基于价值创造的企业管理会计应用体系构建与实施研究

吴敏晖

（珠海中影影视服务有限责任公司，广东 珠海 519015）

一、引言

在现代经济市场中，企业价值创造能力和价值增值能力的高低是决定其能否持续生存的根本内容。将管理会计内容植入价值创造，能够帮助企业更准确地定位价值因素，将价值创造理念直接与企业经营决策等衔接，同时还能反作用于管理会计，不断拓展管理会计边界，督促管理会计转型，丰富基本理论内容与方法体系，指导企业实践操作，并为其他同类型企业提供借鉴，具有重要的现实意义。

二、价值创造与管理会计基本内容

价值创造是指企业生产、供应满足目标客户需要的产品或服务的一系列业务活动及其成本结构。价值创造包括三个过程：一是物理过程，多关注商品的物理属性和物理生产过程，其价值主要是产成品的使用价值；二是工程学过程，即在物理过程的基础上，以成本和利润为关注点，这里体现的价值就是均衡价格，旨在不断发展壮大企业；三是社会学过程，从本质来看，价值创造是一个哲学问题，与价值观的理解息息相关，它需要以对社会的充分思考为基础，客观对待价值及其来源，引导社会和企业创造更丰富且真实的价值。

管理会计是从传统会计中分离出来，与财务会计并列，着重改善企业经营管理、提升经济效益的重要会计分支。关于管理会计的起源，可追溯至20世纪初，作为一门与其他学科深度交叉的综合性学科，其对企业管理层及基本执行层都有较为严格的要求，现代管理会计的职能相对财务会计而言有了极大的拓展，包括解析过去和控制现在。解析过去，即以财务会计提供的数据资料为基础，进一步加工、改制、延伸，使之满足企业现在的发展需要。控制现在，即通过事前预设好的系列指标体系，分析实际执行过程中出现的偏差，修正轨道，保证经济活动能够正常开展。

三、价值创造下企业管理会计应用体系构建的理论基础

通过对现有理论文献的分析与学习，发现现代管理会计的理论内容多源自经济学理论、社会学理论、心理学理论以及统计学理论等，以下对较有代表性的几个具体理论进行阐述。

（一）价值增值理论

价值贯穿企业生产经营全过程，通过系列活动的调控，实现低投入高产出的转换，主要以货币为衡量单位，而企业要想实现价值增值，并不是要关注现有生产要素的价值总和，而是要关注这些生产要素在不同结合方式下产生的价值。影响价值增值的主要因素包括企业战略制定、技术进步情况、企业财务管理情况、内部控制情况、经营整合情况等。根据价值增值理论的表现，管理会计报告反映了企业的实际经营情况，其承载的信息本身就是价值创造的体现，对这些信息进行有目的的筛选、整合，能够得出更准确的企业决策，挖掘原始信息的又一价值，即价值增值［1］。

（二）利益相关理论

根据企业利益主体不同，企业的价值目标可分为利益相关者价值最大化和股东价值最大化。前者认为企业并非股东完全所有，除了为其创造价值外，还要满足其他利益相关者的价值需求。而后者则认为股东是企业的唯一所有者，因此其价值流向只有这一个方向。利益相关者价值最大化受到了更多学者和管理人员的认同。利益相关者会对组织的生产经营等产生影响，其意见必须被纳入决策制定，而且利益相关者不可能就同一事件保持同一看法，一些群体的影响力势必比另一群体的影响力更大，如何平衡好各方利益，成为组织战略制定中必须思考的问题。根据利益相关理论的表现，企业价值理念得以衍生，在企业自身经济价值的基础上，还包括顾客价值及社会价值，着重强调企业的社会属性。

（三）委托代理理论

随着企业生产规模逐渐扩大，职业经理人越来越多，企业利用细化分工不断提高经营效率，在市场供求共存的情况下，委托代理应运而生。但是委托代理下可能出现委托人与代理人利益不一致而激发矛盾的行为，这就要求委托人必须对代理人的经营业绩等进行监控，最直接的方式就是通过财务指标进行评价，双方利益逐渐趋同，弱化两者矛盾。根据委托代理理论的表现，企业构建基于价值创造的管理会计应用体系，能够达到规避经营风险和财务风险的目的，实现价值创造。

