新租赁准则对承租人的财务影响及应用建议

【摘  要】随着经济的快速发展，我国租赁行业不断壮大，旧租赁准则已无法满足市场需求，为此，财政部对旧租赁准则进行了补充与修订，发布了新租赁准则。新租赁准则不再区分经营租赁与融资租赁，统一并更新了会计计量方式，完善了财务信息的披露，提高了会计信息质量。论文从新租赁准则的主要变化出发，分析了新租赁准则在实务中的应用难点，并结合案例着重讨论了新租赁准则对承租人在账务处理、财务报表及税务等方面的主要影响，针对产生的财务影响，提出了相关建议。

【关键词】新租赁准则；承租人；财务影响

【中图分类号】F231                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）09-0158-03

1 引言

2018年12月财政部发布了《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”），在租赁的定义与识别、承租人会计处理及相关信息的披露与列报等方面作出了进一步的规范与修订，与国际财务报告准则持续趋同，对企业财务管理产生了重大影响。

2 新租赁准则的主要变化

2.1 对租赁的定义和识别作出补充与完善

根据新租赁准则规定，如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。同时指出企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。与旧租赁准则相比，这一定义明确指出了“控制”“已识别资产”“获得使用期间内几乎全部经济利益”等关键要素，租赁定义的完善为区分租赁合同与服务合同提供了重要依据。此外，新租赁准则还增加了租赁合同与非租赁合同的合并与拆分原则及会计处理方式。

2.2 会计处理方式由“双重模型”转变为“单一模型”

在舊租赁准则下，企业需判断与资产相关的风险报酬是否转移，进而区分经营租赁与融资租赁，两种租赁方式的会计处理方式不同，经营租赁模式导致企业出现了大量表外融资，造成会计信息披露不完整。新租赁准则不再区分经营租赁与融资租赁，除短期租赁和低价值资产租赁外，对其余所有租赁承租人均需确认使用权资产与租赁负债，并采用统一的使用权资产模型进行会计处理，这意味着这些租赁将按相同的处理方式计入报表，提高了财务报表完整性和透明性。

2.3 改进了承租人的后续计量方式

对于选择权重估或合同变更等特殊情况，旧租赁准则并未对此提出明确的会计处理方式，使得实务中处理方法不一致。新准则对此作出了明确规定，当发生重大变化使承租人合理行使选择权受到影响时，承租人应就其续租、购买或不行使选择权进行重新评估。若租赁发生变更，则承租人应重新计量租赁负债或将变更视为单独的租赁进行账务处理。

2.4 优化了财务信息的披露与列报

在新租赁准则的规定下，财务报表信息的列示得到了完善与改进，优化了租赁双方租赁信息的披露与列报。对承租人而言，需列报使用权资产、租赁负债、利息支出等信息，同时相应的现金流应计入筹资活动现金流，这将更加清楚准确地反映出租赁业务引起的资本结构、经营成果及财务状况的变化情况。对出租人而言，经营租赁与融资租赁应披露的租赁收入、租赁收款额、租赁资产的情况及风险等内容在新租赁准则中均有明确规定，进一步提高了财务信息披露的透明度。

3 新租赁准则在实务中的应用难点

3.1 新旧准则的衔接

新租赁准则要求承租人确认使用权资产、租赁负债及财务费用，而在旧租赁准则下仅需在租赁期内将租赁付款额平均分摊，因此，对于2021年1月1日以前已在执行且租赁期还未结束的租赁合同，2021年起应采用新租赁准则，且需调整期初数。这不仅增加了企业财务人员的工作量，也加大了新准则的实施难度。

3.2 租赁的识别

在实务中，租赁的识别是新租赁准则应用的重要步骤，也是一大难点，若对租赁的概念理解不到位、合同中部分条款不够明确或存在隐性条件等，就很容易将租赁与服务混淆，导致后续的一系列计量都出现错误。承租人在识别合同类型时，应从细节出发，抓住租赁概念的几个核心点，考虑是否已识别资产、使用期间是否有控制权、是否获得全部收益等关键要素，从而作出判断。

