“双碳”背景下企业碳审计体系构建及保障措施

杜启祥 李 岩

沈阳化工大学经济与管理学院

0 引言

低碳、低碳经济、绿色经济、可持续经济等词语，不仅是当前讨论热词，同样是学术界的热点研究对象，是世界各国未来经济发展的主要方式。作为世界第一工业制造大国，企业是我国能源的主要消耗者，碳排放的主要来源，而要想早日实现可持续发展，实现“双碳”目标，除了有政策的引导，还要通过监督来确保碳排放主体真正贯彻执行碳减排，而实施碳审计是最高效的监督方式，因此通过实施碳审计来确保企业转变发展观念，确保碳节能减排的精准实施，最终实现绿色生产转型，保证我国低碳经济的顺利过渡。

1 “双碳”背景下企业碳审计的必要性

1.1 推动我国高质量的可持续发展

企业的发展关乎国家的发展，在当前我国市场经济体制下，企业作为市场的主要参与者，经济的主要贡献者，资源的消耗者，企业的发展代表着我国经济发展的方向。我国要实现可持续发展，就必须要由企业来践行，企业要将低碳纳入发展战略中，从高碳转向低碳甚至是无碳发展，在这过程中就需要引入碳审计，对企业的生产经营活动进行碳鉴证，保证企业碳行为符合当前政策要求，碳数据保证真实准确，碳资产发挥低碳效用，进而推动整个国家的低碳发展，最终实现我国的可持续发展。

1.2 助力绿色经济产业链的布局

绿色经济产业链是以企业绿色发展为基础形成的，产业链的各级企业都应实现低碳发展，通过对企业实施碳审计能够发现企业在生产经营中存在的碳排放问题，进而优化企业的碳排放路径，帮助企业将低碳融入未来发展战略中，加快形成绿色的产业结构，让每个企业都能实现从原料的采购到产品的生产加工或新产品研发，再到产成品的销售都处于一个绿色循环的产业链中。在此背景下会形成更为宽泛的绿色价值链，使得每个企业都处在该链条上，形成绿色经济全覆盖，推动高质量的绿色经济产业链，最终实现产品的绿色生产及消费。

1.3 促进碳节能减排的高效落实

随着“双碳”政策的实施和民众环保意识的增强，碳审计有利于倒逼企业真正落实碳减排，及时有效地转变发展战略、思路和方案，而不是仅仅做表面文章，买一些减排设备或是简单的种植树林。与此同时，企业通过碳审计来发现自身存在的不足并加以改进，才能更快地推进碳减排，最终实现高效节能减排。企业通过碳审计报告向公众传达企业碳减排责任，向公众展示碳减排的实际践行，为公众节能减排行为提供积极引导，有效促进节能减排工作的落实。

2 企业碳审计实质

学术界普遍认为碳审计仍然属于审计的范畴，只是由于其特质性和专业性导致还无法同财务报表审计一样标准化，但其本身并未脱离审计实质。在进行企业碳审计时仍需要确定碳审计的基础性问题，如审什么、由谁审、谁来用。“审什么”的本质是确定碳审计内容，“由谁审”是确定碳审计主体，“谁来用”的本质是确定碳审计需求。

2.1 碳审计内容

企业碳审计的内容可分为五类（具体如表1所示），即碳财务、碳信息、碳行为和碳制度，如果企业参与碳交易市场的，还应当包括碳交易审计。特殊情况下为了满足相关利益者需求还可能进行碳综合审计，即对前述五项进行全盘审计。

表1 碳审计内容

2.2 碳审计主体

碳审计主体包含三类，分别是政府审计、社会审计和内部审计。政府审计作为宏观调控，下属的审计部门可直接或间接参与企业的碳审计，随时根据审计情况调整或重新制定碳排放政策或法规，从而保持对碳排放情况的掌控。社会审计属于中坚力量，以市场为导向参与到企业或地区的低碳治理中，通过对企业进行碳审计，为企业的碳报告提供高水平保证，不仅能满足公众对于企业是否承担生态责任关切的需求，还能给政府提供准确的碳排放信息，有效促进碳市场的发展。内部审计作为碳审计的第一道屏障，是企业或地区能按照现行政策达成节能减排目标的有力保障，内部审计拥有最为精准的碳数据资料，是社会审计和政府审计所不能比拟的，因此内部审计如果核算得当，会大大减轻社会审计和国家审计成本，更高效地实现低碳发展。

