研发费用资本化内部制度建设建议

范 佳 南方电网电力科技股份有限公司

随着市场经济的进一步发展，企业所面临的市场竞争也变得更加激烈，很多企业已经从以前的重生产转向了重研发，企业管理者的创新观念也在不断增强，他们高度关注公司的研发工作，并积极推动了公司的技术创新，从而提高了公司的发展潜能。在我国企业飞速增长的背景下，形成相对统一的内控规范就变得尤为重要。

一、研发费用资本化相关概念研究

我国将企业研发活动分为研究阶段和开发阶段，研究阶段是具有探索性和预见性的研究，目的是为了获得和了解新的科技知识。开发阶段是在研究阶段的基础上，已基本具备了新技术，并将研究阶段的成果或其他科技技术知识运用到新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等的研究。

二、企业研发费用资本化与费用化政策

(一)研发费用可资本化与费用化的政策规定

在我国《企业会计准则—无形资产》中，研究阶段发生的一切费用都要成本化，并记入本期利润；开发阶段发生的费用，只有在满足要求的情况下，方可被资本化，并在研发结束后转为无形资产。企业以会计准则资本化条件作为划分资本化时点和核算的依据，来区分对所研发的费用是采取费用化或是资本化。费用化研发支出依照税收优惠减免之后，按当年研发费用实际发生额的100%加计抵扣当年应纳税所得额；如果研究与开发活动的支出构成了无形资产，则后续应以其成本的200%在税前摊销。

(二)研发费用可资本化的要求

会计准则无形资产部分提到，企业研发过程的五个资本化条件为：“一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；三是无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”其中，经济利益的实现以及技术的独创性在判断资本化时更为重要。

三、企业研发投入的会计处理问题

(一)税收优惠对企业调整资本化范围的诱惑

2008 年，我国正式通过研发加计扣除的税收优惠政策，加计扣除比例也从最初的50%逐步提升到100%，由此体现了政府支持企业加大研发投入的政策导向。税收优惠政策的大力倾斜和资本化时点依据的不够清晰，为公司的盈余与收益管理留下了可操作性。个别企业通过变更资本化范围来调节利润，研发费用资本化后，这些费用将被计入无形资产的成本之中，从而导致了资本化过程中企业利率较高，而后续摊销年度内企业利润下降。公司想获得最大的避税效果，就必须把研发成本尽可能费用化；如果公司利润较高，那么就可以尽可能扩大研发支出的费用化，从而增加当期损益，减少当年税负。而当企业未来五年无法产生足够的利润用于享受加计扣除优惠时，企业也可能更有动力创造条件将研发费用资本化为无形资产，并在以后年度内进行摊销。

(二)权益增值对企业调整资本化范围的侵蚀

公司通过研发费用的资本化，使公司的无形资产增值，从而增加了拥有和控制的公司资产，在降低当期费用的时候，公司的所有者权益也会得到提升，而无形资产的增加也会相应地改变公司的资产结构，公司的权益比率上升，偿债能力和盈利能力也会得到提升。除此之外，研发资本化能够减少公司的当期收益影响，有益于完成公司当期收益目标的要求，激励了公司加大技术投入，从而提高公司的附加值，同时也激发了企业通过调节公司资本化范围以改变企业资产结构的动机。

(三)投资者的决策偏好对企业调整资本化范围的影响

首先，形成无形资产有利于提升企业形象、增加公司价值，资本化产生的现金流量属于投资活动的现金流出；与此相反，研发开支费用化的现金流则属于经营性现金流出。在不考虑费用化和资本化对净利润和现金流量的影响的情况下，仅使用市盈率方法进行估值，将会增加企业的市场价值，导致企业估值出现偏差，从而影响投资者的决策。其次，研发投入费用化，虽然可以减少当期税负，但费用化研发支出的增长必将导致本年利润减少，公司表现的下滑也会激怒投资者，这就又形成了一个企业可能操纵研发投入资本化范围的动机。

