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海外工程项目税务风险防范与税收筹划研究

2023-11-08戴志强

中国农业会计 2023年20期
关键词:分包商税款税务

戴志强

(作者单位:中国电建集团华东勘测设计研究院有限公司)

近年来,为积极响应“一带一路”倡议,应对激烈的市场竞争,一些企业开始实施海外投资计划,新建大量的海外工程项目,这对激发市场活力、满足企业长远发展需求有着重要现实意义。与此同时,相比国内工程项目,海外工程项目的税务环境较为复杂,传统税务管理模式缺乏适用性,各类型税务风险事件时有发生。在这一背景下,企业要积极应对税务风险问题与税收筹划问题,顺利开拓国际市场并实现获利目标。

一、海外工程项目税务风险隐患及防范策略

(一)进口环节垫支税款风险

在多数海外工程项目中,根据合同条款规定,企业为业主垫付进口环节税款,进口环节税在总税率中的占比普遍在20%~50%,后续由项目所在地税务机关出具文件,业主申请返还进口环节税,再向企业返还税款。从实际情况来看,进口环节税的纳税义务属于业主,由于增设垫支税款环节,实际风险由企业承担,如果出现业主未按时返还垫支税款,随着时间的推移,垫支税款利息会持续增加,继而产生高昂总垫支金额,此时企业就会动用项目现金流量补全贷款不足的差额,那么就有可能出现资金链断裂、项目停工等问题。同时,为减少实际项目成本,在项目所在国具备生产条件的情况下,企业会选择从第三国进口材料设备,这样虽然节省了总体采购成本,但会新增一部分的税务成本,项目业主可能会以此为由,拒绝返还这一部分的进口环节税。为控制进口环节垫支税款风险,企业需要搭配采取降低垫支税款额度、引导业主全额返还垫支税款两项措施。第一,降低垫支税款额度。有些项目所在国海关机构因缺乏专业人才,容易将当地无法生产的材料设备错误判定符合具备生产条件而征收额外税款。对此,企业需要建立专家小组,了解项目所在国的相关政策规定,根据材料设备进口清单来编制技术说明文件,把文件整合到清关文件当中,通过技术文件来说服海关按照优惠税率征收税款[1]。第二,引导业主全额返还垫支税款。在物资采购期间,税务团队协同采购部门来编制描述文件,用于解释各类材料设备选择进口渠道的具体原因,把描述文件归档保存起来,并将备份提供给业主,如果后续业主拒绝返还税款,可以将描述文件作为凭证。

(二)合同结构风险

在海外工程项目运作期间,材料设备进口至项目所在国的行为属于离岸供货,现场组织开展的土建、安装等施工活动则属于在岸服务。如果项目实施单一合同签约模式,对于在岸服务预扣企业所得税,当地税务机关可能按照项目合同总额作为税基进行征收,这样就会产生额外税务成本。同时,在设备材料等物资进口期间,虽然以预扣企业所得税作为进口环节税的征收内容,但由于物资物权属于业主,税务机关后续将按照此部分金额向企业再次征收企业所得税。而在海外工程项目在岸合同额超出实际当地成本的情况下,项目竣工交付后,企业在项目所在国的账户中普遍会留存一定资金,此资金按照利润形式转移回国期间,企业还需要额外缴纳股息所得税。

对于合同风险问题,企业需要采取合同拆分、测算现金流两项措施,预防税务风险事件发生,并控制已发生风险事件的实际损失程度。第一,合同拆分。和海外工程项目的总体合同拆分为离岸供货合同与在岸服务合同,或是根据项目情况来拆分税务风险系数较高的业务活动,进行独立签约,避免形成系统性税务风险。同时,严格控制合同拆分比例,尽量使拆分比例和实际执行情况保持一致,如果二者偏差程度超标,则必然会由此导致税务风险事件发生。第二,测算现金流。在工程项目采购阶段,企业委派专人全程测算项目在岸现金流与离岸现金流,根据项目运作情况加以实时调整,始终保持项目当地成本、当地服务合同金额处于基本等同状态。

(三)纳税程序管理风险

在海外工程项目中,纳税程序较为烦琐,项目所在国与我国的纳税流程步骤、规定要求略有不同,如果工作人员没有提前了解当地纳税程序规定,而是依赖以往工作经验,便容易在纳税程序办理期间出现各类错误操作行为,最终造成多缴税款、违反当地法律法规、无法享受税收优惠政策等严重后果,给企业带来损失。例如,部分国家地区办理许可类文件的周期较为漫长,如果没有提前采取相应措施,就有可能导致项目免税许可文件过期,办理文件延期手续或补办文件手续时,项目虽然在理论上具备免税资格,但在实际操作期间已无法享受税收优惠政策,其间产生各项涉税业务时会出现不必要的税务成本。