2.3 碳审计需求

企业的碳审计需求来自两方面，一是企业“被动”的碳审计需求，企业要想实现低碳发展，就需要付出大量的低碳专项资金和长期的环保建设。降碳设备、节能减排技术等都是企业要实实在在支付的资金，在后续生产中随着科技进步或是设备使用要求，还需更换最新的设备或技术。根据经济人假说理论，理性的经济人拥有“自利性”属性，即最大限度地追求自身利益最大化[1］。对于大部分企业来说，理性的管理层考虑的仍是企业当下的利润和自身的利益，支付一大笔资金用在没有收益的资产项目上不利于维护管理层利益。企业管理层在碳减排设备及技术上会选择少投资或不投资，或为了适应低碳发展的趋势和满足国家政策要求，可能会选择“漂绿”碳信息，如夸大碳减排数据，美化节约资源数据等。为了确保企业披露的碳信息准确，需要碳审计提供鉴证或保证，此为企业“被动”的碳审计需求。二是企业也存在“主动”的碳审计需求，常见于上市公司、大型非上市公司及国有企业中，这些企业往往是“双碳”政策实施的先锋者，与国家可持续发展理念保持高度一致。这些企业管理层可以通过碳审计将诸如真实的碳排放信息、碳减排行为、减碳行为带来的碳绩效等传递给外界，让政府或利益相关者收到企业积极承担社会责任的信号，以满足监管层对他们的要求。

3 企业碳审计体系的构建

在分析了碳审计实施的必要性及企业碳审计的基础上，通过构建以企业为中心，政府审计、社会审计和内部审计为一体的碳审计体系（如图1 所示），以满足当前“双碳”背景下的现实需要。

图1 企业碳审计体系的构建

3.1 企业碳系统的构建

由于碳信息的复杂性和专业性不同于企业财务系统，因此两者不能结合管理，有关的碳信息需单独管理，具体路径机制如图1所示，需要构建企业碳系统，通过运用碳系统来记录碳相关信息，包含碳财务、碳信息、碳行为、碳制度和碳交易五大类。其中，碳财务板块是碳资产类板块，是记录企业对碳资金的前期筹措、中期使用和分配及后续管理的信息。如，政府向企业进行碳专项资金拨款，企业需要对该专项资金的使用管理进行记录，针对碳减排购置了哪些设备技术，研发出了哪些低碳产品，资金使用比例如何等需要详细记录。碳信息板块是碳相关信息集成的汇总，需要记录企业碳排放、碳节约数据，如中国神华在ESG 报告中披露，其利用CCS 项目能实现燃煤烟气CO2捕集率高于90%，碳总排放量从2018年的25 066万t降低至13 490万t。碳行为板块是记录企业生产经营中的碳排放行为，包括企业低碳价值链构建、碳减排技术及项目、碳中和行为。如，中国石油、中国石化都已经建立了可持续供应链管理体系，将供应商、承包商的环境保护纳入考核，以此确定供应商和承包商的准入与退出。碳制度板块是记录企业的碳排放相关制度，是否按照国家政策或行业规定制定本单位的碳排放制度。碳交易板块目前仅涉及参与国家碳市场交易的企业，主要记录企业的碳排放额变动以及在碳交易市场的交易情况。

企业碳系统的构建也离不开内部其他部门的支持。生产部门要将各车间生产的产品碳排放信息进行记录，生产设备的碳排放量逐一统计，对于碳排放量高的设备提请更换或改造升级。研发部门可以联合生产部门，对产品或技术进行绿色升级，在节能减排的基础上形成绿色生产机制，将“绿色”作为一种动力注入到企业的生产与发展的环节中。管理部门要制定符合本企业的碳制度，并推动碳节能减排制度的实施，形成员工工作手册，监督企业员工严格执行碳制度，要根据碳审计报告，对企业存在的碳问题进行整改。财务部门可以培养碳财务人员，也可以与碳财务板块对接，将碳资产进行统一管理，保证碳系统的稳定运行。企业碳系统的构建与运行离不开内部其他部门的支持，只有自上而下形成合力，才能更好地实现绿色发展。