四、国内外现行会计处理方式的对比

(一)全部费用化的会计处理方式

美国会计准则将研发支出全部费用化，主要原因为：一是研发的高风险使其未来收益具有很大的不确定性；二是认为研究开发费用与资产的界定有偏差，研究开发费用不能作为公司资产；三是认为研发支出资本化后进行摊销违背了收入成本配比的原则；四是认为将研发支出全部资本化能够向企业管理者、投资者等信息相关方提供决策有用的信息，而且这样的处理方法相对简单，省去了会计确认、计量及后续分摊等工作，具有很好的可操作性，能够避免数据转化为信息时出现偏差；五是降低当期税收。基于此，这种方法在美国、德国等国家受到了广泛的青睐。

(二)全部资本化的会计处理方式

全部资本化的主要代表性国家是荷兰、瑞典等国，项目研发成功后，企业将获得专利、专有技术权等研究成果，很可能会给企业的未来发展带来正面的经济影响。将研发投入完全资本化的处理方法，不仅与权责发生制和收入成本配比原则一致，还能更好地反映企业的资产价值，在一定程度上避免企业管理者因追求经济利益而导致的短期行为。

取消上述两类门诊之后，宁波一院开设全科门诊，增开老年医学科门诊，增加内科专科门诊。同时，医院严格控制门诊慢性药物使用，每人次门诊慢病用药不超7天量，希望引导慢病患者到基层配药。

该方法的不足之处在于，在研发项目不能为公司带来期望的收益时，如果将所有的研发费用资本化，就会造成公司当期的利润和资产的虚增，导致财务报表信息披露失真，对利益相关者的决策造成误导。由于科技发展日新月异，经济效益的实现也存在不确定性，因此，完全资本化实际上是一种透支企业未来利润的方法。

(三)有条件资本化的会计处理方式

我国将研发活动分为两个阶段，即研究阶段与开发阶段，主要依据为：一是在研究阶段所投入的研发费用并没有足够的证据证明其可以在未来为企业带来经济收益，因此，研发阶段的支出应当纳入到当期损益；二是开发阶段的研发活动已经通过了研究阶段的证实，可以认为研发成功的可能性较高，未来可以将其转化为企业的无形资产。

有条件的资本化是一种真实客观反映研发过程和结果的核算方式，符合收入成本配比原则，有效提升了业财数据的协同效果和财务数据质量，同时也能够真实合理反映研发成果对企业未来的影响，是对全部费用化或全部资本化的取长补短。然而，有条件资本化的可操作性较差，存在人为操纵空间，具体体现为两个阶段的划分标准、企业管理层对盈余的操纵、摊销期限和方法等方面，目前都是缺乏统一的标准和规范。当前，全球范围内都没有一套可以指导企业克服上述缺点的标准和细则，这就使得企业在实施这种处理方法时，往往只能依靠企业的自主判断和内部标准，缺乏支撑文件导致不同企业的资本化标准存在差异，也造成了不同行业之间的会计信息缺乏可比性。

五、研发费用资本化案例分析

以开发定制化小型集成软件为案例，从资本化确认条件以及资本化时点的选择进行分析。

(一)资本化确认的条件

1.技术可行性

定制化小型集成软件是通过对企业的人力资源、业务过程、财务管理等多个模块进行整合而成的一体化企业管理软件。根据我国企业数据披露质量的要求，企业对系统的基础功能需求比较统一，所以软件研发公司开发小型企业集成软件的技术已经较为成熟，研发重点在于满足企业定制化需求，即完成基础系统搭建后，进行技术优化和样机研制，开展环境测试，消除技术不确定性，从而具备技术可行性。

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图

传统企业集成软件可以整合各部门的信息，打破部门间的信息传递障碍，从而节约运营成本，增强运营监控能力，管理公司资产，提升工作效率。然而越来越多的企业基于实际办公需求摒弃了传统的系统软件，而委托软件系统开发企业定制化小型集成软件，但由于研发的投入较高，所以目前的市场占有率有限。定制化集成软件作为系统研发企业重点布局的研发产品，存在广阔的市场前景，软件开发公司对其开发出于自身使用以及出售的意图。

3.该无形资产存在市场或具有有用性

企业集成软件已有一定的市场，然而产品制造销售企业对于业财融合往往有更高要求，根据客户的定制化需求开发出的新产品，以适应更复杂多变的生产环境，将会有更高的市场价值和前景。同时，根据企业使用的需求不断迭代开发，确保技术的独创性和领先性，也将形成长期稳定的收益。即定制化小型集成软件是一款实用性和推广性较强的办公软件，能够满足自身使用或出售的要求。