四、价值创造下企业管理会计应用体系的现存问题

（一）管理会计应用体系双向性不明显

价值创造下，企业管理会计应用体系的双向性并不明显，以自下而上的单向汇报为主，缺乏上级对下级的动态监控与反馈，可能存在信息不对称或信息滞后情况。一方面，从横向上看，随着企业规模不断扩大，企业的组织结构愈发复杂臃肿，层级变多，在进行管理会计报告时可能无法完全以同一文件形式表现出来，部门间的信息差、时间差都会降低管理会计应用体系的可信度和实用性，再加上部门、岗位的具体职责有待进一步明晰完善，增加了管理会计信息整合的难度。另一方面，从纵向上看，企业整体的管理会计应用战略目标较为清晰，但尚未层层分解至具体的职能部门和员工，个人对自身在管理会计应用体系下的价值决策不明晰，很难配合完成相关工作，并且各层级人员未及时汇总处理管理会计信息，不利于分析其中差异、改进不足［2］。

（二）财务会计报告体系的附带价值表现

从企业管理会计应用体系现状来看，其多表现为财务会计报告体系的附属物。管理会计概念的出现虽早，但应用到我国企业中的时间不长，因此很多企业现有的管理会计多从财务会计过渡而来，还带有浓郁的财务会计特色，这限制了管理会计的价值发挥。第一，管理会计应用体系多依附于财务会计报告体系，尤其是诸多老一代管理者认为会计工作必须以财务会计报告展开，传统事后核算仍占据会计工作主流，管理会计报告成为财务会计报告的补充内容，降低了管理会计报告的独立性，导致企业管理效果大打折扣。第二，管理会计依附于财务会计，导致其在企业决策制定上的价值未被充分挖掘出来，难以保证企业决策的准确性和可行性，这也向管理者传达了错误信息，即管理会计在企业价值创造上产生的作用不明显，进而缩减偏向管理会计方面的资源，导致企业陷入恶性循环。

（三）管理会计应用体系的系统性缺失

管理会计是一门综合性强、涉及面广的新兴学科，就管理会计理论体系的发展来看，尚未形成全行业、多领域普适性强的理论内容，管理会计应用体系的系统性较弱。企业的财务部门以及其他部门开展的管理会计活动较为分散，削弱了管理会计应用体系的应用效果，难以反映出企业整体经营运作情况，最终导致管理会计愈发不受管理层重视，其在企业价值创造中的作用也逐渐削弱［3］。

五、基于价值创造的企业管理会计应用体系构建与实施

（一）明确价值创造下的企业管理会计应用体系构建原则

在价值创造理念下，企业必须明确基本的管理会计应用体系构建原则，在相关原则指导下，使管理会计应用体系更好地服务于企业经营运作。一是目标导向性原则，即企业必须明确管理会计应用体系与价值创造之间的关系，合理确定管理会计应用体系目标导向，进而细化到具体的部门与岗位，便于管理会计内容下沉到实际工作中。二是相关性原则，即管理会计应用体系所包含的信息价值要与其有直接相关性，管理会计是一项复杂、系统的工程，仅局限在财务内容上难以体现企业整体，因此构建应用体系必须重视系统性和信息的相关性。三是及时性原则，即管理会计应用体系之所以存在价值，是因为其延展到了事前、事中，而不仅是事后的报账工作，作为企业战略决策等的重要参考依据，其必须遵循及时性原则，缩短报告长度，提高报告频率。

（二）协调好管理会计与财务会计的关系

要想真正发挥出企业管理会计的作用，就必须正确认识到其与财务会计的区别，充分协调好两者的关系，进而配备相应的工作人员，各司其职，使管理会计价值最大化。一是在企业内部强调管理会计的重要性，培养管理层的逻辑思维，上行下效，营造全企业内的管理会计氛围；二是从具体的财务人员出发，做好其培训管理工作，正确区分管理会计与财务会计，做好人员转型工作，避免将两者混为一谈，更好地发挥管理会计价值［4］。

