三胎政策背景下“生育友好型”个人所得税政策优化研究

○湛江科技学院 周志勇 邓 惠 赖展媛

一、引言

随着中国社会主义市场经济快速发展，人口老龄化趋势明显，“三胎政策”适时出台，居民生育问题已经上升至国家战略层面。2021年，国家积极推行“三胎”政策，为解决人口老龄化问题提供了制度遵循。在这样的背景下，我国应该如何充分发挥个人所得税制度的经济杠杆效应，以经济手段引导、激励群众响应国家号召生育三胎，是一个非常有意义的现实课题。对“生育友好型”个人所得税政策进行优化研究，探究我国人口结构的优化，及时解决社会实际问题，有利于实现人口稳定发展的规划目标。同时，为个人所得税政策的制定提供相应的积极配套措施，为鼓励生育提供理论支撑，构建符合我国国情的三胎政策“生育友好型”个人所得税政策，延缓和扭转我国人口低增长态势，助力我国“全面三胎”政策实施。

二、理论基础

(一)“生育友好型”个人所得税

生育友好型个人所得税是我国根据国际环境的变化，在人口老龄化、经济社会发展的背景下制订的一项综合性政策[1]。从内涵上讲，生与育相结合，是繁衍后代、延续生命；生是人口的出生，育是人口的养育和教育。“生育友好型”是指不干涉、不压迫生育。个人所得税制度应该更多考虑育龄妇女的生育意愿，支持和鼓励育龄妇女的生育行为，促进生与育都均衡，以达到“生育友好”型个人所得税的重要目标。从外延上看，友好的生育社会是让个人所得税顺应群众期盼，解决人民群众生育的后顾之忧。通过实施一系列的公共政策，科学建构生育配套制度体系，为其提供切实的公共服务与福利[2]，给予生育补贴或者税收扣除和税收减免，让不同阶层的人都能从中受益，用税收优惠和福利助力“三孩”政策落地。

(二)“生育友好型”个人所得税的特征

1.制度环境友好。我国的家庭福利制度尚处于初级阶段，亟待制定和完善适合中国实际的社会保障政策，以实现社会公共服务和资源的最优配置；强化妇女就业的劳动保障，建立健全妇女就业权益保障制度，设立劳动监察机构，依法惩处歧视妇女的行为；降低养育成本，减轻家庭的生育和抚养负担。实施产假制度，推行男性育儿假，在家庭内部建立亲子关系[3]。

2.物质环境友好。目前，我国儿童保育服务数量少、供给不足，托育系统在我国的生育友好环境中起着举足轻重的作用，从发达国家的实践来看，入托率的提高，其生育率也随之提高。因此，应鼓励和支持民办的小型、家庭托育机构，大力扶持托育行业发展，营造友好开放的资源环境，解决生育主体和生育家庭的后顾之忧，构建出全面覆盖城乡且多元化的婴幼儿护理体系[4]。

3.人文环境友好。积极引导生育文化理念，营造尊重生育对象、生育意愿、生育行为的良好社会文化氛围。

4.环境体验友好。构建新时期的生育友好型社会，引导社会思想关注生育主体的地位。中国传统文化强调“传宗接代、绵延子嗣”。但事实上，生育并不只是针对女性，男女平等是社会发展的趋势，赋予了女性选择生育的权利。生育权是指将生育权由国家规划转为个人自主权，并在一定程度上尊重个人生育意愿。在包容性的社会、在安全舒适的环境，生育者被社会所尊重和理解。

(三)人口经济学理论

1.总和生育率。总和生育率又称为总体生育率，是指在一国或一区域内，每位女性在育龄阶段所生孩子的平均数量。2.1的总和生育率是一个重要的转折点，在合适的生育年龄，妇女能生2.1个子女，这将使一个族群得以延续。若低于1.5，说明该国家或区域的人口数量会呈现下降的趋势，也就是进入了低出生率的陷阱。在世界某些经济落后的地方，总体生育率可能会高于5，而大部分发达国家的总体生育率都低于2。2021年，我国的人口总体生育率达到1.15，生育率持续下降成为一个危险信号，生育形势不容乐观。面对人口减少的危机，激励生育、减轻人口下降是我国当前亟需解决的问题。国家开放三胎政策，以扭转生育颓废，帮助愿意生、继续生的人有机会生，释放出积极的生育信号。