4.有足够的资源支持以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产

软件开发公司通常在软件开发、系统集成等领域已具有较高的职业化水平。项目研发人员具有丰富的研发管理与执行经验，熟悉该领域技术发展趋势，对大中型数据库的管理和开发技术有丰富的应用经验；项目产品人员熟悉该领域的产业环境，能够有效与内部使用者以及外部客户进行沟通，完善和转化产品需求，协调改进技术开发路线。由于软件开发主要成本为人力成本，且正常运营的软件开发公司已具备一定的客户群体和市场营销体系，所以公司能够凭借自身的资金实力、技术实力和市场整合能力，能够将该项目成功的落地。

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量

公司有关的项目管理部门、研究开发部门和财务部门，对与研究开发有关的研究开发成本进行管理，并对项目进行独立的会计处理，能够保证研发投入的会计核算管理严格遵循企业会计准则。

综上所述，从资本化确认条件对该案例进行分析，认为该项目技术可行、有需求、有能力、有市场、能够可靠计量，满足资本化条件。

(二)资本化确认的时点

由于小型集成软件的技术已经已达到基础水平，在前期的研究阶段，它的研发投入是比较少的，投入较大的主要是后期的定制化需求开发，在完成了前期的需求调研和项目的可行性论证之后，通过公司相关研发会议，就可以开始该系统的开发，并且在其通过会议审议之后，它就能够按照会计准则，将其后续的研发投入列入开发支出，并将其进行资本化。

六、研发费用资本化处理的改进对策

(一)完善研发费用资本化条件

首先，企业研发应确保技术的独创性，这是研发活动开展的前提。其次，我国企业会计准则对固定资产确认计量的条件之一为“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，基于这一点，企业在考虑资本化标准时也应加入对经济效益和支出的考虑，它要求企业进行研发活动的产出，一定要在未来能够给公司带来经济效益，并且预计可以抵消研发活动的支出。所以，在对研发费用进行资本化时，必须考虑研发所产生的经济效益以及技术独创性，并对研发项目的可行性进行评价。

(二)制定研发费用的具体处理规定

各行业无形资产所占的比例有较大差异。比如，软件开发企业的研发投入是企业的主要成本，是产生利润的最大来源，因此，软件开发企业的资本化比例往往能够直接体现出企业的研发能力，研发支出高度费用化就不能反映出企业资产的实际情况，也不能充分体现研发活动效益，甚至还会影响企业管理者的投资决策。劳力密集型公司研发行为相对较少，且研发投入较低，公司盈利主要是通过日常经营活动获取，而自行研发无形资产带来企业经济利益并非公司盈利的主要手段，因而企业研发费用化水平较高。所以在制定研发费用的具体处理方法时，也可以结合重要性原则，根据企业所处的行业进行选择。

(三)聘请专业评估机构审查

在我国的企业会计准则中，企业研发费用资本化的条件并没有严格的要求，所以在实际工作中，还需要财务人员自己来把握，这也给公司提供了一定的可操作空间。为了解决这一问题，可以聘请第三方的专业评价机构，对企业的研发费用是否满足资本化条件以及研发费用核算是否合规等进行审核，这样能够减少会计差错，防止因无作业规范而造成的会计工作错误，又能根据不同企业的实际情况提供更为专业的作业指导，有利于督促企业重视研发投入管理的合法合规性，同时，第三方审查对上市企业的信息披露的准确性也有较大的提升作用。

七、结语

综上所述，研发投入有条件资本化是具备我国特色的重要会计准则，旨在促进高科技企业发展和促进自主创新，这也表明了我国对于研发的资本化非常的慎重。但在实践中，许多公司却为了逃避税收或粉饰财务指标，淡化了研发资本化的界限，进行了不合理的会计处理。所以，企业编制内控制度和细则，明确研发费用资本化的时点和范围等具体内容，就显得十分现实和迫切。

在进行研发资本化时应注重以下三个方面：明确产业资本化的条件，使实务工作者能更好地把握研发资本化的判断条件；建立健全企业内部的制度，完善评价机制，促使研发资本化得到更加合法合规的实施；聘请第三方事务所进行审查，提升研发数据披露质量，使得企业相关者可以了解到研发支出的实际状况，进而可以对公司的创新能力做出全面而准确的评价。■