区块链技术下政府环境审计优化研究

胡俊南，邓乐怡

华东交通大学经济管理学院，江西 南昌 330013

政府环境审计作为我国审计机关对政府和企事业单位有关自然资源开发利用管理、生态环境保护情况及其相关的财政、财务收支活动实施的审计监督，对可持续发展战略的实施起到不可忽视的作用。

我国当前政府环境审计对象呈现出多样化形态，主要包括水环境、大气环境、森林资源等，而我国当前政府环境审计信息获取路径有限，披露信息的形式大多为文字性表述而缺乏数据性信息，文字表述包含较强的主观性描述，生态环境的评价量化指标体系建设缺乏统一标准，间接地导致审计效率低下、重复审计等问题。

而区块链作为去中心化的分布式数据库具有透明性、开放性、自治性、信息不可篡改、匿名性等特点，拥有时间戳、数据加密签名机制、共识机制、哈希算法等技术，其不但能突破政府环境审计的局限性，更能实现多方共同参与政府环境审计数据系统，保证数据安全性与真实性。因此，我们拟尝试探索政府环境审计中区块链的应用机制，构建区块链技术支持下的政府环境审计体系，从政府环境审计流程视角提高政府环境审计效率，以期为未来政府环境审计的发展方向提供经验。

1 文献回顾

目前的政府环境审计文献大多属于“问题-对策”型研究。在2003 年以后，政府环境审计的审计范围、审计内容、审计方法、审计人员素质等方面的探讨热度不断升高［1］。有学者认为环境审计工作涉及面广，环境审计评价、鉴证工作难度大［2］。研究内容主要集中于政府环境审计的主体、客体、内容、方法、原则等要素［3］，还存在相关研究少、评价指标体系尚未建立［4］等问题。针对政府环境审计评价体系的构建，苏孜等提出从定性的角度利用层次分析法构建评价指标体系，同时也有学者从定量的角度来提供解决方案［4］。在政府审计的方法方面，学者们一直在不断探寻除常规审计流程以外的新方法。陈思维提出政府环境审计的一般程序可以借鉴ISO14011 的环境管理系统的审计评价标准，对环境绩效审计最佳实务参考的借鉴是ISO14010、ISO14011 等三个标准［5］；房巧玲等基于PSR 模型，尝试构建领导干部资源环境离任审计评价体系［6］。但随着技术水平的逐渐提升，有学者开始借助大数据、区块链等新型计算机辅助技术研究我国政府环境审计发展的方向。例如，马志娟等基于大数据的时代背景，探究了政府环境责任审计监督全覆盖的对象、内容以及实施路径［7］；卫萌等尝试以区块链为底层技术，从财务数据处理、非财务信息处理、数据存储、实时审计访问、审计结果应用五个方面构建政府环境审计体系［8］；胡翠华等基于安全性、可靠性、标准化的原则以及华为云区块链底层技术构建审计监管云平台［9］。以上学者主要是对区块链技术在环境审计中的应用展开研究，却没有对区块链在政府环境审计流程中的具体应用作进一步探讨。我们将在上述研究的基础上，尝试以区块链为底层技术，梳理区块链参与政府环境审计的作用机制，优化区块链政府环境审计的审计流程，在当前全球积极采取措施应对气候变化的新形势下［10］，对政府环境审计体系中的痛点和难点进行探索。

2 区块链技术助力政府环境审计优化的机理

受环境问题本身的限制，政府环境审计实务在应用的过程中面临许多困境和挑战。在当今生态文明建设战略背景下，为进一步提高审计效率、探讨政府环境审计的创新发展路径和策略，我国对政府环境审计提出了更高的要求，具体审计要求如表1所示。

表1 政府环境审计困境及要求

区块链技术中的智能合约、分布式账本、时间戳等技术存在去中心化、不可篡改性、真实性等特点，能够解决困境，满足新时代政府环境审计的新要求。通过运用区块链的技术特性，提高审计数据的可靠性和公信力，能解决审计信息不对称等问题，降低数据获取和传输的成本，优化政府环境审计流程，如图1 所示。

图1 区块链助力政府环境审计优化的机理

2.1 分布式账本助力审计数据实时化

基于利益相关者理论，自然资源的开发建设管理以及污染治理情况与公众密切相关，并且随着经济的发展以及人口素质的提高，公众对环境治理信息的关注度与日俱增。但现阶段我国对环境工程治理情况等信息的披露渠道较少，公众只能单方面依赖于对政府机构的信任来配合环境建设。而政府与公众之间的信任建立在公众实践感知的基础上，当公众的直观感受符合预期时，对政府信任水平将会提高，否则政府将可能面临公信力危机。因此，信息不对称会引发公众对政府治理能力的怀疑。此外，目前我国针对政府环境审计的监督数据资料大都保存于审计机关内部，上市公司自身发布的公告缺乏统一的标准规范，公众无法横向对比和考量上市公司所发布的信息。

