农业企业的财务审计风险与应对策略研究

李佳鑫

摘要：农业企业是农业生产的重要支柱，其行业特点决定了农业企业的财务审计存在着一定的风险性，加之近几年，我国农业企业的财务舞弊事件时有发生，影响资本市场对投资农业企业的信心，给国民经济的健康和持续发展造成了一定的冲击。如何加强监督和管理，制定风险应对策略，提前防范相关审计风险，是一个值得研究的问题。文章结合我国农业企业的实际情况，从农业企业的重大错报风险和检查风险两个角度，论述我国农业企业在进行审计中存在的主要问题，并从审计主体选择、风险意识、合理实施审计程序、健全审计监督制度等方面，对我国农业企业财务审计的风险管理与应对策略进行探讨。

关键词：农业企业；财务审计；审计风险；问题与策略

在农业现代化的进程中，农业企业扮演着举足轻重的角色。但我国农业企业的财务舞弊案例常有发生，其中最重要的原因是其自身的自然和市场的双重性，使得它面临着巨大的市场压力和退市风险，在面临市场竞争和投资人对其运营收益的需要时，常常采用财务舞弊的方法。这对我国上市企业的会计资料和资产交易的公平性和社会价值产生冲击。财务审计工作可以帮助农业企业发现财务管理漏洞，从而使其更好地检查风险性，减少在检查过程中的舞弊行为，进而提升企业会计报表的真实性与精确性，为我国证券监督管理机构对企业舞弊行为的治理和规范提供借鉴。

一、财务审计风险的特征与影响因素

（一）财务审计风险的特征

财务审计风险是一种客观存在、普遍存在、隐蔽性、偶然性和可控制性并存的风险。首先，采用一种特殊的审计程序进行审计，这就是所谓的审计取样。审计取样是一种利用样品来推测整体进行审计的方式，但如果仅进行一次审计取样，就不可避免地会带来一些审计风险，因为样品并不是一个整体，所以从样品中推测出的整体所引起的偏差，就会造成取样风险。但无论采用的是统计学方法，或采用非统计学方法，注册会计师都必须注意到样本风险。即使进行了全面审计，扩大样本范围进行取样，直至对所有总体均进行详细审计，使得取样风险为0，但受审计对象的经营行为仍具有复杂性的影响，受審计对象的主观判断与客观真实之间也会有一些偏差。其次，尽管最终注册会计师的审计报告与被审计企业的真实情况有一定的差距，但造成差距的因素却是多方面的。在进行审计工作时，每一个阶段都有可能蕴含着审计风险，因此，每一项审计工作中的行为都有可能引起审计风险，这就是审计风险的共性特点。所以，要想有效地对每一个有潜在风险的环节进行有效控制，就必须对这些环节进行有效管理。最后，我国农业企业的审计风险也存在着一定的隐蔽性。由于审计职责的现实性，导致审计风险的产生。例如，若审计人员在执行审计程序时，即便有偏差，但没有被发现，也不能导致负面的后果，不能导致审计责任，则该风险虽然存在，但没有转化为现实的风险。因此，从某种意义上来说，审计风险也是一种潜在的风险。

（二）财务审计风险的影响因素

1. 审计主体与审计风险之间的影响

审计人员的专业能力、执行审计工作的态度、专业伦理水准等是审计质量评价的重要内容。在这些因素中，审计师的职业素质对审计风险有显著的影响。同时，也存在所实施的流程是否达到了审计的要求，比如，对银行存款单的要求有没有一贯的充分，实地考察是否应当进行，而非走个过场。在我国，虽然对会计准则的要求较高，但是对会计信息的表述不够准确、公正，给会计信息的使用带来了一定风险。

2. 审计客体对审计风险的影响

审计客体即被审计单位，公司财务报表编制工作中出现的重大错报风险是审计前就存在的风险。注册会计师虽然不能进行有效的控制和减少重大错报风险，但却可以通过对被审计单位的认识，以及对其有关方面的内部控制的健全和有效性的认识，从而更有效识别重大错报风险。

3. 外部社会环境与审计风险的影响

假如被审计单位严重违反法律法规，利用各种舞弊手段对财务数据进行造假，发布虚假的财务报告，导致审计人员对真实的财务状况不能进行辨识，因此，注册会计师就有可能不能发现被审计单位的错误，这就带来了审计风险。同时，监管机关对被审计单位的监督不力，对其舞弊或违法行为的惩罚力度不够，缺乏对其行为进行有效的法律规范，这就使得被审计单位更为肆无忌惮地进行欺诈，从而增加了注册会计师的审计难度，引发了审计风险。此外，地方政府对被审计单位的支持、政府对其提供的税务减免、允许其进行账务变更等，使得其在披露信息时受到“庇护”，从而增加了其自身的风险。

