展，尤其是2022年底ChatGPT等基于机器学习的通用大模型得到了实质性应用，财务管理面临着新的机会和挑战，财务预测决策、财务风险管控以及财务成本管理等有了更先进的算法、模型和工具（刘勤等，2014；刘勤，2023）。数据处理技术可以汇集更全面的数据，商业智能和专家系统能够综合不同专家的意见，移动计算可以帮助财务人员随时随地完成管理工作，财务机器人可以实现财务管理活动的自动化甚至智能化操作，现代系统集成技术可以消除业务、财务和税务等之间的信息和管理壁垒。以大智移云物区等为代表的新一代数智技术的发展给会计事业带来了新的发展契机，正在推动会计从信息化向数智化转变。

2. 数智技术发展对会计工作的影响分析。当前，数智技术的发展对会计工作方式、会计职能、会计观念、内部控制等方面带来了很大的影响。这些影响主要表现在以下方面：

（1）对会计工作方式的影响。会计工作不再基于手工的信息处理模式，而是转变为利用数智技术的信息处理模式。从固定场所办公到移动环境办公，从处理纸质票据到处理电子数据，从面对面签字盖章到网上数字签名等，会计工作方式发生了巨大变化。

（2）对会计职能的影响。会计职能正从核算型向管理型转变。传统的会计确认、计量、记录和报告等核算型工作正逐步被数智化信息系统所取代，一部分会计人员将其工作重点转向预测、决策和经营分析等，另一部分会计人员则开始关注财务与业务的紧密结合，试图把业财融合推向新的高度。

（3）对会计观念的影响。传统会计采用的是一种面向过去的时空观，通过对以往的业务活动进行记录和总结，对业绩和行为作出评价，并以此指导现实事务。而在数智化环境下，会计信息系统通过网络和云平台对数据进行直接采集，实现业务和财务的一体化处理，使会计核算从事后静态核算转变为事中甚至事前的动态核算。

（4）对内部控制的影响。随着会计处理自动化程度的逐步提高，特别是RPA、 IPA、 GPT等类似黑箱的智能系统应用，会计信息系统中的风险点发生了巨大变化，信息安全受到了越来越大的挑战，会计信息系统的内部控制问题得到了越来越普遍的关注。对于会计不相容岗位的认识，在数智化环境下也发生了很大变化，当前更加注重系统开发人员和系统运行人员不能相容的问题。

二、我国现行会计法律法规概况

1. 我国会计法律法规体系。会计法律法规体系是调整经济关系中各种会计关系的法律规范的总称，包括会计法律、会计行政法规、会计行政规章和规范性文件等，是由各项会计法律法规所组成的具有一定结构和功能且相互联系、相互作用的有机整体。按照我国法律法规的层级，对我国与会计相关的法律法规进行梳理，具体如表1所示。

（1）会计法律。会计法律是由全国人民代表大会及其常务委员会制定的有关会计规范方面的法律。在我国，《会计法》是指导和规范会计行为的上位法，在整个会计法律法规体系中处于最高地位。自1985年首次颁布施行以来，经过了多次修正。除《会计法》之外，还有《注册会计师法》《公司法》《证券法》《企业法》《破产法》《档案法》等与会计相关的法律。

（2）会计行政法规。会计行政法规是由国务院制定并颁布的，适用于全国范围的会计规范，其法律效力低于《会计法》和《注册会计师法》等，但高于一般的会计规章。会计行政法规通常对会计法律中未予明确的内容进行详细规范，相对全面、具体、容易操作。现阶段，我国主要的会计行政法规有《总会计师条例》和《企业财务会计报告条例》等。

（3）会计规章。会计规章是指由财政部及其他相关部委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内制定的、调整会计工作中某些方面内容的规范性文件。国务院其他部门根据其职责权限制定的会计方面的规范性文件也属于会计规章，但必须报财政部审核或者备案。其中比较重要的会计部门规章包括：《会计基础工作规范》《会计档案管理办法》《代理记账管理办法》《企业会计准则——基本准则》《企业会计信息化工作规范》等。

