作业成本法在高校实验室仪器设备共享中的应用

陈秋云

（中山大学财务处 广东广州 510275）

一、引言

大型科研仪器设备是高校开展教学科研工作的基础，对高校培育前沿技术、推动创新发展起到了重大作用。近年来，随着国家对高校科研投入的不断攀升，高校科研仪器设备规模持续增长。根据教育部公布的《高等教育资产情况（学校产权）》显示，截至2021 年末，全国普通高校教学、科研仪器设备资产已达66 648 919.29万元，其中当年新增7 457 328.07 万元。但由于成本管控不足、缺乏考核机制、设备共享的理念及运行机制不畅，高校大型科研仪器设备普遍存在使用效率不高、开放共享不足、重复购置等问题［1-3］。对此，国务院先后印发了《国务院关于国家重大科研基础设施和大型科研仪器向社会开放的意见》（国发〔2014〕70号）、《国家重大科研基础设施和大型科研仪器开放共享管理办法》（国科发基〔2017〕289号），要求各高校及科研机构盘活存量资产，建立重大科研设施与仪器设备开放共享的制度体系、运行机制及管理平台，实现科研设施与仪器资源的分类统筹、协调共享与有效利用。

大型仪器设备共享的核心要义是提高设备资产的使用效益和经济效益，并建立起有效的成本补偿机制。但由于政府会计改革前，我国高校会计核算主要以收付实现制为基础，不具备成本核算的先决条件，这对以“非盈利性和成本补偿原则”为基础建立收费标准体系、并对外提供共享服务的高校实验室而言形成了制约。准确开展实验室运行成本核算成为有效落实仪器设备共享的关键所在［4］。实验室开放共享主要涉及仪器设备使用费的核定及材料消耗费的核定，按照成本补偿原则，材料消耗费可直接通过采购费用予以核定；而仪器设备的使用费则涉及到较为复杂的成本归集与分摊，故本文基于作业成本法的相关理论，重点探讨高校大型仪器设备运行管理成本及仪器设备开放共享成本的核算方法，并在此基础上确定仪器设备开放共享的收费定价机制。

二、高校仪器设备开放共享的成本核算及定价机制研究思路

我国高校大型科研仪器设备的资产价值往往较高，受资产配置总量的制约，虽然高校内部不同单位可能存在同类型设备重复购置的现象，但高校内部某一部门或某一实验室对某一类型设备的拥有量往往极少。同类型仪器设备不具备规模特性，针对单台（套）仪器设备的成本核算难度较大。而且高校的大型科研仪器设备大多属于高精尖类的科研设施，具有较强的专用属性，无法从国家或省市相关行政管理部门获取收费标准，也难以找到同地区高校及其他科研机构同类型仪器设备的收费标准作为定价参考。

但实验室作为高校的内设机构，除去必要的教学任务以外，对校内部门及校外单位开展有偿共享服务，可以作为高校内部独立核算的主体进行成本归集。以实验室作为高校内部的利润中心，将实验室运行管理发生的所有资源耗费进行归集，再按照成本动因将实验室总成本以单台（套）仪器设备为成本核算对象进行成本分摊，并依据“非盈利性和成本补偿原则”在成本核算的基础上对仪器设备开放共享的使用费进行定价，可以实现本文的研究目的。如图1所示。

图1 高校仪器设备开放共享的成本核算及定价机制研究思路

三、基于作业成本法的高校仪器设备共享成本核算体系构建

（一）作业成本法及其应用

作业成本法是针对传统间接成本核算方法不科学、成本分配不真实提出的一种成本归集和成本控制的有效方法。作业成本法以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，通过作业动因和资源动因建立起成本与作业、作业与资源间的桥梁。作业成本法认为成本对象所发生的成本耗费是由不同的、具体重复执行的任务或活动引发的，这一任务或活动即为作业；单位通过设立作业中心将生产耗费最原始的人力、物力、财力等资源要素进行归集，再将不同作业中心归集的资源耗费按照成本驱动因素分配到成本对象，即可得到相较于传统间接成本核算方法更为准确的成本信息。作业成本法对能够直接追溯成本对象的相关费用直接计入产品成本，对无法直接追溯或分配的相关费用以成本驱动因素建立间接费用与成本对象的“关联”，以提高成本核算精度，克服间接费用责任不清的问题。

