民办高校会计工作错位分析及应对

宋杰（副教授）

（郑州科技学院 河南郑州 450064）

一、问题提出

我国民办高等教育经过近40年的发展，在数量规模上已从最初的补充角色成长为我国高等教育事业的重要组成部分，在高等教育大众化和普及化进程中做出了积极贡献。截至2023年初，全国共有民办普通高校762所，在校生924.89万人，分别占全国比重的27.61%和25.27%。然而民办高校数量和规模扩张所取得的成绩，并不能掩盖其所存在的法人治理结构不完善、办学条件不足、财务核算不规范、办学质量有待提升等问题。

财务工作是民办高校的重点内容，其规范有序是民办高校健康发展的基本保障之一。而规范的财务工作，离不开内外部完善健全的制度约束。但宏观层面的民办高校会计制度，迄今还没有统一建立，造成民办高校会计要素、会计科目、会计报告等的错位，给民办高校会计工作带来很大困扰，文章对以上问题进行了分析，并提出了应对建议。

二、民办高校会计工作错位的具体表现

自20世纪80年代我国民办教育恢复以来，民办高等教育相关法律和制度一直处于不断完善之中。虽然《民办教育促进法》第35条规定：民办学校应当依法建立财务、会计制度和资产管理制度，并按照国家有关规定设置会计账簿；《民办教育促进法实施条例》第41条规定：民办学校应当依照《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度进行会计核算，编制财务会计报告。但到目前为止，国家层面统一的民办高校会计制度还没有出台，也没有明确民办高校具体应该执行哪一种会计制度。

我国现行的会计制度，主要有企业会计制度、政府会计制度、军事会计制度和民间非营利组织会计制度等四大类。除军事会计制度外，其他三种类型的会计制度，民办高校都有选择并执行。但在现行的会计制度中，无论民办高校选择哪种会计制度，都会存在具体而明显的错位问题，不能完全满足民办高校会计核算和财务管理的需要。

（一）单位性质错位

根据国家组织机构分类标准，我国的组织机构可以分为企业、机关、事业单位、社会团体、其他组织机构等类型，民办高校作为民办非企业单位而划入到其他组织机构。单位性质决定了业务性质和范围，因此，民办高校会计制度，既不能选择企业会计制度，也不能选择政府会计制度，但现实中有大量的民办高校采用了企业会计制度或政府会计制度，这种工作实践与制度的错位必然导致业务性质错位，使所选用的会计制度不能全面覆盖或恰当覆盖业务及事项范围，存在部分经济业务或事项的发生没有办法得到确切的确认、计量、记录和报告。

尽管《民间非营利组织会计制度》并不完全符合民办高校的业务特点，但《民间非营利组织会计制度》明确规定其适用于民办非企业单位，因此，从单位性质及规定看，民办高校可以采用《民间非营利组织会计制度》，但这仅限于2017 年9 月1 日前。新的《民办教育促进法》2017 年9 月1日实施，规定“民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校”，这就意味着，因营利性民办高校的界定，使得《民间非营利组织会计制度》已经不能满足所有民办高校会计核算和财务管理的要求，且在随后的《<民间非营利组织会计制度>若干问题的解释》（财会〔2020〕9号）中，也进一步强调了《民间非营利组织会计制度》将只适用于“非营利性民办学校”，这使营利性民办高校没有适合的会计制度可以遵照。

（二）会计要素错位

会计要素是会计对象的基本分类，是会计核算对象的具体化，是反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。会计要素分类是会计核算的前提和基础，每一种会计制度都对会计要素进行了具体规定。现行各种会计制度下的会计要素详见表1。

表1 现行会计制度下会计要素

首先，民办高校选择《企业会计制度》存在会计要素错位问题。新《民办教育促进法》已经将民办高校分为非营利性和营利性两类。对于非营利性高校而言，若选择适用企业会计制度，暂不说其他会计要素的名称和具体内容是否合理，仅就利润这一个要素，就已经完全排除了非营利性民办高校的适用性。非营利性民办高校，在运营发展过程中只会涉及结余或净资产等相关或类似要素，没有“利润”要素，这就导致非营利性民办高校的会计核算中所有者权益这一会计要素，没有相应的会计要素与之对应核算。