区块链的本质是一个去中心化的分布式数据库，链上的每个节点都拥有平等记录数据的权限，但为保证数据的正确性与统一性，防止恶意节点提交假数据的情况发生，区块链使用共识机制确保链上节点对数据达成一致。该数据库由一串使用密码学方法产生的数据区块有序链接而成，区块中包括一定时间所产生的无法被篡改的数据记录信息。区块链网络中数据的记录、传输和存储都存在于分布式系统构架中，由于分布式存储和算力的使用，不存在中心化的硬件或管理机构，全网节点的义务和权利都是相同的，各节点的接入都需要进行认证并且在公钥和私钥机制的共同协助下完成加密的过程，因此区块链确保了数据的真实性。政府环境审计人员可利用区块链的共识特性引导建立信息共享工作机制，推动数据资源安全共享交互，集成实现政府审计部门、上市公司、公众移动端等单元的无缝对接，全面推动政府环境审计数据实时化传输、公布。

2.2 哈希算法助力审计对象数字化

政府环境审计的主要审计对象包括会计核算的准确性、会计处理的正确性以及环境治理制度的合理性等，其审计工作涉及环境、财务、社科等多个专业学科，审计人员需要充足的知识及技术来保证审计的质量。然而，政府部门开展审计工作时，由于环境项目周期较长、地理范围广、内容领域多等问题，同一项目的审计效果会随时间的变化而变化。政府环境审计对象的不确定性间接地导致了实现明确、合理的绩效目标审计所需要的评定数据难以取得，标准的缺乏又会导致部分审计事项主观性大，直接干预审计结果。

区块链数据库系统是一个公开的记账系统，记录在区块链上的信息在每个节点上都有备份，并且在系统上所有的节点都可以对区块链网络所储存的相关信息进行查询和录入。分布式账本的每笔交易都会在全网进行公开，每笔交易在全网进行公示保证了交易的安全性以及数据来源的唯一性。因此，在政府环境审计的审计过程中可以将审计对象的信息转换成数据形式录入到区块链中，区块链利用哈希算法机制附上时间戳，可以对录入的信息进行时间确认，保障能够对每笔交易信息进行查询与跟踪。政府环境审计人员在将审计信息以数据的形式录入时，相关专业人员可以及时检验数据的真实性和准确性，节省后续核对成本。政府环境审计可以由政府建立区块链私链，联合相关领域的专家以及审计现场人员对审计对象进行处理和审计，建立获取评定数据的通道。

2.3 共识机制助力审计标准统一化

在我国，由于政府环境审计在现实生活中普及率低，大多数理论没有经过实践的检验。国际最高审计机关政府环境审计委员会自成立以来虽然发布了一系列的审计指南，并正在着手研究起草新的政府环境审计指南，但由于各国国情差异较大，所发布的政府环境审计指南大多数缺乏可操作性。近年来虽然这种情况得到改善，但在实际操作中仍存在很多的问题：一方面存在如何确定审计的范围、审计的类型，采取哪种审计方法等常规审计流程开展的问题；另一方面，政府环境审计缺少开展鉴证业务的基本参考数据，在核能安全、气候资源等新的政府环境审计领域法律准则仍是空白的。这些问题导致审计人员在审计过程中主观性强，审计的结果不被信任，很可能会出现重复审计现象。

共识机制作为区块链底层技术的重要组件，具有促进不同参与方达成一致性、有效性的特点，其可以分类为工作量证明机制（Pow）、权益证明机制（Pos）、股份授权证明机制（Dpos）、实用拜占庭容错机制（Pbft）四种共识机制。其中，Pow 是对工作量的证明，每个节点如果想生成一个新的区块，必须满足工作量要求，先通过Merkle 树算法生成Merkle 根哈希，再将Merkle 根哈希及其他相关字段组装成区块头，用区块头的80 字节数据作为工作量证明输入，最后不停地变更区块头中的随机数，将变更后的区块头做双重SHA256 运算，求得正确数值解的节点才能自由进出区块链网络。作为联盟节点的企业具有了信息传输功能，由行业协会根据审计相关制度，以及行业相关监控指标输入区块链系统，企业新成员想创建新的区块时，只有解得正确的哈希值，也就是满足行业指标要求的数据，才能进入系统，否则将显示异常信息。最后，异常信息将上传至审计方做进一步分析，审计人员上传审计底稿，可通过与审计负责人、企业、行业协会在线沟通解决问题。