高校行政管理体系庞杂，教学科研活动的特殊性及复杂性使得间接费用在成本核算对象结构中所占的比例较大。为满足高校成本核算对象多维度、多层次的现实需要，和高校成本管控、服务定价和绩效考核等多元化的成本信息需求，采用作业成本法精确地核算高校实验室运行和仪器设备开放共享等成本，有利于提高对成本信息的管理控制与科学决策。

（二）实验室运行成本的归集与分配

按照作业成本法的核算路径，实验室成本C实验室包括直接计入实验室的专属管理人员薪酬、房屋资源使用费、房屋折旧、业务管理费、信息系统开发和水、电、气、暖等日常运行维护费用，以及高校人事、财务、资产等后勤管理部门发生的应当归集、分配至实验室的间接费用。实验室发生的直接成本CA可以通过财务部门直接获取，其中房屋折旧费用以实验室面积与其所在楼宇总面积占比乘以实验室所在楼宇当年发生的折旧费用取得。实验室及后勤管理部门的离退休人员工资属于与成本核算对象无关的成本耗费，不计入实验室成本。实验室发生的间接成本CB通过作业成本法进行归集和分配。下面对实验室间接成本CB的归集与分配进行详述。

1.分析成本动因与作业项目。成本动因是指诱发成本的原因，包括资源动因和作业动因。成本动因反映了资源和作业被消耗的原因和方式，是将各项资源耗费归集到不同作业、并将各项作业分配至成本核算对象的依据。（1）财务部门应分摊计入实验室成本的费用为负责高校资产管理工作的相关人员薪酬乘以其开展相关业务占其总工时的比例。财务部门的作业项目分为固定资产登记、资产折旧和资产处置，资源动因为开展对应业务的工时耗费，作业动因为开展资产登记、资产折旧和资产处置的次数。（2）设备管理部门应分摊计入实验室成本的费用为负责高校设备论证、设备购置和设备验收的相关人员薪酬。由于设备管理部门围绕单台（套）仪器设备管理的作业项目基本一致，且实验室开放共享的仪器设备均已完成论证、购置及验收工作，此处将设备管理部门的作业项目进行合并，选择设备个数作为成本动因对设备管理部门的费用进行分摊。（3）采购部门应分摊计入实验室成本的费用为负责高校采购工作的相关人员薪酬乘以其开展设备采购业务占其总工时的比例。由于采购管理工作的复杂程度与仪器设备价值的高低及其适用的采购方式紧密相连，故此处将采购部门的作业项目分为公开采购和非公开采购，对应分摊的采购管理费用按照公开采购和非公开采购方式进行系数调整，公开采购方式和非公开采购方式的设备采购费用分摊系数比例为1.5∶1。采购部门的资源动因为开展对应业务的工时耗费，作业动因为设备个数。（4）人事管理部门应分摊计入实验室成本的费用为负责薪酬发放和专属服务高校行政管理人员的薪酬。人事管理部门对每一个体的服务内容基本一致，故按人数作为成本动因。（5）总务部门的各项业务均与实验室运营存在一定的关联，故总务部门应当分摊计入实验室成本的费用包括总务部门的全体人员薪酬。总务部门费用分配的成本动因为实验室面积。（6）保卫部门与总务部门类似，应分摊计入实验室的费用为保卫部门的全体人员薪酬。保卫部门费用分配的成本动因为实验室面积。成本动因分析如表1所示。

表1 成本动因分析表

2.实验室成本的归集。按照“作业消耗资源、产出消耗作业”的原则对实验室成本进行归集，首先将各项资源耗费归集到不同作业，作业成本（4）=总资源（1）×资源动因（2）；其次将各项作业分配至实验室，作业成本分配额（5）=作业成本（4）×作业动因（3），最后将各项成本分配额（5）进行汇总，即可得到学校各后勤管理部门应分摊至实验室的管理费用CB。

