内部审计参与组织治理的协同监督机制研究

李晨

（山东大学审计处 山东济南 250100）

自党的十九届四中全会明确提出“推动各类监督有机贯通、相互协调”以来，监督的贯通协同已成为提升国家治理效能的有效路径之一。就宏观层面的国家治理而言，监督的贯通协同是完善治理体系、提升治理能力的必然要求，具体到微观层面的组织内部，则涉及如何理顺、厘定治理体系中多元监督主体间的关系及联结模式等问题，各类监督亟需由碎片分散化向整体耦合监督模式转变。

针对监督体系的协同架构设计，国内学者多从协同治理或整体性治理的角度展开研究。王会金（2016）对政府审计协同治理的研究态势与模式构建进行了尝试探索。王楠楠、郑石桥（2017）从国家审计机关与司法等部门的协同治理角度阐述了较高程度的协同治理对国家审计效率的正向影响。范钦（2015）探讨了协同监督视角下国有企业内部审计流程，以节约监督成本，提升监督效力，提高国有资产监督效能，更好地控制和防范风险。宋世明（2021）认为共治（即协同共治、协同治理）以有效的统一领导和权责一致为前提，是否具有促进协同共治的高质量制度安排在很大程度上决定了国家治理能力的高低。

不同的治理环境与制度安排决定了各类各级监督主体发挥作用的方式与效果，在组织内部提升治理效能的过程中，内部审计力量如何以更为积极的姿态以及更为恰当的方式参与进来，是内部审计工作人员现阶段面临的现实课题。

一、协同监督机制的现状与困境

（一）审计领域内部的协同监督机制——现状与困境

现阶段，当审计监督成为国家治理的基石和重要保障时，其监督功能发挥作用的领域也相应有所拓展。2021年10月颁布的新《审计法》，为新形势下审计工作的开展提供了更为明确的依据，审计工作可以更全面、更权威地针对重大政策落实、公共资金、国有资产和资源实施监督。作为审计监督体系重要组成部分的内部审计，也应顺势而为，及时审视其职能定位，创新审计理念。然而，内部审计在新形势下应如何与国家审计、社会审计协同配合，在构建“集中统一、全面覆盖、权威高效”的审计监督体系过程中发挥更为显著的作用，相关理论尚未形成体系，实践中在基层审计委员会的职能定位、工作模式以及内部审计独立性等方面也存在诸多有待研究解决的难点堵点。

1.基层审计委员会的职能定位有待重新梳理。目前，部分基层审计委员会的职能没有完全履行到位，审计委员会主任履职不具体、不扎实，审计委员会办公室职责没有完全落实。总体而言，基层审计委员会目前的定位是“决策议事协调机构”而非“审计决策机构”，在现有模式下，审计委员会更多以定期或非定期会议的形式开展工作、披露信息，较难承担对审计工作的日常规划与领导，为此，需要遵循审计管理体制改革的方向与路径，创设制度、健全机制，重新梳理基层审计委员会的职能定位与工作机制。

2.内部审计的工作成果未能得到充分运用。作为组织内设的职能部门，内部审计机构对于组织的决策执行程序更为熟悉，可以根据工作需求更及时、更灵活地针对各类具体业务提炼内部控制的关键控制点，有效开展风险评估。相对于内部审计，国家审计独立性强、权威性高，可以通过对内部审计工作的监督与指导，显著提高内部审计成果质量，从而形成国家审计发挥主导作用、内部审计积极协同配合的工作格局。现阶段，国家审计对内部审计的指导与监督工作机制还未明确，在回答“是否实施了必要的审计程序，获取了足够的审计证据”以及“履行专业判断、发表审计意见时能否做到不依赖和屈从于外界的压力和影响”等问题时，国家审计对于内部审计在独立性和审计人员胜任能力等方面的信赖还有待提升，内部审计成果未能得到国家审计充分运用，影响了审计监督整体效能的发挥。