2. 我国现行会计信息化相关法规。针对会计信息化的工作，《会计法》进行了统领性规范，以《会计基础工作规范》为代表的其余七部规范性文件则从会计核算、会计软件及技术、会计组织、会计资料管理等方面对会计信息化进行了详细规范。此外，作为配套的技术规范，我国还积极制定了相关的会计数据标准。现行会计数据标准共有五部，包括XBRL标准、会计软件数据接口标准、企业资源计划软件数据接口标准和电子会计凭证标准等。由于我国法律法规属于成文法体系，相关法规存在着内容交叉的情况，因此笔者从会计信息化规范内容的不同模块出发，对现行主要法规的主要内容进行梳理与总结，具体关系如图1所示。

（1）会计核算信息化规范。《会计基础工作规范》从填制会计凭证和登记会计账簿等出发，对会计核算进行了简要规范。除会计核算应当符合财政部有关会计电算化的一般规定外，该规范还要求各单位对机制记账凭证进行审核，以此来保证数据的准确性。同时，该规范也明确了各单位打印会计账簿必须连续编号并装订成册、打印出的凭证与账簿必须加盖有关人员签名章等要求。

（2）会计资料管理信息化规范。《会计档案管理办法》界定了电子会计档案含义和适用范围并确定了其法律效力，明确了对电子会计档案交接、期满转存等方面的规定。《会计电算化工作规范》单独对非企业单位会计数据的打印输出和保存进行了简要规范。《企业会计信息化工作规范》则要求企业建立电子会计资料备份管理制度。此外，财政部发布的《关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》，明确了电子商务、电子政务下各类电子会计凭证报销入账归档的规范。

（3）会计组织信息化规范。在会计机构及岗位设置方面：《会计基础工作规范》规定各单位开展会计电算化工作可以设置专门岗位，也可以与其他工作岗位相结合；《企业会计信息化工作规范》要求企业指定专门机构或者岗位负责会计信息化工作；《会计电算化工作规范》则规定非企业单位应当建立会計电算化岗位责任制。在电算化工作交接方面：《会计基础工作规范》对工作交接内容和流程进行了简要规范。在会计人员方面，《会计电算化工作规范》要求非企业单位开展会计电算化知识培训并培养内部会计技术人员；《会计专业技术人员继续教育规定》明确了会计人员继续教育内容应包括技术信息等。

（4）会计控制信息化规范。《企业会计信息化工作规范》强调企业应当将内部控制与会计信息化过程进行整合，实现对会计信息系统规划、设计、开发、运行、维护全过程的控制；《会计电算化工作规范》则通过电算化操作管理、岗位设置等方面对非企业单位进行了简要规范，如明确规定上机操作人员对会计软件的操作工作内容和权限，以及不相容职责分离等内容。《企业内部控制应用指引第18号——信息系统》规定企业负责人应对信息系统建设工作负责，企业应重视信息系统在内部控制中的作用，根据内部控制要求，结合组织架构、业务范围、技术能力等因素，制订信息系统建设总体规划，有序组织信息系统开发、运行与维护工作，优化管理流程，防范经营风险。

（5）会计软件及技术信息化规范。《企业会计信息化工作规范》从软件使用、软件功能和软件服务三方面对企业所使用的会计软件及其服务做了详细规定；《会计核算软件基本功能规范》则根据会计数据处理流程对非企业单位所使用的会计软件功能做了详细规定，例如在会计数据输入方面，其明确了输入的形式、方法和格式，规范了数据修改的方法和权限，并要求会计软件提供数据校验方法。此外，《会计电算化工作规范》还明确了非企业单位会计软件操作过程的规范，并对非企业单位配备电子计算机和选择会计软件进行了指导。

（6）会计信息安全信息化规范。《会计核算软件基本功能规范》从会计软件应当具有的功能方面对非企业单位的会计信息安全进行了规范。《会计电算化工作规范》则从计算机硬件、软件和数据的管理等方面对非企业单位进行了规范，具体要求包括定期对有关设备进行维护、对计算机病毒进行防治等。