2.生育成本。生育成本是影响育龄家庭生育意愿的最重要因素之一。2021年，原国家卫计委对全国生育状况抽样调查的数据显示，育龄妇女不愿再生育的原因前三位分别是“经济负担重”“女性平衡家庭和工作的压力”“婴幼儿无人照料”。养育成本一般包括两大部分：一是消费性支出，即教育和非教育的支出，其中，教育支出包括保姆费、幼儿园费用、学杂费用等教育成本和其他教育费用；二是非消费性支出，包括保险费、人情往来、捐赠等。消费支出是养育成本的主要部分，而非生活消费只占其中很小一部分，本文主要研究消费性支出[5]。

随着社会竞争的激烈，生育成本不断攀升，平均养育成本如表1所示。生育成本居高不下是我国家庭生育率降低的重要原因，生育小孩不仅要关注吃穿用度，更多的是教育医疗，这些要投入很多钱财和时间成本，有些育龄妇女生完孩子后甚至无法继续工作。政府有责任帮助每一个养育孩子的家庭解决后顾之忧，国家应承担部分养育成本，要有精准的配套措施予以支撑，个人所得税优惠政策是通过税收手段增强适龄生育公民的生育欲望，减轻家庭生育负担的可行之道。

表1 全国0—21岁孩子平均养育成本测算 单位：元

3.成本—效用理论。莱宾斯坦是首位运用成本与效用理论对家庭生育政策进行研究的经济学家和人口学者，提出了“成本—效用”理论，认为子女的选择取决于生育成本和利益，如果利益相同，那么生育费用就会增加，而愿意生育子女的人数就会减少，反之，就会有更多的子女[6]。孩子的成本是指家庭花费在抚养和培育子女身上的资金和时间，孩子的成本分为直接成本和间接成本两个部分。父母从孩子身上获得的满足和受用就是孩子的效用[8]。假设父母认为在孩子身上的生育成本大于效用，在孩子身上花费的时间和精力不能得到有效满足，那么父母会降低生育需求；假设生育成本小于效用，父母可以花较少的时间和精力获得孩子的回报，那么会加大生育需求。税收手段要调节的就是较高孩子的生育成本，减轻父母生育压力。

4.成本、消费效用、劳动—经济效用、保障效用与家庭收入的关系。孩子成本随收入水平的提高而上升，表现为斜率为正的直线(d)；孩子作为“耐用消费品”，对家庭收入变动影响不大，保持横轴的直线(a)；孩子的劳动—经济效用对收入变动反应灵敏，若家庭收入增加时，把孩子作为收入来源的要求就小一些，向右下倾斜的曲线(b)；随着家庭收入水平的提高，孩子的保障效用会有所减弱，因为父母越能维持和提高家庭生活水平，越能保障自己晚年的生活，就越能依赖孩子，向右下倾斜的曲线(c)。成本—效用图可以更直观地验证，养育一个孩子的成本与家庭收入呈正相关，家庭的收入越高，对孩子所付出的时间和金钱就越多，即收入高成本高，反之亦然，如图1所示。

图1 家庭生育的成本-效用分析

总之，消费效用是孩子给家长带来精神上的满足，这种效用不会对家庭经济造成太大影响。低收入家庭希望孩子能够带来更大的收益，以减轻自身负担，而高收入家庭从孩子那里得到的回报较低，他们愿意花更多的时间和精力去培养孩子；保障效用是孩子为家庭所能承担的保障，社会体系越完善，家长对孩子的依赖程度就越低。因此，要想家庭对生育孩子增加效用，一是增加家庭收入，二是降低孩子养育成本。