其次，民办高校选择《政府会计制度》存在会计要素错位问题。民办高校是利用非国家财政性经费，面向社会举办的高等学校及其他高等教育机构，既不是事业单位，也不是政府部门，因此民办高校不能适用预算会计。政府会计制度中没有确定利润或类似性质的会计要素，将使得营利性民办高校所追求的利润无法归类和核算，这足以证明营利性民办高校若选用政府会计制度，会计要素必将不能保证会计核算的完整性。

再次，民办高校选择《民间非营利组织会计制度》存在会计要素错位问题。随着国家对民办教育发展定位政策的细化调整，于2017年9月1日起，民办高校可以选择登记为营利性或非营利性两类，这表明从单位性质上区分，民间非营利组织会计制度已经不再满足所有民办高校会计核算的需要，且从会计要素的确定上没有利润或近似会计要素的存在，也就失去了对营利性民办高校会计核算的支持作用。民办高校选择适用民间非营利组织会计制度，因会计要素的错位，也注定将不被允许和接受。

（三）会计科目错位

为连续、系统、全面地反映和监督经济活动引起的会计要素增减变化，无论是哪一种会计制度，都需要将会计要素按照其不同的特点和经济管理要求细化为会计科目。会计科目是会计账户的名称，也是账簿设置的依据，否则会计核算就失去了载体。现行会计制度将企业会计确定了182个会计科目、政府会计确定了77个财务会计科目和26个预算会计科目、民间非营利组织会计确定了48 个会计科目，极大地方便了各种会计制度核算工作的开展。但因会计科目是会计要素细分的结果，所以即便是各种会计科目本身确定科学合理，无论民办高校选择执行《企业会计制度》《政府会计制度》，还是《民间非营利组织会计制度》，都最终会因会计要素的错位而形成会计科目错位，也会造成部分经济业务或事项的核算不能找到恰当的会计科目与之对应，对民办高校来说，选择执行现有三种会计制度，不但存在大量会计科目不够确切的现象，还将存在企业会计的“营业外支出”等损益类会计科目、政府预算会计科目的全部及财务会计中的“财政应返还额度”等大部分科目将长期得不到使用，而民间非营利组织会计科目也不能覆盖营利性民办高校经济业务或事项。民办高校会计核算的科目设置与现有三种会计制度中的会计科目提供之间，存在着严重错位。

（四）会计报告错位

根据《会计法》规定，编制会计报告是财务工作的组成部分，会计报告也就成为民办高校会计工作无法避免的现实问题。现行企业、政府及民间非营利组织三种会计制度，都对会计报告做了具体详细规定。但无论民办高校选择执行哪一种具体制度，会计报告也同样存在错位问题。

首先是会计报告内容错位。目前企业会计报告主要由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成，其中会计报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益（股东权益）变动表。若是民办高校采用企业会计制度，则非营利性民办高校就不能编制利润表。政府会计报告由决算报告和财务报告两部分组成，财务报告又由综合报告和部门报告组成。由于民办高校没有政府财政拨款投入，显然民办高校不能采用会计决算报告。另外，依据民办高校的现有规模和财务收支情况，若要求其同时编制综合会计报告和部门会计报告，则显得太过于形式化和牵强。民间非营利组织会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成，其中会计报表包括资产负债表、业务活动表和现金流量表。民间非营利组织会计报表的具体项目内容，显然将不能涵盖营利性民办高校的利润等项目，不能完整体现其所有的经济业务或事项内容。

其次是会计报表项目错位。会计报表项目是会计报告的主要组成部分，报表的项目名称及具体内容，主要是根据会计账簿设置，而会计账簿的设置主要是依据会计科目。会计科目错位问题的存在，使得民办高校无论执行企业会计制度、政府会计制度还是民间非营利组织会计制度，在编制会计报表时，都会或多或少地存在报表项目错位的现象，使得民办高校的经济业务或事项，不能准确恰当地反映在会计报表中，甚至根本就无法在报表中反映。在会计要素和会计科目双重错位叠加的共同影响下，三种会计制度的报表项目及具体内容，与民办高校的真实业务情况错位甚至会越来越大。这就会使得民办高校会计报表最终没有办法形成完整体系，报表之间的勾稽关系也没有办法得到体现，编制这样的会计报表最终没有实质作用和意义。