（7）其他有关会计信息化规范。《管理会计应用指引第802号——管理会计信息系统应用指引》明确了管理会计信息系统在应用环境、建设和应用程序、成本管理模块、预算管理模块和绩效管理模块等方面的规范，旨在指导企业有效建设和应用管理会计信息系统。

三、数智化环境下会计法规的适用性分析

为了解我国经济组织（尤其是企事业单位会计机构）履行会计法规的实际情况，收集相关人员对信息化环境下会计法规的修订意见，上海国家会计学院会计信息化研究团队曾于2020年前后陆续组织部分会计信息标准化领域专家、大中型企业的财务负责人、知名高校教授、软件公司与中介机构负责人以及政府相关部门负责人等，针对《会计法》《会计基础工作规范》《企业会计信息化工作规范》等法律法规中涉及会计信息化的相关内容展开了调查和讨论。相关结果表明，近年来我国会计信息化事业发展迅速，但法律法规尚未及时跟上，现存的法律法规仍有许多需要修订之处。以下参照有关调查结果对部分法规在数智化环境下的适用性进行简要分析。

1. 会计信息化相关法规的整体情况。

（1）存在部分内容重复且不统一的情况。我国会计信息化相关法律法规发布和调整较为频繁，不同法规之间存在内容交叉的情况。这可能会导致部分法规存在着内容重复、分散及不统一的问题。例如《企业会计信息化工作规范》与《会计档案管理办法》均涉及会计资料无纸化管理内容，前者规定企业的会计资料所记载的事项必须属于本企业重复发生的日常业务才能进行无纸化管理，但后者并没有类似的限定条件，这使得企业在进行会计资料无纸化管理时容易产生困惑。此外，我国相关法律体系并未明确各类会计规章之间的层级关系，导致企业在面对相关规定不一致时很难做出合理选择。

（2）企业相关规定不完善，非企业单位规定相对滞后。随着2014年《企业会计信息化工作规范》的正式实施，我国企业与非企业单位的会计信息化工作分别适用各自的规范。《企业会计信息化工作规范》为企业专用文件，其主要遵循重要性原则，全面性略显不足；该规范虽增加了企业的自主选择权，保障了法规的灵活性，但部分基础规定与指引存在缺失。《會计核算软件基本功能规范》明确了非企业单位有关会计信息安全的规范，而《企业会计信息化工作规范》在此方面并未对企业进行明确。《会计核算软件基本功能规范》与《会计电算化工作规范》均为20世纪90年代所制定的非企业单位专用文件，其至今仍采用“会计电算化”概念且并未对其进行明确界定，而我国行政事业单位会计工作目前已进入信息化甚至数智化阶段，概念的适用性稍显不足。

2. 会计信息化相关法规的具体情况。

（1）会计核算方面的情况。当前仍存在企业会计软件核算操作规范不完善的情况。在传统会计核算中，通过修改凭证来实施财务舞弊的行为往往能够被及时识别。随着会计信息化的不断推进，纯手工的会计核算逐渐被基于计算机的会计核算软件所取代。《企业会计信息化工作规范》第十条明确规定了已记账凭证不得进行修改，但该法规并未就已记账凭证的差错更正进行指引与规范。《会计核算软件基本功能规范》第十八条虽给出了明确的凭证修改方法，但该法规仅适用于行政事业单位。此外，会计软件的功能并不局限于会计核算工作领域，还需对管理会计等会计拓展职能领域的信息化工作作出原则性规定。

（2）会计档案管理方面的情况。随着新修订的《档案法》《机关档案管理规定》《企业档案管理规定》《会计档案管理办法》以及《关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》等法规的出台，会计档案电子化中出现的问题大多得到了规范。但随着数电发票的普及，上述法规中仍有一些内容需要及时修订。如： 2016年起实施的《会计档案管理办法》中第八条第（六）项规定，如果形成的电子会计资料属于具有永久保存价值或者其他重要保存价值的会计档案，不能仅以电子形式保存。这似乎与当前信息化和数字化应用的实际需求不太一致。