3.2 各审计主体的参与

3.2.1 内部审计

内部审计无论是在财务审计还是碳审计中，都属于微观层面的审计，是保证企业行为及数据合规的第一道屏障。在碳审计体系中，企业的内部碳审计是必要的。企业应当以自身为中心，以碳审计相关政策为准，结合企业碳系统设立自身的内部控制体系，从源头把控碳排放。当然内部碳审计也要独立于企业的其他各个部门，对企业生产经营活动中产生的碳排放进行数据监测，同时可以与当地环保部门进行联动，实时核查碳数据，保证企业的碳排放数据准确。此外，内部碳审计部门除了对碳单一业务进行审计外（即对碳财务、碳信息、碳行为、碳制度、碳交易中任一板块的审计），还要按时对企业进行碳综合审计，找到企业存在的问题并及时向管理层汇报。内部审计要想充分发挥其职能，就必须要与生产、研发、财务、管理等部门加强协作，如对高污染设备及时与生产部门沟通，及时对设备更换或进行技术改造，以降低设备碳排放量。内部碳审计应以企业发展战略为导向，在不影响企业发展的前提下打造可持续发展，制定匹配的内部碳排放和审计制度，保证企业各项数据真实有效，从源头杜绝造假现象，打造企业绿色形象，提升企业价值的同时助力我国“双碳”目标早日实现。

3.2.2 社会审计

社会审计作为经济市场强有力的监督主体，也应当是碳审计体系中的核心主体，这是因为相较于政府审计，社会审计拥有较多的资源，在时间和人力上都更加充裕。如果企业的碳排放都由政府来审计的话，审计质量虽然能够得到保障，但势必会造成政府审计资源分配不均，分散政府审计人员的注意力，其他诸如公共资金、国有资产、领导干部履行经济责任情况等审计会出现人手不足，最终可能影响审计质量。而内部审计作为企业自身的碳审计系统，并不能很好地保持独立性，管理层可能会因为碳节能减排的支出比例过大影响企业整体利润而指使相关人员对数据进行“漂绿”，导致内部碳审计丧失独立性无法达到内部审计应有的监督职能。社会审计作为外部的第三方，注册会计师的独立性是做好资本市场守门人的基石，受到企业管理层影响的可能性较小，不会因为企业业绩或是相关人员的利益而受到指使，所以社会审计的独立性能够很好地保证碳审计工作的展开。社会审计作为碳审计主体的核心力量，以专业性的态势来实施碳单一审计、碳综合审计及其他碳审计，充分发挥其监督和鉴证职能，提高被审计单位碳排放信息的质量，防止碳审计客体“漂绿”。

3.2.3 政府审计

政府审计作为碳审计体系中的主导，是保证我国“双碳”政策能够实现的关键。政府通过直接参与碳审计，实施碳资金专项审计、碳交易专项审计及其他碳审计等可以发现企业碳资产管理或碳排放中存在的问题，有利于完善碳审计管理体制，加强全国碳审计工作筹划，优化碳审计资源配置，明确碳责任主体，并且通过与科技、环保等部门的联动，确保碳审计有效实施[2］。此外，政府审计应以发展碳审计为主要目标，规划各审计主体责任，统筹运用好各方审计，充分发挥碳审计资源。建立碳审计评价机制，配合碳审计监督碳排放主体，进一步扩大碳市场交易体系，扩大碳审计供给，激发碳审计需求。