二、农业企业的财务审计风险分析

（一）重大错报风险

1. 涉及生物资产的重大错报风险

农业中很多生物资产，如活禽、植被、种子等，其资产特性与其他行业的资产存在明显差异，具有不可贮存性，易受到自然、季节性等因素的严重制约，使得其在财务审计中存在着很大的估值困难。由于生物资源是成长型的，其价格也存在着一定的不确定性，因此，在监盘、盘点等监管过程中，大多是通过抽样的形式来进行，这就导致了对生物资产价值评估的准确性的影响。此外，由于审计人员可能对农业特定行业的相关专业技术不熟悉，如果不能充分发挥审计人员的专业优势，很可能导致审计人员的职业判断不准确。

2. 涉及库存的重大错报风险

与库存相关的风险，是由于在审计过程中无法判断库存的数目和估价的难度。由于农产品生产中各种商品的特性各异，使得对其库存的盘点工作很困难。有的农产品是就地贮存，而有的农产品分散度很高、计量方式复杂，若审计人员未在审计期间监盘所有库房的库存，那么被审计单位很有可能通过存货转移，来掩盖账存实无的存货和存货价值的贬值。由于农业企业的商品库存期限等因素增加了价格的弹性，因此，在一定时期内，库存的实际价值会有很大变化，如果没有经过认真的、大范围的检查，很有可能无法察觉到企业故意虚报库存、虚计减值等。此外，由于外部不可抗力等因素的影响，比如自然灾害，许多农业企业会借机对存货的价值进行重估，计提减值。因为自然灾害导致的损失通常很大，审计人员需要极其专业的判断或者大量准确计算，否则很难发现其中的舞弊。

3. 涉及主营业务收入、成本的重大错报风险

农业企业可以通过虚开立账户、伪造客户、进行关联交易等方式形成闭环销售，从而虚增利润。而且，因为农产品生产的季节性和自然环境对企业的影响很大，在恶劣的情况下，很多企业都会采取舞弊的方式，从源头开始造假，掩盖企业的亏损。此外，农业企业的税收优惠政策，比如政府定向补贴，也会导致企业产生舞弊行为。正是由于这种情况，农业企业在进行财务舞弊时，需要的前期费用相对于其他产业而言要相对低廉。

4. 涉及应收账款的重大错报风险

农业企业的客户群体较为分散，所涉及的应收账款往往金额较大、账龄较长、收回难度较高。许多企业在进行交易时，不清楚客户的资信情况，从而造成应收款项的困难。此外，在现金流紧张的情况下，有些农业企业无法使用资金进行体外循环达到财务舞弊结果时，还可能通过挂账应收账款的方式，虚增收入。比如，“青海某企业”就采取将预收客户的款项计作收入，再通过后续业务冲销预收款项的方式完成业績，进行财务舞弊。

5. 涉及预付账款、在建工程的重大错报风险

虚报应收账款增加企业的营业收入，这在以前并不少见，但用预付款来虚报收入与盈利却是一种新的手段。由于农产品企业的关联方关系不易辨认，一些农业企业可以通过其关联方伪造承包合同和正在施工的项目，伪造银行票据等，从而使双方都在同一时间内获利，形成利益输送，从而套取企业利益，损害股东权益，而审计人员对此的职业判断和识别也是非常有难度的。

（二）检查风险

检查风险是指在完成审计工作时，没有出现重大错误报告的风险，而在不改变其风险指标的前提下，可以承受的检验风险系数越高，则审计的风险越高，越有可能出现检查风险。此外，其他一些影响因素也会导致检查风险系数增加，主要有：审计过程的不合理；执行审计的能力不足，没有足够的实际操作经验，而且缺少谨慎；对原来审计结果的认识出现了偏差。在农业企业的生产经营中，检查风险在存货、应收及生产性生物资产中均有，因此，在审计时，要加大对生产性生物资源、存货等的取样比率，要关注财务指标的变化情况，并在需要时聘请专业人员，从而进一步降低出现审计风险的可能性。在我国，针对农业企业存在的资产清查困难、应收账款函证流程不完善等问题，已有了一些可供选择的应对方法，尤其是审计理论、手段、技术不断提升的背景下，一些问题看似可以解决，如证监会在“獐子岛”存货盘点中采用北斗卫星获取数据并进行分析。但是，由于技术手段的复杂性和高难度，多数农业企业难以做到。因此，农业企业具有较高的审计风险，因此采用替代性的审计方法并不能有效地减少审计的风险性。