（三）形成系统性的企业管理会计应用体系

价值创造下，企业管理会计应用体系的系统性更强，体系包含预算管理应用、成本管理应用以及绩效管理应用等内容。

1.预算管理应用

预算管理应用是管理会计应用体系的重要组成部分，也是企业制定决策和经营控制的重要依据。如今，预算管理已经成为各企业经营管控的重要依据，财政部也出具了系列规范、准则予以引导。在预算管理应用中，主要包括经营预算、资本预算以及财务预算。

经营预算需立足企业业务活动的不同环节，找到其中的关键节点，编制采购、生产以及销售等环节的预算，这就要求企业必须梳理业务流程，详细界定具体职责，包括采购、生产以及销售各阶段的分工明细，注重彼此间的衔接度和关联性，并进行预算编制，同时在后续预算执行中进行差异分析，发挥各部门间的协调配合作用，多维度审查预算情况，协助管理层更好地调整经营重心，增强预算管理的执行效果，为管理会计应用体系提供准确数据依据。

资本预算包括投资预算和筹资预算，前者能够进一步挖掘闲置资源价值，提高资源利用率，后者则反映出企业预算期间内的实际需求。不管是投资还是筹资，都直接与企业的发展蓝图相关，因此必须兼顾经营预算和财务预算，量力而行，严格根据企业的实际生产经营需求来确定。

财务预算包括现金收支预算、损益平衡预算以及基础财务状况等，反映了企业现金使用情况、利润情况等，作为对业务预算执行数据的提炼和总结，对企业的预算起到一定的指导作用，能够提高预算编制质量，更精准地定位预算控制点。

2.成本管理应用

成本管理与预算管理大同小异，通过确定成本与机会成本，能够得出对企业价值创造优势最大的项目内容。在成本管理过程中，企业必须充分考虑以下内容。一是必须将成本管理内容融入企业管理，做到基本的权责统一、奖罚分明，对数据取得、分析以及提交等形成完善的管控机制，避免成本报告流于形式，导致管理会计价值降低。二是成本管理必须与其他管理会计手段充分结合。成本管理有时是对企业整体成本支出的管控，有时是对个体经济项目的成本分析，其内容与预算交叉面广，企业必须考虑多项手段联合作用，才能真正彰显成本价值［5］。

3.绩效管理应用

绩效管理是整个管理会计应用体系的末端，是对企业经营、预算、成本以及投资多项内容的评价分析，既总结了已发生事物的实际贡献，又对企业长远发展进行了预测。在绩效管理过程中，企业必须重视以下内容：一是绩效考评必须与企业的各项管理活动结合，就管理会计而言，必须重视与预算内容和成本内容的结合，不能脱离实际凭空考核，应通过对比分析、因素分析等方式，保障考评工作的准确性；二是绩效管理必须始终坚持企业利益最大化，充分考虑企业效益，包括信息筛选、披露以及编制周期等方面，都要详细考虑其可行性、有效性以及效益性；三是绩效管理报告必须主体明确，分工明确。绩效管理事关员工切身利益，如果处理不当，就会引起员工对立，激发矛盾，再加上最终数据汇总需要多个部门配合，极易出现隐瞒、漏报或推诿行为，从而影响考评结果的公正性，因此绩效管理体系设置必须界限分明，强调部门配合。

六、结语

本文旨在基于价值创造理念，结合管理会计理念，协助企业构建科学、完善的管理会计应用体系，找到企业进行价值创造、实现价值增值的关键节点，力求通过价值管理对企业管理会计应用体系起到正面影响作用。通过对相关内容的阐述，发现企业在构建管理会计应用体系上还存在如下问题：管理会计应用体系双向性缺失、管理会计成为财务会计的附加产品、管理会计应用体系的系统性缺失。结合相关文献内容，本文提出企业要协调管理会计与财务会计的关系，构建系统化的管理会计应用体系，以预算管理、成本管理以及绩效管理为跳板，实现多维、立体的管理会计应用体系建设。基于实际取得的成果，考虑到宏观、微观经济环境多变，企业要想真正构建基于价值创造理念的高效管理会计应用体系，还需要不断探索、实践。