（3）会计数据标准方面的问题。尽管目前我国已经发布了部分会计数据标准，在一定程度上满足了会计信息化事业的发展需要，但仍存在诸多不足。如：我国现存数据标准涵盖范围还不够全面，现行数据标准主要聚焦于凭证输入环节和报表输出环节，有关信息处理环节的底层会计数据标准尚且缺失，这为外部财会监督部门穿透式获取会计数据系统底层数据带来不便。有关电子凭证会计数据标准，以及电子票据在接收、入账和归档等自动化、无纸化过程中的标准问题还需要进一步解决。

（4）会计机构及人员设置方面的问题。当前仍存在会计工作相关概念外延不适用的情况。新经济时代下会计职能将更加丰富，会计除具有核算和监督两项基本职能外，还具有预测经济前景、参与经济决策、评价经营业绩等拓展职能，同时应包含价值评估和价值创造等转型职能。数智技术的应用正在影响会计职能的发展。在会计基本职能方面，我国部分企业已经将会计核算处理规则和会计监督规则嵌入自动化和智能化的程序中，如将费用报销、采购付款等流程嵌入RPA程序，在基本无人的状态下完成；在会计拓展职能方面，我国一部分企业已经能够利用感知技术和信息处理技术对企业内外部数据进行自动爬取及分析，从而实现对企业未来经营效果、财务状况、预算执行等决策行为的智能化预判。数智技术的应用正在催生新兴会计岗位，如RPA技术的应用催生了数字员工管理岗位，财务共享建设衍生出财务BA（业务分析师）岗位，业财融合的全面深化催生了财务BP（业务伙伴）岗位等。而我国相关法规对于会计工作和会计组织的解释仍局限于会计基本职能，并未提及会计的拓展职能、转型职能和新兴会计岗位等，《会计法》中有关会计信息化的内容也仅限于1993年修订的“使用电子计算机进行会计核算”的会计电算化概念。

此外，会计信息化技术岗位规范也有待补充。当前开展会计信息化、数智化工作需要较高水平的技术支撑，而普通会计人员通常不具备足够的专业水平来解决技术应用方面的问题。如： RPA的程序编码中涉及常态化授权，当相关权限被网络黑客窃取时，普通会计人员难以及时更改程序以挽回损失。此外，业财融合理念的兴起使得财务数据的关注范围几乎覆盖了企业所有经营模块，一旦会计信息系统出现故障，其负面影响可能会波及企业所有部门。针对上述情况，大多数企业采取了外包模式来进行技术维护。《企业会计信息化工作规范》第十九条也明确了“鼓励软件供应商为客户提供技术支持”的规定。但是由于外包技术人员无法常驻企业内部，其对于突发事件的反应速度往往受信息传递速度、远程操作等因素的限制，可能无法及时恢复系统运营，使得企业仍需承担部分损失。因此，单位需要配备有关会计信息化的技术部门或技术岗位对数据和系统进行维护。目前，我国相关法规中对会计信息化技术岗位的要求与规范相对比较缺乏。

（5）会计信息安全的问题。会计电算化和信息化阶段注重会计系统的可用性、可靠性和稳定性，主要从基础设施、系统应用、网络安全等层面考虑会计信息安全问题。智能化阶段的到来，以及会计组织共享化、处理平台云端化、操作终端移动化、业财税一体化趋势的出现，对会计信息安全建设提出了更高要求。我国现行有关会计信息安全方面的法律建设仍显不足。一方面，相关法规中有关会计信息安全的规范比较简略，仅《会计核算软件基本功能规范》和《会计电算化工作规范》从硬件设置、软件功能设计和职责设计等角度对非企业单位进行了简要规范，法规内容相对滞后且针对企业的相关立法内容仍有所缺失。此外，《会计法》也未将会计信息安全犯罪纳入法律责任范围，而《企业会计信息化工作规范》对于软件供应商泄露、毁损会计资料的行为，也仅作了“客户可以要求供应商承担赔偿责任”的规定，会计信息安全犯罪的违法成本较低。另一方面，我国总体信息安全立法建设相对滞后，这使得各单位在遭遇信息安全犯罪时权益难以获得法律保护，制约了当前智能财务、云会计等新型会计信息化系统的创新发展。