3.内部审计监督的广度与深度有待拓展。作为组织内部的同级监督，内部审计选取的审计重点往往过多地关注微观层面的问题，较少从宏观上、体制上和战略上把握问题的深层次原因，极少揭示管理层逾越内部控制等性质较为严重的问题，对涉及党和国家重要经济政策与重大决策部署贯彻落实情况的监督较为薄弱，重点领域不同程度存在审计盲区，审计监督的广度与深度有待拓展。

4.内部审计监督的体制机制障碍需要破除。在审计全覆盖的工作格局要求下，内部审计机构任务繁重、审计资源有限、监督效率低的矛盾凸显。同时，被监督单位往往面临交叉监督、重复监督的压力，影响了审计监督的有效性，需要通过科学的项目统筹与有效的资源配置，破除影响内部审计监督作用发挥的体制机制障碍，真正形成衔接顺畅、配合有效的“大监督”工作格局。

（二）多元监督主体参与的协同监督机制——现状与困境

国家治理目标的提升必然推动各类监督力量在更大范围、更深层次上开展协作。一方面，中央和国家机关出台指导意见，对各类监督的贯通协同提出明确要求，例如：2022年中纪委等五部门联合印发《关于进一步发挥改革效能有力推进纪检监察监督巡视巡察监督与审计监督贯通协同高效的指导意见》，强调要充分认识纪检监察、巡视巡察和审计工作在治国理政中的重要职能作用，有效配置资源，加强三类监督的协同，尤其是要把审计管理体制的改革成果转化为治理效能。另一方面，各地党委和政府机构陆续出台制度措施，对协同监督机制进行了积极有益的探索，2021年大连市委审计委员会出台《关于加强审计监督与其他监督贯通协同的意见》，通过工作计划制定沟通、日常工作事项配合、案件线索移送、对专项资金绩效和政策执行审计监督以及强化经济责任审计结果运用等制度推进审计监督与其他监督的贯通协同；2021年山东省审计厅与生态环境厅联合下发《全省资源环境审计监督和生态环境保护监督配合协作机制》，要求通过建立沟通联络机制、数据共享机制、协助调查机制、技术合作机制和整改落实机制实现审计监督与生态环境保护监督有机贯通；2020年甘肃省人民政府及相关部门联合出台《甘肃省纪检监察机关与审计机关协作配合工作办法（试行）》，要求通过经常性沟通、情况通报、会商协调等方式促进业务交流，做到监督协同。

当前，从内部审计的角度出发，基于“各类监督有机贯通”这一理念审视同级协作的协同监督机制，相关实践还处于摸索之中，其建立健全还存在组织管理模式不成熟，程序性工作统筹机制不完善，利益、职责与理念方法存在冲突等多重困境。一是多元化的治理主体相互之间作用影响未达到理想水平，同向发力效果不明显，总体目标明确但具体目标存在差异矛盾，资源配置衔接不流畅。二是程序性工作的统筹安排、统筹推进机制还有待进一步探索，现有的协同监督机制在工作方案的系统设计与现场协调推进环节存在不同程度的缺失，影响程序性工作的规范与效率。三是内部审计与其他监督主体在利益、职责与理念上存在多重冲突，例如部门利益与组织整体利益的冲突，法定职责与行为边界的冲突等，在工作理念方面还存在风险导向和问题导向、结果导向的不同选择。

二、内部审计参与协同监督的理论依据与比较优势

（一）“监督”是审计的本质属性

审计的监督属性首先是基于组织对治理的需求，刘国常（2019）认为，“监督”是审计的本质属性，在审计“三职能论”（经济监督、经济评价和经济鉴证）中，经济监督是最基本的功能，其他职能都是经济监督的延续和发展。刘家义（2015）系统论述了国家治理与审计的关系，指出国家治理的需求决定了审计监督的产生，审计是国家政治制度的重要组成部分,是依法用权力监督制约权力的制度安排。