三、农业企业财务审计风险成因分析

（一）流动性很强，容易发生重大的投资和财务问题

一方面，由于季节性的变动，导致了原材料供给出现了一定的变动，因此，在原材料收获较多的时候，各农业企业都会加大人力、物力、资金的投入，以提高产品的总产出；在原材料短缺的时候，农业企业就会减少产量，或者是停产。另一方面，由于新型农产品的培育和开发需要很长的时间，而农业企业的资金周转缓慢，这就造成了资金周转困难，也很难在市场上获得足够的资金。此外，农业企业本身存在着较高的运营风险，使得一些希望尽快收回资本的投资者不愿意投入资本，从而造成大量的融资困难。为了更好地吸引投资者，获得信贷资金，保证企业的正常运转，农业企业不得不采取其他措施，进行财务舞弊，这极大地增加了审计风险。

（二）易于控制的折旧计量方法有可能导致资产亏损

农业生产的主要资产是以生物性资产为基础的，其生命特征是影响其价值的主要因素。由于动物和植物的生存都是以自然环境为基础，很容易遭受周边的天灾影响，一旦环境急剧改变，就会造成极大的生命财产损失。蔓延和扩散是其最大的特点，不但会给农业企业带来巨大的经济损害，还会造成农业企业的生产停滞和收入下降，从而给企业带来不利后果。在生物性资产减少或死亡后，应当对其计提减值准备，但实际上，在进行账务处理时，很难取得可供证实的会计凭证，从而造成会计报表中的生物性存货的价值和金额不够精确，账实差异较大。此外，部分农业企业将灾害问题当作其财务舞弊的工具，借机弥补企业在前期虚报的损失，抹平账实差异，调整企业的当期盈亏。

（三）与关联企业进行的利益交换很难被发现

农业企业具有关联企业复杂、生产线长等特征。因此，在农业企业中，关联交易舞弊现象日益突出，个别农业企业千方百计地通过关联方进行非法的贸易。为了虚增利润、降低损失和成本、虚减负债等，故意篡改会计资料。农业企业之间的关联业务主要有：与个体、特定机构结成无法律关系的伙伴关系，形成特殊的业务程序；或是遵循非传统商业过程中的贸易条款，为特定的人员和机构提供保证和服务。如果交易双方有利益冲突，或有一定的潜规则，企业高管会通过虚构交易实现利益转移。与关联企业进行私下交易，达到降低成本、压低负债、虚增资产等目标。

四、农业企业的财务审计风险的应对策略

（一）对委任机构的审慎挑选

在进行审计前，审计人员应当充分了解被审计单位的基本信息，被审计单位的特点和现状，被审计单位的活动、经营理念、目标、财务标准和财务政策，被审计机构的法律环境，公共部门的监督与支持等。例如，农资造假的案例数量较多，农业企业的实物资产清查有一定的难度，交易业务的原始单据不够规范，应付账款的回执很难获取，这些都是审计人员在接受农业企业的审计委托时必须认真考虑的问题。尤其是对农业企业的管理品质进行初步的评估。如果审计人员在对被审计企业进行调查时，发现与其有关的管理问题，应当拒绝接受委托。只有对审计风险进行正确的评价，才能有效防范可能的法律诉讼。

（二）预防高风险领域中的财务舞弊

第一，要确保收入的真实性和合理性，防止会计欺诈，注意审计风险的消极影响，并采取相应的对策，认真地分析会计信息的来源和时机，充分收集外部证据，以确定企业是否存在伪造的会计报表和进行虚假的交易。在发现大额收入后，要对所涉及的企业进行有关信息的核查，并分析其有无进行大规模的交易，以确定其收入的合理性和真实性。第二，要对成本进行正确计量和分类，并对不正确的计量问题进行鉴别。针对农产品行业特殊的审计风险，应着重防范此类舞弊行为，以保证农产品库存核算方法的合理性，避免企业虚增存货，并根据有关的政策，合理计提存货跌价准备。第三，对农业企业资产（在建项目、固定资产和无形资产）的计量与分配、所有权和取得方式进行分析。由于存货位置不固定、固定资产产权不明、生产成本高、生产周期长、生产工艺复杂，制约着审计工作的开展，也加大了对其风险的评价难度。因此，在从事审计工作的过程中，要充分、透彻地掌握各种资料，要主动征求相关专业人士的意见，从各个方面收集资料，并对被检查主体进行适当的审计，以降低非常规审计的风险。