四、数智化环境下部分会计法规的修订建议

经过几十年的探索，我国已基本形成了以《会计法》为主体的较为完善的会计法规体系，内容包括全国人民代表大会制定的《会计法》《注册会计师法》等会计法律，国务院制定的《总会计师条例》《企业财务报告条例》等会计行政法规，以及财政部制定的《会计基础工作规范》《会计档案管理办法》《代理记账管理办法》《企业会计信息化工作规范》《企业会计准则》和《企业财务通则》等会计部门规章和规范化文件。随着数智技术在会计中的广泛应用，我国当前一些会计法规条款已不能完全满足会计实际工作的需要，应予以适时修订。

1. 總体修订策略探讨。会计法规作为一个系统性的法规体系具有普遍性、约束性、地域性和发展性等特点。面对信息技术快速发展带来的挑战，会计法规必须不断地进行修订以适应新时代发展的需要。然而，法规的修订是一项高度复杂的系统工程，不仅需遵循《立法法》和《规章制定程序条例》等有关法律程序的约定，还需充分考虑全国各地区、各行业、各机构发展不均衡的现状；既要规范、引导和支持信息化应用超前的行业和机构的业务和管理创新，又要兼顾部分机构仍采用手工或部分采用初级会计软件的实际情况，还需适当考虑法规的时间滞后性，以便在约束已出现不合规行为的同时又不阻碍新生事物的发展。结合前文分析，笔者认为对我国现行会计法规可以选择以下几个策略来修订，具体见表2。

表2中的三种修订策略各有优缺点。鉴于我国目前正处于政治、经济、技术的快速变革期，不确定性是当前会计事业发展的重要特点，会计法规的变化将成为常态，再加上修法的周期本身很长，因此策略1通常难以采用。若采取策略3修法，新修订的内容法律效力会相对较弱，会计人员需要不断熟悉新的规范性文件，修法的实际效果会打折扣，但可以有效应对突发性的环境变化。相对而言，策略2应该是较好的选择，它可以适当应对信息化和数智化发展等环境变化给会计工作带来的新问题，并保持法规的权威性，但需加强对《会计法》中不适用部分的关注，重视部门规章的实时性问题。

2. 对《会计法》的修订建议。

（1）基于数智化环境统筹考虑会计法规背景。现行《会计法》主要基于手工会计信息处理方式来规范会计行为，虽已考虑到会计信息化的一些影响，但限于制定初期会计信息化水平不高，主要考虑的是计算机模拟的手工处理方式，以及操作流程从线下迁移到线上的情况，未充分关注信息化带来的组织再造、流程再造、系统再造等革命性变化。从会计信息化的应用范围来看，在早期《会计法》制定和修订阶段，会计信息化主要在大中型企业中应用较为广泛，大多数小企业依然采用手工记账方式处理会计业务。在当时情境下，《会计法》对会计信息化内容的规定完全满足了对会计行为规范的要求。随着数智技术的飞速发展，云计算、大数据、移动支付、在线审计、人工智能、电子发票、电子档案、数字签名等技术在大中型企业得到广泛应用，中小企业也普遍通过ERP软件、财务云或代理记账来处理会计业务，即不同类型的企业会计业务处理基本实现了信息化，并开始数智化探索。所以，《会计法》的修订应基于会计数智化的大背景来考虑。