三、个人所得税政策存在的问题

(一)费用扣除不合理，扣除项目单一且标准低

根据新《个人所得税法》，纳税人可以享受到基本减除费用标准、专项附加扣除和专项扣除三种扣除方式。当前，普通家庭平均工资按照与城镇居民基本生活消费支出水平相适应原则，将基本减除费用由每月 3 500 元提高到每月 5 000元，保留“三险一金”税前专项扣除[7]。从整体上看，修改后家庭税负得以降低，但依然存在费用扣除固态化的局限。首先，不同地区之间的标准成本扣除缺乏必要的差异。在发展水平较低的城市，5 000 元的标准费用扣除子女教育、大病医疗等专项后，基本能保证不纳税或只纳少量税。但对于一些发达城市的居民，5 000 元的基本生活支出很难涵盖，此时征收个人所得税，必然会对这些家庭福利造成一定的损失，导致发展水平高的城市居民生育率下降。其次，子女教育专项附加扣除僵化。《个人所得税法》规定子女提供教育专项附加扣除，按每人每月 1 000 元的标准扣除。虽然国务院发布《关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》(国发〔2023〕13号)，自2023年1月1日起，3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除标准，由每个婴幼儿每月 1 000 元提高到 2 000元；子女教育专项附加扣除标准，由每个子女每月 1 000 元提高到 2 000元。但是，对于那些高学历家庭来说只是杯水车薪，很难减轻教育负担[8]。此外，减少生育甚至不生育也是女性必然选择，导致家庭生育率下降。最后，我国对子女教育的个人所得税专项附加扣除标准是每人每月 1 000 元，但在子女抚养费用大幅提高，且已经成为家庭主要开支的背景下，这个标准明显偏低，对孩子的减税效果有限，生育政策无法起到激励作用，总和生育率不断下降，个人所得税制度未体现公平公正。

(二)特殊群体税收优惠不足，生育激励机制欠缺

女性承担着生育和养育孩子的主要责任，成本—效用理论也验证了促进女性生育意愿、加大对孩子生育偏好的途径就是让女性感受到孩子带来的效用大于花费的成本。在现代家庭中，女性的地位日益重要，将3岁以下婴儿照料费用纳入个税专项附加扣除，仅仅是迈出了一步。目前，个人所得税对全职妈妈的权益基本没有考虑，她们中大部分并不是不需要工作，而是为了生存，不得不做出牺牲和放弃工作的选择。中国有庞大的农民工女性群体，她们在生育前挣钱纳税，享受至少 5 000 元的税前扣除，而一旦因生育而停止工作回家照顾孩子，就丧失了被扣除生活费的权利。同时，她们失去收入之后的个人生活开支无法从丈夫的税前收入中扣除。中国目前的个税还对单亲家庭，尤其是单亲妈妈的权益照顾不够。现代社会不婚生育的女性越来越多，个人所得税能够体现她们的权利，也是社会公平的内在要求[9]。

(三)忽略家庭结构因素，缺乏弹性机制

我国的个人所得税纳税申报分为自主申报和扣缴申报两种。目前，个人所得税制度实行个人申报，没有考虑家庭结构、子女抚养等家庭经济负担，也没有把家庭收入作为一个整体经济单位来衡量，已婚者不能同时申报，也没有设立与赡养配偶有关的扣除。生养孩子每个家庭负担的情况不一样，不同家庭的夫妻收入不同，纳税能力也有差别。如果不把家庭作为整体来计算税收，税收的减免效果就会减小，无法合理计算纳税负担。这与税收水平的公平性不相符合。

(四)未考虑地区收入水平，政策支持不精准

我国个税费用扣除标准未考虑地区经济发展水平差异，孩子不同阶段接受的教育差异，孩子不同年龄的生育成本差异和费用差异等。妇女在生育期间取得的劳动性收入明显减少，对于生养孩子的家庭应该给予特殊的税收优惠政策。同时考虑地区之间的差异。特别是城镇和农村之间的差异，我国领土辽阔，城镇和农村发展程度差异大[2]，城镇0～17岁儿童的平均养育费用为63万元；而农村需要30万元。在发达地区，北京和上海家庭0～17岁儿童平均抚养费用分别为96.9元和102.6万元。西藏家庭0～17岁儿童的平均抚养费用仅为29.3万元。