对于纳税程序管理风险,企业需要搭配采取预防损失、事后损失控制两项防范措施,避免产生额外税务成本。第一,预防损失。提前了解项目所在地区的许可类文件平均办理时间,在其基础上额外设置一定比例冗余时间,如果项目免税文件剩余有效时间临近预测办理时间,企业向业主反馈问题,提醒并协助业主及时更新文件,确保工程项目在建设期间始终享受当地税收优惠政策。第二,事后损失控制[2]。在发生免税文件过期问题后,企业需要着手调整项目方案与配套计划,在文件过期期间暂停办理清关等各项涉税业务。同时,向业主反馈问题,与之签订书面协议,由业主承担因免税文件管理问题而产生的相关损失,业主提供书面答复后,方可继续办理涉税业务,避免企业承担额外税务成本。

(四)分包业务税务风险

大型海外工程项目普遍存在诸多分包商,分包商自身行为会对总承包方与工程项目造成一定影响,严重时会导致税务风险。例如,分包商和总承包方的合同关系发生在项目所在国境外,但实际业务发生在项目所在国境内,此类企业被认定为隐性分包商,分包商在项目所在国的全部税务风险最终都将由总承包方承担,具体风险隐患包括未履行当地纳税义务、所提供当地流转税发票金额不足等。

对于分包业务产生的税务风险,企业具体可采取风险合同转移、分包商审核、涉税业务监督三项风险控制措施。第一,风险合同转移。在签订工程项目分包合同时,在合同内补充有关税务风险承担的条款,如果因分包商自身不当行为而产生税务风险,由分包商独自承担相应的税务成本,并对总承包方的声誉损失进行补偿。第二,分包商审核。在项目招投标环节,企业对各家分包商的历史缴税情况进行调查,尽量避免挑选到存在涉税违法违规记录的分包商。同时,要求分包商在项目所在国家注册子公司或是分公司,以子公司、分公司名义来承接工程项目,禁止以隐性分包商名义承接,避免总承包商因此承担连带责任[3]。第三,涉税业务监督。企业应树立项目税务一体化管理的正确观念,无论是企业自身还是分包商办理涉税业务,都需要委派专人跟踪监督业务活动开展过程,向分包商反馈可能形成税务风险的问题,督促分包商在限期内解决问题。

(五)索赔风险

海外工程项目有着税收环境复杂、参建单位众多、工期长的特征,在项目实施期间,分包商、业主等参建单位不合理的行为活动可能导致税务风险,导致总承包方遭受一定损失。在理论层面上,总承包方可通过索赔手段来弥补损失,把损失转移给分包商或业主。但从实际情况来看,总承包方在索赔期间可能会产生额外管理成本,还有可能出现对方拒绝赔偿、未赔偿全部损失的问题。

对于索赔风险,企业需要采取风险自留、索赔文件收集两项风险防范措施。第一,风险自留。在海外工程项目策划立项阶段,应提前在项目实施期间预测可能产生的索赔风险,在预算计划内预留专项资金,用于承担税务风险损失,以及支付索赔期间产生的聘用当地税务师等管理成本,避免因项目资金不足而引发连锁问题[4]。第二,索赔文件收集。在项目实施期间,委派专人持续收集相关文件资料,要求资料具备真实性、关联性、合法性,后续如果出现索赔问题,以文件资料作为索赔证据,说服业主或分包商按合同条款内容提供赔偿,必要情况下运用法律手段来维护自身合法权益。

二、海外工程项目的税收筹划策略

(一)利用税收优惠政策

目前,各国家与地区为激发市场活力,实施一系列税收优惠政策,旨在减轻企业经营负担和减少工程项目实际成本。因此,税务团队要将利用税收优惠政策作为税收筹划方案的重要内容,重点了解项目所在国在利润税、代扣所得税、增值税、预付税费、进口关税、流转税等方面的现行政策文件,以税收优惠政策作为论证项目可行性、审查项目合同、制订项目实施计划与缴纳税款的重要依据,避免因忽视税收优惠政策而产生额外的税务成本。同时,考虑到多数海外工程项目的工期时间较长,或是项目所在国家地区的政治环境、经济环境稳定性较差,在项目运作期间容易出现税收政策变动情况,企业需要在项目合同中约定所需享受的各项税收优惠政策,或是与项目所在国政府机关签订有关建设、经营、转让的协议,避免因政策变动而对工程项目造成剧烈冲击[5]。