（2）将数智技术的影响适度入法。《会计法》的修订必须坚持从实际出发，将总结借鉴和科学预见相结合，不宜过度关注超前的信息技术影响，但对数智技术的影响应适度考虑。数智技术发展日新月异，技术更迭速度越来越快，《会计法》修订时应主要考虑数智技术对会计行为规范已产生的明确影响或能被科学预见且无争议的未来影响。例如，区块链技术被认为会对会计未来产生深刻影响，但这一技术在会计领域内至今尚未出现较大影响的应用场景，因此仅可作关注。而由云计算技术衍生的云服务、代理记账以及基于RPA的财务机器人的应用已对会计行为产生较大且实际的影响，《会计法》修订时应予以适当考虑。

（3）关注数智化环境下会计信息安全问题。数智化环境下大量会计信息被电子化和数字化，使得会计信息被复制和盗窃的行为难以被及时发现和追踪。在会计信息存储由纸介质转为电磁介质和其他介质后，会计信息被大量且瞬间损坏更为容易。因此，会计信息安全问题应在《会计法》中有所体现。同时，应当考虑大量财务机器人上线后对流程风险的影响，以及数智化环境下会计信息处理的黑箱化和结果的可验证性等问题对内部控制产生的重大影响。

（4）关注数智化环境下的市场公平竞争和会计信息社会成本问题。税务、财政和提供公共服务的单位或部门，有义务向提供会计服务的特定单位开放相关原始会计数据，以降低整個社会的会计信息使用成本。税务发票和非税票据是税务和政府部门向相关单位提供的原始凭证，票据电子化后，向受票单位共享相关电子发票数据流文件等原始会计数据成为必要，建议《会计法》修订时予以考虑。此外，为了扩大数据共享的范围，还需对会计数据标准的建设进一步规范，以便为企业和软件厂商提供基本遵循。

（5）新增“会计行为人”概念。目前企事业单位和政府的会计信息处理流程和工作方式已发生根本性变化，会计信息往往伴随业务过程而自动产生。在信息化环境下，会计信息的产生并不仅仅取决于会计人员，还可能受到业务人员、技术人员、会计服务机构甚至“数字员工”的影响。现行《会计法》仅仅只规范会计人员的会计行为，已无法覆盖所有会计行为目标。因此，建议将法规中的“会计人员”改为“会计行为人”。

由于《会计法》修订过程较为复杂，以上建议可能难以在《会计法》修订过程中被采纳，但也希望在部门规章和规范性文件修订时予以充分考虑。

3. 对相关部门规章和规范化文件的修订建议。

（1）对《会计基础工作规范》的修订建议。随着会计数智化的发展，大量会计信息将由系统业务过程自动产生，使得会计行为的发生不仅仅取决于单位会计机构、会计人员和相关业务人员，还受到会计代理记账机构、会计云服务机构、软件供应商等会计服务机构的影响。因此，《会计基础工作规范》不仅要规范单位会计机构和会计人员的行为，还必须规范单位业务人员、会计服务机构的会计行为。另外，会计岗位及其职责的划分应充分考虑数智化环境下的变化，一些会计岗位已不复存在，一些会计岗位职责被合并、分离和调整，还有一些新的岗位正在出现，《会计基础工作规范》中可作一些原则性、系统性规定，不宜作太细、太明确的要求。数智化已使会计核算产生了深刻变化，会计核算过程中的凭证填制、账簿登记和报表编制等基础工作规范，应基于数智化背景来考虑，不能太注重手工记账下的“形式”需要，而应更多关注会计信息的真实性、完整性、可验证性和可追溯性等。

（2）对《企业会计信息化工作规范》的修订建议。规范会计信息化工作，提高会计信息化水平，降低会计信息化成本，这是企业和行政事业单位都不得不面对的问题，《会计信息化工作规范》应该广泛适用于企事业单位。《会计信息化工作规范》作为规范性文件，具有一定的规范和指导作用，不具有强制约束力。规范的制定应基于单位需求、能为单位创造价值为出发点，按此规范执行，单位能提高会计信息化管理水平、为单位创造价值，规范才有实际指导价值。因此，规范的结构体系、应用范围和内容应该考虑重新构建。在具体的修订细节上，调查发现：一些人建议用“会计信息系统”替代“会计软件”；一些人建议修订电子资料所有权归属和时效、电子会计资料的备份频率、自动化技术（如RPA）的应用、会计档案管理、信息安全等内容；一些人建议提升针对应用单位和软件供应商的监督条款的操作性。