四、国外激励生育的个人所得税政策借鉴

(一)德国经验

德国的个人所得税政策十分灵活与人性化，根据不同纳税人收入的多少以及个人对其贡献的大小进行相应调节，这种生育政策十分有效，在很大程度上减轻了家庭生育的压力。从德国税收体系中可以看到，德国是一个十分重视调节税负的国家，并且在调节政策中充分考虑了社会的发展与人们对税收负担的承受能力这一现实因素，通过减税、增加专项扣除、津贴补助等一系列措施减轻家庭生育的负担，如表2所示。

表2 2019年德国个人所得税的六级税收

1.德国专项扣除项目有弹性

德国专项扣除项目设置了儿童免税额和单身父母减负额。儿童免税额由孩子基本免税和孩子受教育免税两部分组成，儿童基本免税额是指为解决孩子的生活所必需的开支在税前支付，并将按年度的经济发展而做相应的调节。德国个人所得税通过“夫妻共同申报”的制度来实现，可以减少纳税人的税收负担。德国政府还实施了一项针对单亲妈妈和单亲爸爸的减税政策，一名单亲家庭每年的收入可以在税前支付。从2015开始，这个减免金额是1 908英镑，而如果是独自养育子女，那么这个减免就会多出240欧元，如图2所示。

图2 2016—2021年德国生育孩子每月领取的补贴(单位：欧元)

2.德国特殊开支扣除项目的种类繁多

德国特殊开支扣除项目的内容包括：儿童保育费用限额扣除、儿童私立学校学费限额扣除、里斯特退休金存款总额扣除等。2/3的孩子看管费用可以在税前减去，这是一种特殊开支，每人一年的最高金额是 4 000英镑。这种特殊开支可以具体包含幼儿入学费用和幼儿看护费用等。德国的私立小学和专业中学都是免费的。但对于在私人学校或专业学校上学的同学，他们可以从课后支出中扣除30%的学费，每个人的年度学费不超过 5 000 英镑[10]。

(二)法国经验

法国个人纳税是按户纳税，采取“家庭户商计税”纳税申报模式。针对不同家庭的婚姻状况、抚养子女数量等因素，制定了差别化的家庭计税分值和减税限额，从而极大地降低了养育子女的家庭个人所得税负担，体现出了“生育友好”的特点[11]。

1.户商计税法的友好导向

法国一对夫妻的计税份额为2，如果夫妻有一个孩子，家庭的纳税份额将提高0.5；如果一对夫妻生了两个子女，那么，按纳税比例提高1；如果一对夫妻有三个以上的子女，则从第三个子女开始，每多生育一名子女，其纳税份额将增加1。显然，法国夫妻生育较多尤其是三胎以上，可以增加家庭的税收，从而降低家庭的个人所得税负担[12]，表3以我国4种家庭情况为例，采用法国户商计税法计算而得出的年应纳税额。

2.生育津贴的优惠政策

法国的社会保障水平很高，国家为生育子女提供各种社会补贴。如：孕产、分娩、保育、抚养、入学以及子女成年后的全过程，包括孕产期、产后保育期，哺乳期，返校期、残疾儿童教育补贴、家长陪护养老保险补贴等，几乎涵盖了居民生育的全过程。生育孩子社会福利的主要方式是现金发放，如果条件允许，可以一次性多次发放。法国个人所得税制度规定，新生儿妈妈有权在婴儿出生后得到一份孩子出生奖金。此外，在法国，只要孩子三岁以下，家庭收入低于某一限度，就可以获得新生儿补助金。法国政府还对0～3岁儿童提供保育津贴，每名儿童每月享受 1 000欧元。该津贴只在孩子出生后半年内发放，且在孩子满月后就停止发放，具体如表4和表5所示。

表4 法国出生奖金的领取情况 单位：欧元

表5 法国新生儿补助的领取情况 单位：欧元

法国鼓励每家每户都有生育保险，而且还为每位居民提供了一份孕产保险。如果有三个或更多的儿童，则从出生至15岁享受相应的津贴。法国的生育保险和商业保险是分离的，政府只是对个人进行社会补助，而不是对其进行具体的补偿。如果一个家庭在领取生育补助金的时候已经支付了社会保障，或者是附加的社会保障，那么就不用缴纳社保了。也就是说，法国在生育保险方面的支出并不会给个人带来什么负担。但是，如果一个家庭生育了两个或三个孩子，则要缴纳一定数额的社会福利金，这笔费用是由政府和个人共同承担的。除此之外，法国也为新生儿提供免费的医疗保健，这是在法国出生的新生儿都会享受到的福利[12]。