3.3 折现率的确定

折现率的计量是新租赁准则实施的另一大关键点。新租赁准则规定，承租人可选择租赁内含利率或增量借款利率作为折现率，当内含利率可获得时，应优先选择租赁内含利率。但在实操中租赁内含利率的选择和计算过程较为复杂，且受不确定因素的影响较大。租赁内含利率所需的信息需从出租人处获取，例如，未担保余值、出租人初始直接费用等，这些基础财务数据的取得有一定难度，导致企业计算租赁内含利率需要花费大量的时间和精力，最终计算结果的精确度也不能保证。增量借款利率较租赁内含利率更容易获得，但不是折现率的首选参照值。因此，如何确定折现率也是实务中的一大难点。

4 新租赁准则对承租人的财务影响

新租赁准则要求承租人需按折现率计算使用权资产、利息支出等折现后的金额，将经营租赁与融资租赁统一起来，这一变化对资产负债表、利润表、现金流量表均产生了一定影响，并形成了税会差异。以下结合A企业案例，分析新租赁准则对企业产生的财税影响。

A企业于2021年1月1日租入办公用房，租期3年，年租金50万元，每年年末支付，按增量借款利率5%折现，不考虑增值税及其他税费，采用直线法折旧，无残值。根据新租赁准则有关规定计算得出，第一年年初租赁负债账面价值为50×P/A（5%，3）=136.16万元，各期租赁负债账面价值及利息支出情况见表1。

在新旧准则的不同规定下，A企业作为承租人的账务处理也有所不同。新准则新增了“租赁负债”“使用权资产”和“使用权资产折旧”等科目，“租赁负债——租赁付款额”科目用于核算承租人尚未支付的租賃付款额，“使用权资产”科目用于核算承租人尚未支付的租赁付款额现值，二者差额，即利息支出，计入“租赁负债——未确认融资费用”，“使用权资产折旧”用于核算每年分摊的折旧额。结合表1的计算结果，新旧准则下的账务处理对比见表2。

4.1 对资产负债表的影响

与旧准则相比，新准则要求承租人在资产负债表中列示“使用权资产”和“租赁负债”，这将更加全面、真实地反映企业的资本结构和债务情况。同时，新准则的实施意味着企业资产总额和负债总额都将增大，企业总资产周转率降低，资产营运能力有所降低。由于资产总额的增幅小于负债总额的增幅，企业资产负债率将会升高，利息支出的产生使得企业利息保本倍数降低，从而增加了企业的财务风险，导致偿债能力下降，企业偿债能力得不到改善将进一步加大企业的融资难度。因此，企业在制定投融资决策、经营发展战略时也应作出相应的考量与调整。

4.2 对利润表的影响

按照新准则的有关规定，使用权资产折旧按直线法每年均匀摊销至管理费用，与旧准则相比，企业每年计入管理费用的金额有所下降；财务费用为按折现率计算的利息支出，金额呈现逐年减少的趋势，财务费用对利润总额的影响也呈前期大、后期小的态势。结合本文案例可以看出，在新租赁准则下，A企业第一年年末管理费用为45.39万元，财务费用为6.81万元，二者合计对利润总额产生影响52.2万元；在旧租赁准则下，管理费用为50万元，无财务费用，对利润总额产生影响50万元。因此，新租赁准则下利润总额减少2.2万元。依此类推，第二年年末利润总额减少0.04万元，第三年年末利润总额增加2.24万元。从各租赁年度分别看，利润总额均受到影响，且利润总额的减少幅度在逐渐下降，后期呈增加趋势，在整个租赁期内，管理费用和财务费用二者综合起来对利润总额无影响。因此，在租赁前期承租人的盈利能力指标将会恶化，给信息使用者传递出企业经营能力下降等负面信息，直接影响信息使用者的判断，对承租人产生不利影响。

4.3 对现金流量表的影响

由于租金支付的金额不变，新旧准则下现金流量表中有关租赁的本期发生额是一致的。但财务报表所列示的科目有所调整，在新准则下承租人支付的租金费用从“经营活动产生的现金流量支出”调整至“筹资活动产生的现金流量支出”中列示。尽管现金流量总额不变，但这一列示科目的调整导致企业现金流结构发生重大变化，经营活动现金净流量将增加，筹资活动现金净流量将减少。

4.4 对企业所得税的影响

目前我国企业所得税法并没有参照新租赁准则的要求进行相应的调整，因此承租人一方由于税法与会计准则的处理方式不同，形成了税会差异，企业在纳税申报时需进行纳税调整。若一项租赁业务在税法中被认定为经营租赁，则需根据租赁期将租金按年均匀税前扣除，而在新租赁准则下，需计提使用权资产折旧并按照摊余成本模式计算租赁负债利息支出，二者与支付的租金之间形成税会差异（见表3），产生递延所得税资产或负债。