（3）对《代理记账管理方法》的修订建议。传统的代理记账往往只涉及受托方和委托方的权利和义务关系。在采用云平台服务代理记账模式下，大部分代理记账机构采用租赁云平台服务或收入分成方式与代理记账机构一起向委托方提供服务，当代理记账机构服务大量客户的时候，会计信息的产生主要由平台服务方自动提供，原始凭证影像的传输是否安全可靠、电子凭证信息获取的完整性等问题都会涉及委托方、受托方和平台服务商三方的权利和义务问题。规范代理记账机构和平台服务商行为，防止在问题出现时双方推卸责任，损害委托方利益或社会利益，这是应该考虑的重点问题之一。由于采用代理记账模式的单位大部分为中小型企事业单位，代理记账后一般只关心本单位的纸质账表资料是否完整、是否符合国家相关规定和要求，对本单位代理记账过程中产生的电子信息不太关心。此外，应考虑规范代理记账机构和平台服务商的客户信息安全和信息保管期限等内容。代理记账机构保管着大量客户单位会计电子档案，这些档案如何保管？如何移交？需进一步明确。

4. 对加强部门规章和规范性文件执行的建议。近年来，会计部门规章和规范性文件的执行情况并不十分令人满意。究其原因：第一，相对于全国人大制定的国家法律，由主管部门制定的部门规章和规范化文件先天就存在法律效力较弱的问题；第二，从调查和访谈中笔者发现，会计人员对部门规章和规范化文件的适用性存在一些不同的看法，普遍认为有一些地方应及时修订，否则可能会影响其执行有效性；第三，资本市场上不断发生的财务舞弊案件从侧面证明，有些规章和规范化文件在一些公司并没有得到有效执行，主要原因是其违法违规的成本很低。为进一步加大部门规章和规范化文件的执行力度，维护会计法律法规的权威性，建议采取以下策略：第一，采取各种手段和形式进一步加大对包括《会计法》在内的所有会计法规的宣传和教育力度，特别强调部门规章和规范性文件是会计法律体系中不可分割的组成部分，同样需要严格依法遵照执行。第二，对违反或不遵守会计部门规章和规范性文件的人物和事件加大曝光力度，在法律允许的范围内顶格处罚，快速扭转有法不依的情况，以降低社会执法成本，增加责任人违法违规成本，逐步提高会计相关群体的自律意识。第三，根据社会经济技术发展的需要，及时对部门规章和规范性文件中一些不合时宜的条款进行修订，以提升这些法规的适用性、实时性和权威性，使得广大会计工作者和经济组织有更适时的法规可依。第四，提高会计管理机构的治理能力，处理好大和小、统和放的关系。对涉及社会主义市场经济发展等全局性的会计重大问题，建立更强有力的统筹和监管机制；对不违背国家大政方针，涉及数智技术应用创新的内容，可简化部门规章和规范性文件的内容，放手由市场或基层去解决。

五、结束语

会计法规的持续修订是一项复杂的系统工程，需要充分考虑中国式现代化背景下会计事业快速发展的需要，充分考虑全国各地区、各行业、各单位会计事业发展不均衡的情况，在规范、引导和支持数智化应用超前的企业进行管理创新的同时，兼顾部分企业仍处于采用手工或初级会计软件等记账模式的现实。可以尝试通过加快对会计信息化和数智化国家标准的建设，从国家和部门技术标准层面推动会计工作的规范化。

在修订会计法规时还需谨慎，严格遵循《立法法》和《规章制定程序条例》等有关法律程序，密切关注会计信息化应用与监管中获取的成功经验以及面临的痛点难点问题。尤其重要的是，需要通过加大会计信息化普及和监管力度，确保已制定的会计法律法规落地执行，只有这样才能实现会计法规建设的健康、稳妥和可持續发展。

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