3.抚育开支的优惠政策

抚育开支在儿童看护费用的税前扣除。法国6岁以下儿童的家庭可以从幼儿园的保育费中扣除，除享受家庭商业计税法减免的税收外，法国的儿童活动中心有完整的服务体系。既有各类公营、私立托儿所，也有个别托儿所提供的托儿所。在法国，儿童保育服务有机构接待、私人接待、妈妈助手之家、上门服务和休闲中心等五种类型。在收取的费用方面，幼儿园以家庭的工资比例为基础，父母工资较少，缴费也较少；在工作时间方面，幼儿园从平日早上8点到下午7点，为的是让父母能够放心上班。经过政府和相关部门的通力合作，法国已有2周岁儿童进入学校，3个月内即可入园[13]。

此外，政府还对托儿发放津贴，每月从 2 000 欧元中扣除200欧元。在子女赡养费用的税前扣除。由于法国有未成年子女18岁以下的家庭可以在家庭户商计税法中获得税收减免，因此，法国的个人所得税中没有规定孩子赡养费用的扣除。在生育保险中的税收减免。法国没有将生育保险纳入个人所得税中，但由于许多年轻家庭没有能力支付医疗保险费用，因此，政府给了家庭一定额度的生育保险，即由政府向那些生二胎、三胎的家庭提供一定数额的医疗补贴。如果一对夫妻只有一个孩子且其中一个是残疾儿童，那么就可以享受此项税收优惠政策。对非义务教育阶段的小学和初中以及高中教育阶段，法国政府给予了一定程度的税收减免。

五、“生育友好型”个人所得税政策的优化路径

(一)纳税主体由个人向家庭转变

家庭是社会构成的最基本单位，是稳固社会的基础。目前，在个人所得税的征收方面是以个人作为对象来进行征收，一定程度上忽视了家庭与个人支出情况的具体联系。作为对社会公平进行调节的工具，在设置个税制度时，应充分考虑家庭实际情况，要进行有区别性的征收。从家庭角度出发，日常支出项目较多，特别是对于多子女家庭而言，日常所要支出的人力以及物力成本都要更多，以家庭作为基本对象进行征税，既涵盖了对于家庭育儿支出的考量，也涵盖了对于税收优惠、费用扣除方面的政策支持考量。例如：对多子女家庭的征税扣减项目进行适当增加，会为社会公平调节提供帮助，这里所提到的可适当增加的项目包括租房支出、医疗支出、教育支出、养老支出等。结合家庭具体情况，以家庭支出作为基本要素设置，将家庭作为征税对象进行征税，既可达到对征收成本进行节约的目的，也可进一步对社会收入的公平性作出调整。

(二)继续扩大税收优惠范围

当前我国个人所得税专项附加扣除中有子女教育专项附加扣除、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人和3岁以上婴幼儿照护等7项专项附加扣除[14]。从2019年起，我国实施个税子女教育专项附加扣除；2022年又出台了为减轻家庭养育负担，将3岁以下婴幼儿照护费用纳入专项附加扣除。但是结合当前及未来发展的需要，单一的扣除项目很难起到鼓励生育的效果。生孩子的生育成本很大，教育费、托育费只是育儿成本中的一部分，产检费、分娩费、护理费、母婴用品费用也是育儿成本的巨头。现在生育主体大部分是收入中等或中等偏下的受教育群体，为保证孕妇健康和安全，也需要高度重视她们的产后护理。因此，我国个人所得税可以进一步优化专项附加扣除项目，建议把产后护理费和3岁以下母婴用品费用也纳入专项附加扣除中。

(三)优化税率实现公平税负

为实现税负公平，同时为保证纳税人的税负与能力相适应，课税应结合家庭具体经济能力，特别是家庭能支付在生育方面的具体水平。对多子女家庭，应尽可能降低税收负担，从而调解收入分配。借助第三次分配手段，优化调节税率，以减轻家庭在子女培育方面的负担和后顾之忧，有助于鼓励家庭多生育子女。也可借鉴德国在这方面的经验，针对不同家庭，采用对应综合所得累进税率，对于单亲家庭、双亲家庭、“三孩”家庭、“二孩”家庭、“一孩”家庭设置对应的税率，鼓励家庭生育，其中对于“三孩”及以上的家庭设置更低综合所得累进税率。