（二）审计的职能定位随国家治理需求的变化而拓展演进

党的十八大以来，审计监督在国家治理及其现代化进程中的作用日趋明确。党的十八届四中全会强调，“要加强党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、社会监督、舆论监督制度建设”，自此之后，中央对“审计监督”的职能定位随国家治理需求的变化逐步拓展。党的十九届四中全会再次强调要“发挥审计监督、统计监督职能作用”，审计监督上升为国家治理体系的重要组成部分。

（三）内部审计与其他监督主体的关系阐释

审计领域中，“国家审计、内部审计、社会审计相互协作，是实现审计全覆盖的要求，也是实现国家治理现代化的重要举措”（刘家义，2015）。从主体上来说，我国的审计监督体系由国家审计、内部审计与社会审计构成，三者分工各有侧重、互相配合。在审计领域之外，作为国家监督治理体系的子系统，审计监督体系与司法、监察等其他监督体系之间同样存在协同的问题。见下页图1。

（四）内部审计在参与构建协同监督机制的过程中具备比较优势

其一，审计可以被视为一种信息传递机制。借鉴美国审计学会（AAA）对审计的定义，审计是“为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对这种结论有关的证据进行客观评价，并将结果传达给利害关系人的有组织的过程”。笔者认为，审计制度产生于所有权和经营权相互分离之下的信息不对称，信息是审计监督的载体，广义的审计可以被视为一种信息传递机制。审计通过对信息的重组（获取、分析与处理）与消费（披露与结果运用），一方面为决策提供信息服务，另一方面为其他监督的责任主体提供信息支持，这一特征为内部审计参与且积极推动与各监督主体的动态协同提供了可能。

其二，审计职能几经演变，能够在多种情境中提供评价、鉴证与管理咨询服务。作为组织内部的管理活动，目前内部审计的披露方式已不再局限于审计报告、管理建议书等标准文书，而是涵盖了调研报告、风险提示等多种灵活形式。由于在监督职能履行方面具备显著的比较优势，内部审计在协同监督机制构建的过程中更易于发挥粘合剂的作用。

三、基于内部审计视角的协同监督机制——构建原则与框架

（一）构建原则

从内部审计的监督视角出发，内审机构积极参与协同监督机制的构建，应遵循的原则包括如下两个方面：一是决策的不越位。内部审计之所以能够在协同监督机制中主动作为，与审计领域内外部的各类监督主体互为支撑、共同参与治理，其制度依据首先在于各类监督均是在党内监督的主导下开展工作，换言之，包括审计监督在内的各类监督都必须坚持党的领导。内部审计人员应深刻领会审计监督的政治属性，比如高等教育领域，高校的内部审计人员应在学校党委统一领导下开展工作，忠于职守、坚持原则，把党中央集中统一领导贯穿于审计工作全过程和各环节。二是履职的不缺位。内部审计要善谋善为，充分发挥上传下达的信息纽带作用，做监督体系中的粘合剂，协调好上下、内外关系，将决策层面的意志贯彻下去，将业务层面的信息反馈上来。

（二）构建框架

概而言之，基于内部审计视角的协同监督机制可以从组织关系、制度安排、业务整合与关系培育四个维度建构框架进而探索业务的协同（见图2）。没有落地的制度是不具备生命力的，协同监督机制的关键落脚点在于提升监督活动效能。初始阶段可探讨由点及面、点面结合，有计划、有层次地逐步推进协同监督机制的建立，先期设定初级阶段目标，待初级目标实现后再提出更高目标，有序推进，使各类监督的责任主体始终保持积极的前进状态。