从表3中可以看出，承租人在租赁第一年、第二年和第三年分别存在税会差异-2.2万元、-0.04万元和2.24万元，在计算企业所得税应纳税所得额时，第一年、第二年需调增2.2万元、0.04万元，第三年调减2.24万元，整个租赁期内纳税调整金额为0万元。

此外，由于使用权资产在使用期间会因外部环境、技术水平等因素的变化而产生影响，因此需计提减值准备。但依据企业所得税的有关规定，对于会计上计提的各类减值准备均需调增，不允许税前扣除。

5 新租赁准则的应用建议

5.1 加强会计人员培训

新租赁准则要求会计人员有较强的判断力和计算力，要能够准确识别租赁，区分租赁合同与服务合同，熟练运用准则确定折现率、租赁付款额、利息支出等，并调整账务处理的方式。此外，会计人员还应处理好纳税申报工作，调整税会差异。与旧准则相比会计人员的工作量大幅度提升，因此，对企业财务人员的专业素养也提出了更高的要求。企业需就新租赁准则的运用对会计人员进行全面、系统的培训，深化会计人员对有关规定及政策变化的理解，加强实操训练，以保证新准则的有效实施。

5.2 合理规划租赁业务

企业应结合自身实际情况合理选择对一项资产是采用购入方式还是租赁方式，对二者未来付款额和收益情况进行系统分析与评估，综合考虑何种方式能实现利益最大化。企业还应合理规划租赁方式和期限，提高合同条款设计的规范性、科学性，将长短期租赁相结合，短期租赁或低价值资产适用于豁免原则，应采用简易处理方式，企业要统筹安排租赁计划，降低租赁成本的波动影响。

5.3 提升风险管理水平

新租赁准则的实施有效避免了表外融资的现象，对企业利润、资产负债率等相关财务数据产生了一定影响。企业应当结合自身情况，进一步完善风险评估机制，优化融资结构，控制资本成本，尽可能降低企业融资受限风险。同时，企业应健全内控体系，设计更加全面、有效的内部控制方案，抓住内控关键点和薄弱点，完善租赁业务流程，重视关键信息披露，科学合理地规划租赁业务，以降低内部风险，促进企业健康有序发展。

5.4 完善企业信息系统

为保证新租赁准则更加有效地实施，企业需更新并完善信息系统，建议从以下3方面着手：①完善业务端流程并补充相关信息。企业应在信息系统中加入租赁的识别这一判断流程，区分租赁与服务，从而区分合同类型。对于租赁合同，应在系统中设置相关模块，收集必要的租赁信息，以便后续会计核算使用。②更新财务端核算规则。企业应结合新租赁准则有关要求，更新会计科目设置，增加“使用权资产”“租赁负债”等会计科目；尽量实现在系统中计算利息支出、使用权资产折旧等关键信息，以保证数据的准确性。③建立租赁业务电子台账。企业可通过集成业务端和财务端的有关信息，建立起租赁业务台账，便于后续查阅和管理。

6 结语

新租赁准则的实施使承租人在会计处理方式和财务信息披露等方面得到了改进与完善，同时对财务人员的专业素质、企业财务管理和风险管理能力以及信息系统的更新完善提出了更高要求。目前新租赁准则在我国已全面实施且初见成效，企业应持续加强对新准则的学习与应用，对实施中发现的问题进行梳理与总结，积极寻找解决方案，不断提升财务管理水平，强化风险防控能力，实现高质量、可持续发展。

【参考文献】

【1】刘臻宏.承租人应用新租赁准则常见问题分析及建议[J].冶金财会，2022（1）：37-41.

【2】肖莹.新租赁准则对企业财务管理影响与对策[J].投资与创业，2021（23）：141-143.

【3】汪睿.新租赁准则变化的主要原因及影响分析[J].中国农业会计，2021（12）：76-77.

【4】杨碗蓉.新租赁准则变化对承租人税务报表数据的影响分析[J].产业创新研究，2022（11）：135-137.

【作者简介】孙雨薇（1990-），女，陕西西安人，会计师，从事财务管理研究。