数字经济背景下国际税收治理与中国应对

邵 进

（贵州财经大学大数据应用与经济学院）

一、前言

近年来，数字经济的快速发展给世界各国带来了翻天覆地的变化，数字经济正逐渐成为推动全球经济发展的重要手段，我国对数字经济的发展无比重视，“十四五”规划明确提出“加快数字化发展，发展数字经济”，经济全面进行“数字化”转型，使得传统的生产关系和生产元素按照最优原则重新进行排列组合，从而实现资源的最大化的合理利用，让现有的生产关系和生产元素产生更高效的生产力。然而，蓬勃发展的数字经济时代，也随之产生了许多新的税收问题及挑战，例如数字经济对无形资产的高度依赖从而使得利润的创造过程被“隐藏”，引发“税基侵蚀与利润转移”等现象，对传统贸易模式下的国际税收规则造成冲击与挑战。[1]

为应对这一冲击与挑战，欧盟、经济合作与发展组织、G20 等国际组织正积极探索如何建立新的税收制度来解决数字经济背景下的国际税收问题。受二十国集团委托，2019 年2 月OECD 在《应对数字经济带来的税收挑战的政策说明文档》首次提出“双支柱”解决方案。2021 年10 月，包容性框架成员辖区达成全面共识，包括中国在内的136个国家形成《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》。但是部分国家认为这个方案在实际上可操作性不强，国际税法的改革难以在各国对本国的利益追求下直接达成一致，在这种情况下部分国家积极推行单边数字服务税，在一定程度上缓解了本国的税收流失等问题，但也因为国家之间规则的不一致与征税原则的模糊而引发了国际争端。近些年来，我国数字经济发展迅速、数字经济规模不断扩大，已成为数字经济大国，走在了世界的前列。与美国的数字服务业发展态势有所不同的是我国的数字经济多集中于电子贸易。数字经济的发展形成的经济结构与传统事业有着本质上的区别，因此迟滞的税收体系也会进一步拉大数字经济与实体经济之间的税收差距。为了营造公平的税收环境，缓解我国的财政压力，中国税务工作者应积极响应国际号召，完善我国税制，助力我国数字经济市场又好又快发展。[2]

二、数字经济下的税收问题

（一）税收管辖权难以界定

跨国贸易的前提是要国际税收分配公平，分配公平是指对于同一跨国交易不同的国家都拥有征税的权利，且拥有相同的税收地位，要在税收管辖范围内行使自己的税收管辖权。[3]但是，在数字经济全球快速发展的背景下，现行的传统税收管辖权不适用于新的经济形势，如果根据居民管辖权来对税收进行管理，就会存在信息透明度较低，身份难以确定等问题，根据利润来源地进行税收管理时，传统的税收征管需要跨国企业在市场地国设立常设机构或者在当地进行税务登记，但数字经济下，跨国企业无需在市场地国设常设机构就可进行交易，因此市场地国无法从跨国的数字经济企业取得足量应得的税收，因此部分国家开始推出单边的数字服务税，这也造成了许多的国际争端。

传统税收管辖权可分为属人性质管辖权和属地性质管辖权，其中一个重要的分支为居民税收管辖权，划分依据为纳税人是否与拟征税的国家之间存在居民关系，它主要是根据居民身份作为联结因素，目前大多数国家施行的都是居民管辖权。对于施行居民管辖权的国家来说，其征税的范围为属于本国居民的收入进行征税，不论其收入是在国内或者国外取得的，以及是用何种方式取得的，都有权利对其征税。居民可分为自然人和法人，通过判断居住地、国籍、境内停留时间等因素可以确定其是否拥有自然人居民身份。但是，在如今数字经济高速发展背景下，买卖双方可通过互联网进行交易，不需要卖方具有市场地国居民身份就可以在市场地国取得收入，对于国籍这项标准来说，由于某些国家认可某人可以拥有双重国籍，这部分人的征税争议难以协调。因此，税务机关不能根据传统的居民管辖权来进行征税、税收权利的行使处于失控状态。法人身份的认定也就是居民企业的认定主要是通过该企业的注册地以及企业的实际机构所在地来确认的。在数字经济背景下，为了逃避高额税负，企业可在低税负国家进行注册，而在其他地区设立实际管理地。在互联网高速发展的现代商业模式下，各个地区的管理者可以通过互联网进行无障碍交流，并不需要设立物理层面的实际管理地，在这种情况下，就不能根据注册地的物理存在来判断其是否属于本国的居民企业。这也就造成了税基侵蚀与利润转移这一现象的普遍发生，造成全球范围内的税收损失。