图2 基于内部审计视角的协同监督机制框架

四、内部审计参与构建协同监督机制的实践路径

（一）有效衔接国家审计的工作

国家审计利用其自身的权威性和强制性特征，能够增强内部审计的监督效力，并为具体工作的开展提供方向指导（唐大鹏，2015）。内部审计作为国家审计在单位端的延伸，有助于形成内外部相结合的监督机制，从而实现国家审计全范围覆盖和全过程介入（王兵、刘力云，2015）。两者可在任务目标分级分类的前提下实现工作的有效衔接，由国家审计将部分相对独立的程序（如审前调查、内控测试）和指向性明确的单项评价（如对资产管理情况的检查，对预算执行情况的分析）从主项目中剥离，作为二级业务流程以审计子项目的形式交由具备胜任能力的内审机构完成。内审机构则要在积极沟通的基础上，秉持标准不降低、程序不简化、重点无偏差、关键事项审前商榷等原则，确保高质量完成审计任务。

（二）有效纠正被审计对象的认知偏差

实践经验表明，被审计单位对于审计工作以及审计结果存在多种认知偏差，例如：对问题整改的认知偏差和对审计结果披露方式的认知偏差。

针对审计发现问题的整改范围，被审计单位一般倾向于局限在问题本身，实务中被审计单位对问题的整改不深入不全面的情况时有发生。因此，就问题提出标本兼治的审计建议并不代表审计项目的终结，跟踪并督促被审计单位通过对问题的整改做到举一反三，由问题溯源到制度或流程缺陷，从而达到完善制度、防范化解风险的目的才是审计成果运用的最终表现形式。在此环节，内部审计可进一步借助审计委员会制度，将问题披露层次上移，依靠党委领导来推动问题整改落实，同时综合施策，一方面将被审计单位是否在整改中举一反三作为整改到位的重要判断依据，完善整改跟踪与问责机制，做到低效追因、无效追责，对一定期间的问题整改成效定期进行综合评价并向管理层适当披露，另一方面要逐步探索完善审计与其他监督力量贯通协同的工作机制，从内部审计的工作角度出发，积极推动各类监督在深化审计成果运用上相向而行、同向发力，创新问题整改形式，灵活运用全面整改、专项整改与重点督办相结合的多角度整改工作格局，确保审计成果权威高效运用。

在审计结果披露方式的认知偏差方面，被审计单位对“审计整改通知书”和“管理建议书”重要程度的理解偏差是实务中较为常见的现象，一般而言，被审计单位更易于接纳“管理建议书”，但实际上，“管理建议书”所披露的问题往往是更为重要的制度缺陷或管理漏洞，针对此种认知偏差，审计人员需要尽到沟通职责，在后续整改环节及时提请被审计单位对“管理建议书”中披露的问题与提出的建设性意见予以充分重视。

（三）有效培养基于共同价值取向的协作理念

协同监督机制的构建，需要对工作关系与理念氛围的营造给予足够的关注，相较于领导层分配安排监督任务模式，基于共同价值取向建立的监督管理机制和理念更能激发多元监督主体协作共赢的驱动力与自组织能力，具有更强的适应性，同时也更富生命力。

内部审计参与协同监督机制的建设，要规划科学、思虑周全，从分析研判业务领域入手，考虑审计项目与各监督主体在目标任务方面存在的差别与联系，审慎处理审查问题和督促整改、治已病和防未病、治当下和管长远的关系，在审计目标与上级审计机关、组织决策层以及被审计单位的所想、所急、所需之间寻求目标方向与工作角度的拟合，基于共同的价值取向创造协同监督的切入点与突破口。

五、结语与展望

新发展阶段的国家治理，要求各类监督主体的协同配合做到贯通融合、顺畅高效。作为国家治理体系的重要组成部分，审计监督本身是一项要求极高的工作，时代赋予了审计工作新的内涵，审计范围与功能随之延伸拓展。内部审计工作必须围绕审计是党和国家监督体系重要组成部分的新定位，在新发展理念的引领下积极参与健全的监督体系建立，聚焦重要领域和重大问题，领会把握顶层设计的深刻内涵，坚持系统思维，积极探索实践，寻求制度协同、业务协同与理念协同的突破口，将理念具象为工作程序和工作标准，积极培育协作文化，以制度的落地见效推动治理能力提升。