为获得更为精确的成本数据，各高校可以先对后勤管理部门的成本进行交互分配，再依据成本动因分配至实验室［5］。由于本文已提取与实验室运行对应的后勤管理部门总资源及其相关作业，且后勤管理部门的间接费用占实验室运行总成本的比例不高，为简化处理，本文不对后勤管理部门的成本事先进行交互分配。如图2所示。

图2 实验室间接费用的归集过程

3.实验室成本的分配。实验室成本的分配过程即为仪器设备间接费用的归集过程。由于仪器设备对实验室资源的耗费与设备价值存在一定关联，但又不与其呈完全正相关关系，故本文借鉴刘霞玲（2014）［6］关于高校科研间接成本的摊销系数调整方法，对实验室仪器设备间接成本的摊销系数根据仪器设备原值进行调整，50 万元至200 万元的仪器设备系数为1①根据科技部办公厅印发的《国家重大科研基础设施和大型科研仪器开放共享评价考核实施细则》（国科办基〔2022〕93号），50万元及以上的科学仪器设备纳入开放共享评价考核范围。，200 万元至500 万元的系数为0.8，500万元至1 000 万元的系数为0.6，1 000 万元至3 000 万元以上的系数为0.3，3 000万元以上的系数为0.1。

假设某实验室有10 台200 万元的设备、8 台500 万元的设备、3台1 000 万元的设备、2台3 000万元的设备和1台5 000万元的设备，该实验室归集的后勤管理部门间接费用为100 万元。则仪器设备原值经系数折算后的价值=200×10+（1+300×0.8）×8+（1+300×0.8+500×0.6）×3+（1+300×0.8+500×0.6+2 000×0.3）×2+（1+300×0.8+500×0.6+2 000×0.3+2 000×0.1）×1=9 174（万元）；仪器设备间接成本分配率=100/9 174=0.0109；每台200 万元设备应分摊的间接成本=0.0109×200=2.18（万元）；每台500 万元设备应分摊的间接成本=0.0109×（1+300×0.8）=2.63（万元）；以此类推，每台1 000 万元设备应分摊的间接成本为5.90 万元；每台3 000万元设备应分摊的间接成本为12.43万元；每台5 000万元设备应分摊的间接成本为14.61万元。

4.仪器设备使用成本的核算。仪器设备的使用成本C设备等于直接计入仪器设备的折旧C折旧、可追溯至单台（套）设备的维修费用C维修，以及按照上述摊销系数调整方法分摊计入实验室仪器设备的全部管理费用C实验室分摊。

四、高校仪器设备开放共享的服务定价机制

（一）定价机制及定价模型

本文将实验室作为高校内部独立核算的利润中心，则仪器设备开放共享服务可视为实验室的产成品，在开放共享服务（即设备使用费）的定价上应遵循以下原则：（1）内部转移定价原则。实验室不仅对外提供仪器设备的开放共享服务，而且对内优先向校内院系、其他科研机构和教职工开放共享资源。实验室对内提供服务时，根据内部转移定价理论，实验室作为高校内部独立提供大型仪器设备共享服务的利润中心，由于其提供的产品既无活跃的交易市场价格，也无行业参考定价，实验室可选择在成本核定的基础上加入一定比例的毛利作为内部转移定价。（2）非盈利性和成本补偿原则。按照非盈利性和成本补偿原则，实验室作为利润中心，应以“零利润”作为其目标值，按照“以外养内”的惯例做法，对于校内部门应按照扣除学校相关补贴和政策性激励后的成本进行内部转移定价，对于校外单位应按照实验室总体非盈利的目标进行成本补偿定价。

综合上述定价原则，结合高校仪器设备的使用对象，现对仪器设备开放共享服务的不同定价情况进行逐一分析：（1）承担学校教学任务的，不符合本文前述仪器设备开放共享兼顾“使用效益和经济效益”的要旨，不纳入仪器设备开放共享的范围，不对其收取相关费用；（2）教学任务以外的校内其他部门或教职工的仪器设备使用费，以扣除相关补贴和政策性激励后的成本进行内部转移定价；（3）校外其他单位的仪器设备使用费按照成本加成进行定价，以弥补实验室承担教学任务和校内低价收费带来的成本耗费。即：