三、应对建议

民办高校只有规模上的发展远远不够，质量提升、内涵发展建设，将是绝大部分民办高校在今后的发展过程中所要考虑的首要问题。民办高校只有在数量规模和质量内涵上实现全面发展，才能是真正意义上的发展壮大。无论是民办高校保持健康快速发展，还是教育行政和业务主管部门加强监督与指导，均需有规范的财务工作保驾护航。鉴于当前民办高校会计制度建设现状，民办高校具体的会计工作应着重做好两方面工作。

（一）民办高校会计实务分类选择适用会计制度

我国的会计制度改革导向已经非常明确，不再实行细分到行业的会计制度。企业会计、政府会计和民间非营利组织会计，将是我国会计制度发展的主要方向，民办高校只能按照同质性要求选择适用的会计制度。虽然《民办教育促进法》将民办高校界定为公益性事业，但《民办学校分类登记实施细则》规定，民办高校可分为非营利性和营利性两类。由于民办高校的特殊性，导致了会计实务在制度适用上不能统一标准。民办高校应根据分类登记结果，分别选择与自身分类相关的会计制度作为会计实务的规范依据。

计量属性、会计基础、会计要素、会计科目和会计报告，是决定会计制度适用性的主要框架依据。综合民办高校分类性质及现行会计制度框架规定，非营利性民办高校选择执行《民间非营利组织会计制度》、营利性民办高校选择执行《企业会计制度》更为恰当。民办高校根据登记类别，选择适合学校特点的会计制度，是规范地开展好会计实务工作的坚强保障，也是促进民办高校健康发展的坚实基础。

（二）民办高校会计工作开展的注意事项

民办高校的会计实务工作开展应保持应有的谨慎，如实反映经济业务和事项的真实情况，并保证财务安全和利益相关者的合法权益。

1.补充完善会计工作规章。短期内民办高校无适用会计制度的情况下，民办高校财务工作又急需制度遵循，就需要以规章或条例等形式加以规范。财政主管部门应联合教育主管部门等，不断完善民办高校会计实务工作规章，进一步明确和规范民办高校会计实务。新出台的会计规章应注意以下四点：一是分类明确民办高校会计规章。民办高校选择营利性还是非营利性，不仅仅是办学类型定位问题，在经济核算上也将会有本质上的区别，这就要求会计规章要有所体现。二是减少民办高校会计制度的选择性。会计规章中的自由选择项目是一把双刃剑，既赋予了单位管理自主权的自由，但随之而来的财务风险隐患也会增加。会计规章中的自由选择项目的存在，将会使不同民办高校选择不同的会计制度选项，必然会产生不同的核算体系，并对核算结果造成一定影响，增加民办高校财务工作的风险。三是规章要精简实用。规章最终是用来具体适用和执行的，在既保证全面又不产生歧义的前提下，精简实用也是应该追求的原则。民办高校会计规章要在保障真实反映经济业务和事项的同时，不但能充分维护相关者的正当利益，还要力求简单实用。四是超前设计。由于高校经济业务的多样性，使得财务工作更需要得到信息化支撑。民办高校会计规章，要对信息系统建设提出要求。基于信息化基础的民办高校会计制度，不仅是民办高校发展的需要，也是行政和业务主管部门监督管理和指导服务现代化的需要和体现。

2.合理确定营利性民办高校税收政策。虽然大多数民办高校的“营非”选择仍没有最终确定，但作为营利性办学定位已经有学校选择，这也使得营利性民办高校经营结余面临如何纳税问题。由于《民办教育促进法》对民办高校的公益性定位，及《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发〔2016〕81 号）的出台，民办高校适用低税率较为合理，要明确营利性民办高校的相关税种及税率，以体现与非营利性民办高校的区别。在确定营利性民办高校税收政策过程中，既要体现国家的鼓励和扶持意志，也要体现对民办高校规范发展的治理决心。

3.区别财务审计工作重点。民办高校的登记类别不同，一定程度上受经济目的的影响，财务工作的风险点也将会有所侧重。财务审计是各单位降低财务风险、提高财务信息质量、保护利益相关方合法权益的重要保障。为提高民办高校财务审计质量和针对性，审计工作的侧重点要与分类结果相匹配。这既是保障民办高校财务安全、促进民办高校健康发展的需要，也是审计部门准确履行工作职责的需要，同时也是弥补民办高校会计制度不足的有效措施。