（三）深入挖掘分析过程

在对分析程序所要求的指标进行筛选时，应选取能够直接反映出与农业企业相关程度较高的审计指数。在进行实时的分析时，不要一板一眼，要根据企业的特性进行灵活的调整。首先，要对有关审计科目的各项指标进行细致剖析，以便确定企业的系统风险，然后根据这些风险的影响因素，发现异常数据，并进一步调查。其次，对企业的财务指标进行分析，不能只根据当年的财务报告中的一项数据来进行分析，而是要注意其在一定时间跨度内的变动幅度是否合理，并与同行业企业进行比较。对于大多数的农业企业来说，一个指数的急剧下跌或者上升的程度很大，都是常见现象。例如，对产品和特定原材料的输入比例进行测算，将其技术规范进行对比，并对其影响因素进行相应的分析，以确定最近的波动是否正常或符合行业趋势。

（四）确保审计工作的合理性

若要信任被审计单位的内控，就要扩大控制测试的范畴，以确保对其进行设计和实施的理解，从而为审计人员信任内控提供合理的保障。如果被审计机构发现其内部治理很可能存在问题，那么，审计人员应当避免信赖被审计单位的内控，同时要扩展其实质性程序的范畴，并通过增设进一步审计程序来处理由于缺乏有效内控而导致的严重错报。在实施审计方案时，必须严格遵循《审计规范》的规定，不能任意缩减审计流程，也不能压缩审查的范围，同时要严肃地履行常规的审计流程，防止主观判断导致的错误后果。此外，因为农业可能并不是审计人员所擅长的行业，有些农业问题也很复杂，很有可能超过审计人员所能处理的范畴，因此，应当考虑运用专家工作来评估农业的特定资产和事项，从而减少审计风险。

（五）建立一套完整的质量控制体系

审计工作是企业内部控制的监督者和评判者，必须对其进行严格的控制，方能有效预防此类舞弊行为的发生。审计结果是审计质量的最好反映，而控制审计质量最终、最重要就是控制审计报告的质量。在出具审计报告时，应着重注意：审计的事实是否真实；发现问题的真实反映；对被审计单位的整体会计报告进行评估；审计计划和流程的执行情况；对所查明问题的定性、处理和披露等情况是否属实。

（六）全方位综合提高审计人员的专业胜任能力

第一，提高審计人员在专业领域的专业知识和技巧。要全面地理解农业类公司的审计特征和农业行业的会计流程，并且要让审计人员对农业类公司的审计具有很高的要求，例如：存货审计，要明白其中的风险点，并且要学会对农业类公司的库存进行盘点。第二，要提高审计人员的专业交流水平。在审计过程中，审计人员的交流能力同样可以提高审计质量、减少审计风险，这也是一个非常关键的因素。不管是与被审计单位的管理层进行交流，还是与有关的专业人士进行交流，都需要营造一个更好的交流氛围，这样才能更好地促进审计工作的顺利进行。所以，各大会计师事务所也应该加强对注册会计师及执行审计从业人员的交流技巧的训练。第三，加强内审业务，提高内审业务水平。在审计人员的职业生涯中，审计准则及有关财务领域的知识依然存在，因此，在对会计准则进行持续的更新和改进的过程中，审计人员必须要保持与时代同步发展，增强自己的职业技能水平，及时了解行业最新的发展动态，并在一定程度上累积起自己的审计经验，从而提高自己的职业竞争力。第四，加强注册会计师的自我质疑意识。对于注册会计师而言，要对自己的工作抱有一种“以怀疑为本”的精神，这种精神可以帮助注册会计师及时地识别出潜在的问题。对于潜在的问题，注册会计师要始终抱有一种职业疑虑，对其不能有一丝一毫的疏忽，才能减少审计风险。

五、结语

总之，农业是国民经济的基础产业，政府在扶持农业企业发展的过程中，既有多种扶持措施，又有扶持农业企业上市的措施。但近年来，我国的农业企业在上市企业中的业绩并不理想，频频发生财务舞弊案件，使其在财务审计中的风险管理成为社会各界普遍关心的问题。在对农业企业进行审计时，如何对其进行审计、估值，并对其实施什么样的审计风险监控，是当前我国农业企业审计面临的一个重要课题。因此，审计人员应针对农业企业财务审计存在的问题，制定出相应的审计风险管理计划，寻求一种行之有效的控制措施，以促进我国农业企业的审计工作，提升农业企业的审计工作质量，进而减少农业企业审计的风险性，为农业企业的可持续发展及防范农业企业的审计风险提供一定的协助。

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（作者单位：中国农业生产资料集团有限公司）