(二)确定分支机构组织形式

从以往海外工程项目案例来看,分支机构组织形式与税收主体保持紧密联系,不同税收主体在税务方面的综合表现存在明显差异。因此,企业必须提前了解项目所在国的相关法律法规、政策文件,围绕税收环境来选择恰当的分支机构组织形式,通过控制税收主体来争取更多税收优惠政策,降低项目实际运作成本。正常情况下,优先采取以子公司作为法人资格的组织形式,此类分支机构组织形式有着享受更多优惠政策、投资经营活动开展灵活的优势。以某海外工程项目为例,项目位于柬埔寨,如果总公司建立海外分公司,虽然可以利用分公司盈利来冲减总公司亏损,但海外分公司所得按照规定计算后属于亏损时,则不得抵减其境内应纳税所得额。也就是说,如果总公司始终处于盈利状态,分公司优势将无法得到充分发挥,最终企业选择为工程项目建立海外子公司,根据所得税优惠政策与建设-经营-转让(build-operate-transfer,BOT)协议规定,项目建设完工后享有所得税9 年免征期。

(三)优化投资控股架构

在海外工程项目中,投资控股架构主要分为直接收购、海外控股单一收购、海外控股联合收购三种类型。其中,直接收购是企业直接收购海外工程项目51%及以上的股权;海外控股单一收购是提前成立一家海外控股公司,通过控股公司来收购51%及以上的海外工程项目股权;海外控股联合收购是在具备税收优惠条件的国家地区成立多家海外控股公司,通过不少于两家的海外控股公司联合收购51%及以上的海外工程项目股权。从工程项目运作情况来看,不同控股架构方案时的税务情况略有不同,企业需要从股息分配税务效率、投资退出税务效率、控股公司税务效率、受控外国企业等方面进行分析考量。第一,股息分配税务效率。考虑到各国税法略有不同,企业向境外股东分配股息时,往往需要代扣缴股息预提税,导致现金流投资回报减少。这就要求其准确计算在中间控股、直接收购情况下的股息分配效率与后续税务影响[6]。第二,投资退出税务效率。提前推演投资推出环节所需缴纳的交易税与资本利得税,可尝试采取控股收购方式,这有利于减少税务成本和提高税务效率。第三,控股公司税务效率。以股息分配、投资退出作为切入点,预测境外控股公司税务效率,判断境外控股方式是否可以享受税收协定优惠、提高整体税务效率。第四,受控外国企业。我国《中华人民共和国企业所得税法》规定,对于我国居民股东控制的境外企业,在缺乏合理需求而不分配利润或减少利润分配时,未分配利润属于我国居民企业,受企业所得税影响。而境外企业被认定为是我国受控外国企业时,如果没有把利润汇到国内,同样需要按照利润来缴纳我国企业所得税。正常情况下,企业在投资或承包海外工程项目时,优先采取海外控股单一收购、海外控股联合收购两种架构形式,尽量避免采取直接收购架构形式。

(四)做好合同谈判阶段税收筹划

在海外工程项目中,项目合同对税收成本的影响深远,企业需要加强对合同谈判活动的管控,重点了解合同拆分、合同签订方选择、合同负税方对实际税负造成的现实影响,在此基础上采取相应的税收筹划措施。第一,合同拆分。以工程总承包合同为例,把总体合同拆分为设计合同、采购合同、施工合同等单项合同,按照合同类型来独立开展税务活动,从根源上避免混合销售问题发生。如果缺乏合同拆分手段,企业则需要在项目所在国家与我国分别缴纳所得税、增值税等税种,这样就会产生高昂税负。第二,合同签订方选择。不同合同签订方的税务程度存在明显差异。为避免承担高昂税负,企业可选择提前成立境外子公司,以境外子公司作为合同签订方,这样仅需在项目所在国家缴纳所得税,后续在股息分配环节于境内缴纳企业所得税即可,还可以抵免已缴纳境外所得税。而在以境内企业作为合同签订方时,则需要缴纳境外所得税、增值税、印花税等诸多税种,这无疑会加重总体税负。第三,合同负税方。企业提前了解我国与项目所在国的税收政策,双方共同协商税负承担问题,以合同税后利润测算报告作为负税方选取依据,并在项目合同内补充相关条款,预防在合同履约期间形成不必要的争议。

三、结语

企业在面对愈发复杂的国际税收环境时,应消除税务风险隐患,避免产生实质性的损失和影响。尤其是在海外工程项目运作期间,企业更应重点关注税务风险方案、税收筹划问题,围绕典型税务风险隐患来制订专项风险防范方案,积极落实利用税收优惠政策,确定分支机构组织形式,优化投资控股架构,做好合同谈判阶段税收筹划等多项措施,全面推动海外工程项目稳步发展。

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