来源地管辖权是传统税收管辖权的另一个重要分支，划分依据是：对于跨国企业来说，市场地国有权对来自于本国的那部分收入征税；核心内容是，确定收入的来源。但是数字经济发展下对于跨国交易来说，其交易形式、交易的物品及方式、以及交易的平台都是多元化的，因此其具体的收入来源也难以区分，也就造成了传统的来源地管辖权在这种情况下的不适用。[4]对于国际贸易来说，收入可以分为营业收入、劳务收入、投资收入以及财产收入四类，对于不同形式的收入，确认收入来源的标准以及适用的税收标准也是不同的。正因为如此，收入的来源国要对收入的类型进行分类才能对跨国贸易进行征税，在传统商业模式下，对收入分类的依据是交易的性质以及交易活动的行使。但是在数字经济下，这种新式的经济模式让界限变得模糊，难以进行准确的分类。在世界上的大部分国家之间签订的国际税收协定之中，要对某营业收入进行征税，该企业需在市场地国设立常设机构。已经进行了数字化税制改革的国家对于营业收入的划分也存在混乱的问题，产生双重征税问题，造成企业的经济利益损失。并且，现在大部分国家并没有应对数字经济进行税制改革，仍然沿用传统的旧的税收制度。这种情况下，未进行改革的国家的非居民数字企业不必就其在该国缴税，造成该国税收损失，因此需要在世界范围内关注这一现象，并解决这一问题。

（二）常设机构规则受到冲击

常设机构这一概念的提出是在传统国际税收制度背景下，为了避免重复纳税这一现象的发生以及为了明确税收管辖权而提出的。可以通过某跨国非居民企业是否在该地设有常设机构来判断是否应该对其征税。原则上来说，各个国家只能对在该国设有常设机构的跨国非居民企业那部分收入进行征税。但是这种确认方式明显不适用于数字经济的情况。跨国数字企业在其收入来源国是有义务对于其取得的那部分收入进行纳税的。传统的国际贸易下，跨国非居民企业需要在市场地国设立办事处，通过办事处来进行贸易活动，或者通过市场地国的法定代理人来开展贸易。但在数字经济贸易模式下，无需通过常设机构，企业可通过互联网与产品需求方取得直接联系，传统商业模式下的一系列流程都可以在企业的商业网站上完成，不需要通过实际场地或者通过代理人就可以进行跨国交易。这种依赖于服务器与网址的交易模式，很难通过确定服务器与网址“固定性”来进行纳税登记。[5]比如某数字服务公司提供的主要业务为在线搜索与广告，并不提供实物形式的产品或服务，仅仅依靠云上数据库、服务器以及APP 来为客户提供公司的产品，对于这个公司，只有服务器设立所在地可以作为传统常设机构的认定，但是大部分并不以此为依据来进行纳税活动。这是因为其服务器设立的地区并不是其交易发生的地区，可能存在在某国设立服务器但并不对该国提供服务的现象。除此之外，服务器的流动性较强，随时可能因为被设立为常设机构而搬离该地区。在这种情况下，传统的税收管辖权无法对进行数字经济企业的常设机构做出定义，尽管该企业在市场地国进行了大量的交易活动，也无权对其进行征税。