3 基于区块链技术的政府环境审计优化

3.1 区块链技术下政府环境审计的模块设计

我们利用区块链技术以共识机制、时间戳、数字签名、哈希算法等技术特征优化政府环境审计流程后，从数据存储、协同审计、审计应用三个模块设计，尝试构建以联盟链为主导的多方审计主体共同参与的政府环境审计流程，如图2 所示。

图2 区块链技术下政府环境审计流程的架构设计

3.1.1 数据存储模块

区块链技术可以更加精细化审计对象，扩大审计范围。首先，区块链技术可以通过与大数据分析相结合的方式，扩大审计对象的样本数量，争取分析审计范围内覆盖的所有数据，实现数据上质的飞跃，做到审计对象全覆盖，审计内容纵横通达。在政府环境审计对政府事业单位的环境问题和环境责任进行监督和评价时，出具审计报告主要是利用区块链技术实现数据的实时化共享。区块链系统运行的程序、规则及各个节点的接入方式都是公开透明的，不同主体之间都能平等地实现信息交换。负责审计工作底稿的人员可以将现场检查、考核、分析得到的信息转换为结构化数据存储到区块链数据中心，数据记录和更新都是实时透明的，贷款银行、环保局、审计局等有关部门作为节点链接到区块链，并在显示终端中获取相关数据，既能追踪审计数据的源头信息，又确保了信息的准确性。完成审计过程之后，原始审计信息通过区块链智能合约进行校对验证后上传至各信息公布点，减少了政府、公众的信息不对称，提高了政府和公众之间的信任度。

3.1.2 协同审计模块

区块链中每个节点都可以把数据记录到数据区块里，一个区块中的每笔数据可以自动按时间顺序排列，页与页之间通过时间戳形成新的结构，各个区块通过时间线有序连接起来，形成一个区块的链条。区块中的数据记录有时间标签，每一条数据记录都具有唯一性，数据本身在区块中的时间和位置都可以被精准定位并可以回溯，每个节点都可以验证某条数据记录的真实性，为其他校验机制协同发挥作用提供极大的便利性。在分布式存储的区块链中，区块链能实现多方联合治理，打造去中心化的网络架构，在相互监督制约中完成审计业务。通过拓展链上节点的方式，将各单位入链，提高审计效率，考虑开展以审计组为中心的横纵双链结构。横向，增加国家权威网站等单位节点，实现从环保部门获得生态保护红线GIS 数据，从林业部门获得林地保护规划GIS 数据，多方面数据在链上对比，直接判断是否存在规划冲突、各规划在同一空间上边界不一致或功能不统一等问题。纵向，增加审计项目组、当地审计机关、审计局等直接与审计事务相关的组织机构等审计上级单位节点，纵向链条层级化发展，涉及生态环境、财政、检察院等其他环境责任监督部门时，也可尝试构建一体化链式，统一协调联动审计。因此，对审计对象复杂、审计数据难取得的政府环境审计，可以通过多方共同参与，预先规定多个主体在区块链中读取、写入的权限，相关部门协同参与具体政府环境审计的方式来实现。

3.1.3 审计应用模块

在区块链中必须完成一个随机哈希算法的计算工作量才能向各节点传播信息，各节点在区块链网络中输入一笔交易时，将使用内嵌在客户端的标准公钥加密工具为这笔交易签名，哈希计算速率的限制加上公钥的加密使所有参与者达成一致。数字签名系统通常包括散列、签名和验证三个部分，首先通过散列算法对数据进行运算，生成哈希值后，数据记录者对数据进行签名，数据的接收者对其信息进行确认，各方对结构化数据和半结构化数据的来源可靠性进行鉴定，减少主观性。相关审计业务人员在完成底稿后可实时传输，审计负责人可以实时监控更新底稿、在线讨论底稿等，在短时间内就具体审计业务达成统一标准。被审计方可以通过链上的数据进行直接整改，达到结果公告、审计整改同时完成的目的，提高审计效率。区块链技术不仅解决了政府环境审计中的重复审计、格式不统一、数据参差不齐等问题，并且提升了审计效率，避免浪费纸质材料，缩短审计进程，从而避免造成人、物、时间的浪费。同时，该技术实现无纸化办公，契合我国提出的绿色审计、可持续发展等目标。

3.2 区块链技术下政府环境审计流程优化

我国当前的政府环境审计主要以中央和地方各级政府审计机关为审计主体，涉及以环境领域的重点项目、资金和内容为核心的财务审计、合规性审计和绩效审计，审计流程包括计划、实施和报告三大基础流程和常规审计步骤。区块链技术可应用在政府环境审计的准备阶段、实施阶段、报告阶段，全面优化审计流程，减少审计数据信息不透明、审计实施过程难统一等问题，具体流程如图3 所示。