其中，Ti为除教学任务以外的校内服务对象实际发生的仪器设备使用机时，Tt为校外服务对象实际发生的仪器设备使用机时，Ti和Tt可基于实验室近几年的管理数据平均值获得；I校内补贴+政策性激励为以摊销系数调整的仪器设备资产价值为依据分摊计入单台（套）仪器设备的校内补贴和政策性激励。

当实验室运行利润为“零”时，实验室全部仪器设备的使用费收入I实验室等于全成本核算口径下的仪器设备运行总成本。

上述实验室补贴和政策性激励均属于高校内部的经济调节政策，是高校根据教学科研需要核定的单位内部水电气暖定额成本补助，以及高校根据对外创收收入对创收单位（实验室）进行一定比例的收入返还和二次分配。高校通过对实验室进行费用补贴和收入激励，可以有效调节校内资源的分配，鼓励实验室加大仪器设备开放共享的力度。

（二）定价模型的效益分析

从以上公式可知，在高校行政管理部门稳定运行的情况下，各高校分摊至实验室的间接费用也相对稳定；在不存在税法强制要求变更的情况下，实验室仪器设备折旧方法和年折旧额不变，实验仪器设备归集的费用C设备也保持相对稳定，则实验室定价的主要影响因素为机时使用时间和高校内部经济管理政策，且两项因素分别从使用效益和经济效益的维度影响高校仪器设备的开放共享程度。

首先是使用机时的影响。从使用效益的维度看，Ti或Tt增长，表明实验室仪器设备的使用效率提升、仪器设备开放共享的程度提升；Ti或Tt增长越快，在实验室总目标收入不变的情况下，实验室开放共享服务的定价越低，即高校可以通过适当调低定价吸引更多的设备使用者。而当实验室服务定价不变，Ti或Tt增长至高于实验室近几年的管理数据平均值时，实验室可获得大于零的利润。

其次，从经济效益的维度看，实验室补贴和政策性激励等内部经济管理政策是高校内部的经济调节器，在实验室服务定价方面起到了杠杆调节作用。实验室仪器设备开放共享服务定价既可以调节实验室总收入，进而影响校内补贴和政策性激励水平；校内补贴和政策性激励水平也能够加大实验室开放共享服务的校内定价与校外定价差额，形成杠杆效应。当Ti和Tt基本维持稳定的情况下，内部定价和外部定价的加成比例X%只受学校内部补贴和政策性激励影响，即实验室享有的高校内部费用补贴和收入激励越多，仪器设备使用费的内部定价就越低，实验室开放共享服务的外部定价就越高。而外部定价受到外部科研机构承受能力的影响，如外部定价能够根据内部补贴的提高而按预期升高，说明实验室在保障教学科研的情况下，其市场化运营能力越强、开放共享的程度越高。

五、相关拓展及应用

按照本文关于特定对象成本归集和分配的思路，可进一步核算高校仪器设备的全生命周期成本，以成本核算为导向提升高校的成本节约意识、压实资产使用部门的成本管控责任，为设备购置和绩效评价提供参考依据。通过建立资产全生命周期成本与资产购置和绩效管理的有效联动，以各部门存量资产限制增量资产的购置行为，平衡高校内部资源的多寡，降低高校教学、科研和行政管理部门对设备购置的盲目扩张，提高设备管理和使用的效率。

然而受当前高校成本核算组织管理现状的制约，高校成本信息的颗粒度还有待进一步细化，成本归集与分摊仍然存在一定困难。为此，高校应当充分应用信息化手段做好成本数据的基础管理，建立合理的成本信息管控目标和有效的成本信息报送流程，有序归集和分配多维度、多层级的成本数据，为落实高校成本管控责任、制定对外服务定价和开展绩效考核提供依据。