（三）其他衍生问题

如果不进行数字经济方面的国际税制改革，除了上面提到的税源来源国难以对数字企业征税，还会产生其他的衍生问题。（1）导致企业间税负不公平。跨国数字企业在市场地国长期不纳税会造成企业间税负失衡。部分知名互联网企业在全球范围内营业，但是如果通过互联网平台向全球的购买者提供商品，并不在提供服务的国家设立常设机构，这种交易通常较少或者不征税，长此以往，这种税收优势会对市场地国同类型的本地企业形成税负压力，从而抑制本地数字企业的发展，也会诱导本地数字企业为了逃避本国的税负压力，而选择在别的国家重组业务，不利于本国发展数字经济。（2）权力国之间的博弈，市场地国和居民地国之间税收竞争激烈，跨国数字企业更倾向于不纳税。为了使本国的数字企业更好融入国际市场，提高其出口贸易额，居民国可能降低数字企业的税负，使其在国际市场上更具竞争力；相对而言，市场地国为了维护本土企业的正当利益，发展本国数字企业，就有可能会选择对进入本国交易的跨国数字企业开征数字税，来应对跨国数字企业的税负优势对本土企业的冲击。这样跨国数字企业在市场地国提交征税信息时持保守态度。除此之外，由于数字经济交易时的特殊性，市场地国也没有足够的信息及征税能力来保证自己的足额征税额。

总的来说，在数字经济背景下税收问题的核心在于我们在理论上缺少对数字经济税收管辖权的界定，因此在实际经济活动中缺少对实体征税的依据，也就导致了数字经济税制的难以确定。当前的主要任务是要积极推动国际税收规则的制定，在国际范围内达到数字经济的税收公平，再根据实际情况依据我国的征税能力制定适合我国的数字经济税制，落实税收权利，从而促使我国数字经济企业更好更快的发展。

三、国际解决方案

（一）“双支柱”方案

为应对数字经济对国际税收的冲击与挑战，受二十国集团委托，OECD 提出“双支柱”解决方案。在这一方案下，“支柱一”侧重于解决大型的跨国企业在国际上的税收权分配问题，提出新的利润分配规则和新联结度规则。利润分配规则希望通过三个路径，即将企业所得的利润分为三个部分来向市场地国分配利润，跨国数字企业的利润在市场地国与居住国之间重新分配征税权，提高了市场地国的征税权。新联结度规则就是构建适合数字经济情况的常设机构规则，突破了传统的“常设机构”这一课税联结点，该规则指出只要跨国数字企业持续且显著地在市场管辖地内参与经济活动，无论其是否有传统意义上的应税行为，市场地国就拥有对其在市场地取得的收入课税的权利。[6]“支柱二”则侧重于解决全球普遍存在的税基侵蚀与利润转移，通过构建最低15%的全球最低税率，确保全球的跨国企业在纳税时不低于采用最低税率所计算出的税款，保证了全球的税负不遭受侵蚀，在这种情况下，企业基于躲避税收而进行的利润转移也没有意义了。[7]“支柱二”不像“支柱一”那样致力于制定新的征税权，而是在于对现有税制所导致的税基侵蚀与利润转移所造成的漏洞进行弥补。部分国家会选择降低税负的方式来吸引外国企业来本国投资，或者制定一些不透明的激烈税收政策及优惠制度来吸引投资，这也就导致了各国税收在全球的“逐底竞争”，实际税率逐渐降低，这种有害税收竞争行为严重影响了企业所得税本身所具有的财政职能以及收入再分配功能，制定“全球最低税率”也能够在一定程度上遏制这种现象的恶化。

（二）数字服务税

虽然国际组织正积极商讨对策来为全球营造良好的税收环境，但税制的确定关乎到国家主权问题，因此国际协商较难达成一致决定，并且达成过程较为缓慢，某些国家在这个过程中选择采取单边税收主义，征收数字服务税。[8]在2019 年通过的法国数字税法案中，提出了“数字服务税”这一新税种，法国是首个征收数字服务税的国家，主要针对大型互联网企业，其征税范围为网络广告、网络中介等业务，并免除直接销售、通讯和支付以及金融服务平台的纳税义务，在其规定下，涉及到的多为美国的几大互联网公司，如谷歌、亚马逊、苹果等。除法国外，印度、英国、意大利、新加坡、俄罗斯等多国均开始开征数字税，这种新税收在一定程度上提高了跨国数字经济企业的税负、缓解了税负不公平的现象，但是也引发了一定的国际争端，例如法国开征的数字服务税设定的标椎多为美国企业，因此美国认为法国刻意针对，单方面提出“301 调查”，产生了诸多的摩擦。