图3 区块链技术下政府环境审计流程

3.2.1 审计准备阶段，优化项目方案完整度

为了保证审计内容的纵深程度，在审计准备阶段，审计人员深化审计内容，从不同角度深层次分析公共环境资金、国有资源、国有资产的管理、使用情况。通过智能合约技术，将审计内容转为结构化数据，能确保智能合约的正确性、一致性、准确性，从审计人员、管理人员和相关技术人员三个方面进一步了解智能合约，从监督预警的角度设定合理的合约参数。审计人员通过现场调查，对项目工程环境治理的相关文件以及承包商内部制度进行审定和测试，并对有关生态资源进行抽样审计，从而了解掌握项目工程的基本情况。被审计单位的各种数据可以通过数据接口传送至数据中心，文档文本、图片、日志、音频等形式的资料都可以转换成结构化或者半结构化的数据，传输到区块链平台中。基于信息存储中心提供的数据，审计人员可以在前期针对被审计单位制定合适的审计方案，对数据采集方案作出具体化的规定，减少数据不符合要求等情况的发生，保障数据采集工作的稳定性和有效性。

3.2.2 审计实施阶段，优化指标数据精准度

在审计实施阶段，审计人员要在重点关注资金、资产、资源等实物对象的同时对数字化资产给予高强度的关注，对数据加以管控，将环境数据与现有的监控数据系统相结合，进行有效审计。在审计实施阶段，审计人员将从相关联盟节点采集到的审计数据，如第三方专业检测部门提供的水质数据等视为区块链中的交易，并通过技术方法将其转换为具体交易字段的数据。数据上传完毕后，根据区块链的特性，数据的完整性和一致性可以得到保证。并且，由于区块链网络具有共识机制，联盟链上的每个节点将会对新交易信息进行认证，同时通过广播被其他节点接收到，所以数据在进行存储后，由于每个节点都形成了副本，任何人无法反悔和对数据进行修改，严格地保证了审计数据的严谨性和统一性。审计人员对企业或者第三方机构存储的审计数据可以进行实时分析及验证，自动生成审计底稿和异常交易数据记录，审计人员可以快速地发现审计线索，为审计工作的进一步开展和监督预警工作提供了极大的支持。

3.2.3 审计报告阶段 ，优化线索结果实时度

审计人员根据储存在区块链中的相关数据和智能合约生成的相关记录，可以得出实时审计结果。同时，被授予权限的各节点可在权限范围内实时查看审计报告和审计意见，公众可以被授予一定的报告查看权限，实时了解相关项目信息。在出具报告前，审计人员还可以通过数据存储模块，自动调取阶段性的细节测试结果，启动必要的自动审查程序，及时传输结果到鉴定部门。审计人员在通过各方共同参与调查，获取充分的审计证据后，可向被审计单位提交报告，发表审计意见；在报告提交后，利用统计分析的功能对审计线索进行解析，提供合理的建议和措施；针对被审计单位出现的问题可在线实时沟通，使之及时进行整改。

4 对策

尽管区块链技术能大大提高审计效率，优化审计程序，但由于区块链技术的迅速发展，相关配套设施及法律法规并不能很好地适应新型审计方法的实施，人才队伍、底层技术等都仍需进一步完善。因此，我们为区块链技术在政府环境审计中得到有效应用，提出以下对策。

4.1 健全完善相关法律法规

区块链技术发展迅速，我国相关的法律法规监管体系难以跟上步伐，在实务中存在监管法律法规空白、现行法律与新规相冲突等问题。并且，由于区块链技术在政府环境审计等多场景应用，其对法律法规的覆盖对象广度、对审计规定的深度都提出了更高的要求。因此，我国应继续加强有关区块链技术法律法规的顶层设计，不断根据实务场景完善相关法律法规，提供详细、规范的区块链政府环境审计的审计依据，让新兴技术有法可依，有规可循。

4.2 推进区块链审计人才队伍建设

区块链技术对审计人员的素质和技能知识都提出了更高的要求，在政府环境审计过程中审计人员不仅需要熟练地掌握审计技能，更需要了解一定的区块链技术基础知识，明白区块链技术的原理，拥有解决基础信息系统问题的能力。目前，我国高校对区块链等新兴技术课程的开发较为匮乏，缺乏政府环境审计领域和区块链领域融合等方面的课程，新型人才储备量少。因此，教育部门应联合企业和学校，大力建设新型人才队伍，为政府环境审计的发展添砖加瓦。

4.3 促进我国相关领域的基础学科建设

区块链技术中存在存储空间耗能大、链上数据处理速度慢、区块链区块扩容难等问题，区块链技术亟待完善和更新。并且，区块链技术依托的技术对代码编写、程序正常运行、加密算法的要求很高，其中任何一个环节发生问题或错误，都可能会造成危机。因此，必须高度重视数字化技术，不断完善区块链的技术，计算机学科的技术人员要加紧攻克技术难关，加强基础学科建设。