3.3 各主体的协同机制

前述分析了三种碳审计主体在碳审计体系中扮演的角色，内部审计、社会审计、政府审计三者应相互配合，形成一套以企业为中心的三位一体碳审计体系，具体协同作用如下：

3.3.1 政府审计与内部碳审计

政府审计在进行碳审计时可以根据企业内部碳审计提供的情况制订更合理的审计计划，更加详细地了解企业碳情况，如政府在对企业碳专项资金进行审计之前，可以先利用内部审计的审计结果，查看内部审计中企业碳专项资金的使用、管理及结余等情况，并警惕内部审计发现的问题是否在后续中仍然发生，适时恰当地调整碳审计内容和重点，采用合理的审计方法。此外，政府审计可以根据发展情况适时指导企业内部碳审计，如在2030 年达到碳达峰之前内部碳审计应如何实施，在实现碳达峰向碳中和过渡时又该如何实施。企业进行碳审计遇到困难时，要及时向政府沟通，寻求政府相关碳审计人员的指导帮助，确保企业碳排放量信息准确性和有效性，助力企业早日实现低碳发展。

3.3.2 政府审计与社会审计

政府审计与社会审计都是独立的第三方审验，因此两者可以建立有效联动，实现资源共享。政府审计可以集中优势，根据社会审计的报告反馈来完善碳审计管理体系，充分发挥碳审计资源，合理分配各自的职责，以此提高碳审计工作效率。此外，社会审计同时要加强与政府的沟通，及时向政府审计部门汇报市场碳排放情况，面对复杂情况时可以借助政府部门的力量。政府审计人员应当定期与社会审计人员交流探讨，及时解决疑难问题，保证碳审计平稳有序进行。

3.3.3 社会审计与内部碳审计

社会审计和内部碳审计的工作机制基本相同，只是独立性强弱不同。社会审计可以利用内部碳审计相关数据进行测试，节省审计时间和精力，提高审计效率，实现内外碳审计的双剑合璧。内部审计人员在遇到困难时可以寻求社会审计人员的帮助，双方可以更细致地合作解决困难，以此保证企业的碳排放数据准确。

4 推进企业碳审计体系运行的保障措施

4.1 加强体系建设，增强审计协同机制

企业碳审计体系的构建需要多方合力实施，涉及多主体、多方面，需要循序渐进。在企业碳系统方面，需要由政府来引导建设，政府在综合考虑我国各行各业的具体情况后，以点带面来推动企业碳系统建设，如先将企业碳排放具有共性的方面纳入碳系统建设中，碳资产的使用管理建立统一的核算体系，对于具有行业特色或较为复杂的后续建设中继续完善改进。在审计机制方面，政府审计要统筹运用好各方审计，打破审计主体之间的“信息”孤岛，建立审计协同机制，合理分配碳审计责任，提高审计效率进而降低审计成本。

4.2 建立碳审计法规，健全管理机制

目前，我国碳审计发展缓慢重要的原因就在于碳审计法规的缺失。碳审计属于审计，但是其不能按照《中国注册会计师审计准则》或是《国家审计准则》的规定来进行审计[3］，因为这些准则没有包含碳审计的内容，因此我国需要尽快制定碳审计相关法规，建立严格的碳审计标准，不然审计主体很容易陷入主观审计，造成碳审计质量低下、碳审计报告不规范的情况。通过制订碳审计法规，能够更加明确碳审计的主客体、适用情况、审计内容及流程等，从而推动碳审计向更加规范化、法制化的方向发展。

4.3 培养专业人才，审计人员不缺位

由于我国碳审计起步较晚、市场发展缓慢等原因，导致碳审计专业人才匮乏。碳审计存在知识盲区，应尽快提升现有审计人员的碳审计知识，加快培养碳审计的专业人员。现有的审计人员，无论是内审还是外审人员，都要接受相应的培训，学习碳审计的专业知识，掌握相关的审计程序。可以依托高校来培养相关人才，增加碳审计专业的研究方向，集中优质的教资力量培养碳审计人才，并在企业或会计师事务所中建立实践基地，培养出更加专业化、职业化的审计人才，满足碳审计的需要。

5 总结

本文通过分析企业碳审计实质，为后续碳审计在企业中的路径探究提供理论基础。企业作为碳审计体系运转的中心，要顺应可持续发展潮流，提早布局低碳发展战略，将碳排放作为单独体系进行管理。碳审计主体要紧紧围绕企业，发挥各主体应有的责任，充分发挥碳审计体系的价值，帮助企业尽快实现低碳发展，最终实现我国碳达峰碳中和目标，以及高质量的可持续发展。