四、中国应对

为了迎接数字经济带来的机遇、应对数字经济下税收征管难题的挑战，我们需要借鉴国际税改经验，制定符合中国特色社会主义的税收制度，目前我国需要关注的重点应该放在现行税制的优化，做到应收尽收，还有发展新的税种、扩大税源。中国已经成为一个数字大国，拥有腾讯、阿里巴巴等互联网大企业，在全球数字税制改革的洪流下，应做好领头作用，在国内做出相应的应对方案，同时积极参与国际税收治理，为世界数字经济税制改革贡献中国智慧。

（一）数字税在中国的适用性的争议

当前，为了应对数字经济对税收的挑战，世界已有一部分国家开始征收或者计划开始征收数字服务税，由此产生了一个问题，我国应该开征数字服务税吗？这在国内引发了学者的广泛讨论。有一部分学者认为，现有数字经济的背景下，传统国际税收制度导致的税负不公平的矛盾下，需要寻求新的税制来解决这一问题，而数字税是大势所趋。而有的学者对数字税的征收持保留意见，他们认为目前中国不需要征收数字服务税，并且我国的法治及税收环境不适用于征收数字税，“营改增”之后的增值税已经包含了数字企业的业务，也就不会造成数字经济与传统企业之间的税负不公平，而与欧盟国家不同的是，我国数字企业多为居民企业，并不会造成税负向国外的流失，目前为了发展本国企业，减税降费为主流，应当鼓励支持数字企业，征收数字税会加重它们的负担。[9]并且在国际上因为数字税而引发的众多国际争端，由此产生的报复性征税行为不利于经济全球化的发展，除此之外，数字税在各国的税率、征税范围等不尽相同，这又造成了另一层面上的税负不公。

（二）积极参与国际税收治理

数字经济下的税收问题是一个全球性的问题，要在全球范围内达成广泛的一致性才能保证相对的税收公平。在这种背景下，在这个关键时期，我国作为数字大国，需要积极推动数字企业“走出去”。要在全球数字化税制改革的当下处于领导地位，需要我们做到如下两点：一是与各国际组织以及各税收辖区成员国进行积极沟通和交流，创造积极向上的商业环境，共同制定双边或多边税收协定。并且积极参与数字经济国际税收制定的讨论以及意见征询的过程，提出中国方案，降低别的国家数字税收对我国的不利影响。二是各国要在包容性框架内达成一致，才能彻底解决数字经济背景下的各种国际税收问题。因此，我国税务管理部门需要结合本国经济特点，重点关注国际上税收政策方面的热点问题，在国际谈判上争取更多的话语权，从而在国际税制改革的进程中更好维护本国的税收权益。

（三）启动数字经济税制改革，加强现代化税收征管力度

在经济全球化发展的大背景下，我国要积极融入数字经济国际税制改革，梳理我国现行税制，重新审视我国的数字经济下的税收模式，结合我国国情进行数字化税制改革。在减税降费下，降低税率、扩大税基，平衡经济快速增长与税收公平之间的矛盾，按照OECD 提出的全球最低税率的要求，做好与数字经济的衔接。积极参与BEPS 包容性框架，加大对于税基侵蚀与利润转移的解决方案研究力度，协调实体经济与数字经济之间的差异，制定与国际数字经济税收制度相对一致的规则。同时加强对国内跨国数字经济企业的税收征管，避免其恶意避税及利润转移现象的发生，虽然数字经济带来了诸多的税收挑战，但是互联网的发展也对税收的征管带来了便利的条件，信息化与税收征管的结合可以大大提高税收征管的效率，因此，我们应该积极利用新型技术，构建数字经济时代的新型税收征管方式。