(四)完善纳税环节申报模式

我国应建立以个人单独申报和家庭合并申报的两种征税模式，其中，个人独立申报可以严格按照目前个人所得税制度进行纳税申报，与现行税收制度相适应。降低了纳税申报的难度和纳税申报的费用，既能使纳税人更好地纳税，又能有效预防和避免税收流失，充分考虑到单身的状况。我国目前实行的是综合征税和分类征税的制度。如果采用家庭统一申报的模式，对家庭进行统一申报，这样就能充分考虑到各家各户的不同情况，在税前扣除和税收优惠上有所区别，有利于家庭税负公平。法国的户商计税法显示，如果家庭年收入100万元按照家庭计税方法计算，无子女需缴纳1.7万元税，一孩缴纳1.4万元税；二孩缴税1.1万元税，而三孩仅需纳税 6 500元税，呈现阶梯减税状态。在三胎政策下，采用家庭计税能真正实现减负，在税收负担上，夫妻双方的税收负担要远远高于个体间的税收负担。把夫妻共同收入合并核算，这其实是一种财产分配的方式，可以在一定程度上实现公平，减轻税收负担，弥补目前现实社会中的贫富差距，让婚姻为个人所得税谋取福利，提高社会的生育率和纳税人的纳税积极性，从而体现出中国传统的婚姻色彩。目前，德国家庭共同申报模式已经为我们提供了一些有益的借鉴，针对不同家庭实行有针对性地纳税申报，有利于促进生育政策的调整，提高人们的生育意愿。

(五)合理选择税收优惠形式

1.考虑地区收入水平差异，提高免征额。我国应根据各地方的收入水平差异设置不同地区的个人所得税生计费用扣除标准。儿童教育费用的扣除不能一刀切，要根据孩子生育成本、孩子数量等不同设置不同的扣费标准。生二胎对家庭来说，会增加更多的抚养费，三胎的诞生，会让抚养成本更加巨大。建议幼儿园、小学、中学、大学等阶段有不同的扣费标准，一孩、二孩、三孩也分别设置阶梯式的扣除标准，如幼儿园、小学和中学可以税前扣除 1 000元，大学阶段可以税前扣除 2 000元，一孩按这个标准扣除，二孩可以双倍扣除，三孩可以三倍扣除。对广大农村低保家庭生育子女可以直接通过现金补贴。单亲家庭养育孩子困难，单亲的扣除费用要比双亲的多，这样才能给予特殊家庭更大的税收优惠。对于居民税负降低的最直接且最有效的方法是提高个税免征额，比如2019年，我国个税免征额提高至 5 000元。对此，应以国家财政可承受的范围作为基础，对个税免征额适时提高，降低居民税负，从而刺激居民生育意愿的提升。有助“三孩政策”的逐步落地，有助于人口困境的扭转。

2.特殊人群的个人所得税优惠。许多全职家庭主妇没有社会保障，缺乏社会认同，却为家庭全年无休的工作。全国人大代表周燕芳呼吁减少雇佣女性员工的企业成本，建立家庭、企业和政府三方合理分担的机制，减轻女性生育的压力，保障女性的权益。生育压力更多地来自金钱、家庭、社会认同、制度环境保护等方面的压力。同时，也要为孕妇的收入提供免税政策，比如对孕妈妈在生育(妊娠、分娩、产褥)过程中取得的劳动经常性收入，实行个税优惠。虽然延长产假和带薪假可以提高生育率，但女性在就业时还是难免受到雇主的限制，在职场上设立女员工的特殊奖励机制，比如设立生育贡献奖，奖励生一个孩子 1 000元，多生多得，但这笔奖励应该免征个人所得税。此外，部分农村低收入群体负担的个税本身就很低，甚至达不到基本扣除标准，专项附加扣除和减税项目对个税的激励作用并不明显，应通过财政奖励政策予以激励。