高收入者的个人所得税征管：困境、经验及对策

2023-09-19陈燕副教授

财会月刊 2023年17期

陈燕（副教授）

一、引言

近年来，随着经济的持续增长及数字经济的蓬勃发展，我国高收入者数量显著增加。瑞士信贷的全球财富报告显示，我国的百万（美元）富豪数从2012年的190万增加到了2022年的619万，全球排名也从第5位上升到了第2位①。在高收入者规模迅速膨胀的同时，我国居民的收入及财富差距也日渐增大。2000～2021年，我国处于顶端10%的富人拥有的国民收入从35.9%增长到了43.4%，拥有的国民财富从47.8%增长到了68.8%②；根据官方的统计数据，我国居民收入的基尼系数③在2008年达到0.491的最高点后有所下降，但近几年一直维持在0.46～0.47 的高位，超过了0.4 的国际警戒线；财富基尼系数更是从2000 年的0.599 增加到2021年的0.701①，在全球范围内都处于较高水平。

如果收入及财富差距悬殊，不仅对社会稳定、和谐发展不利，同时也不符合共同富裕的时代主题。从1994 年的分税制改革开始，中共中央就多次在政府工作报告或者相关会议中强调要“加强对高收入者的税收调节”。个人所得税作为一种宏观调控手段，是调节高收入群体收入、优化居民收入分配格局和财富分配格局最有效的政策手段之一（岳希明和胡一凡，2023）。比利时、芬兰等国家的个人所得税在缩小收入差距方面效果显著（张玄等，2020），但我国个人所得税对高收入者的调节作用并未充分发挥。从个人所得税的再分配效应来看，个人所得税制度在2018年改革后的再分配效应（MT 指数）由之前的0.01273 下降至0.00755（王钰等，2019），高收入者的规模与其缴纳的个人所得税严重不配比；从个人所得税收入的结构来看，工资薪金所得的占比从1994 年的38.68%上升至2021年的61.24%④，意味着超过60%的个人所得税来自于工薪阶层；从2020年度个人所得税的年度汇算数据来看，年应纳税所得额大于30万元的纳税人只占当年总申报人数的1.10%（中国国际税收研究会课题组，2021），说明还有相当一部分高收入者游离在个人所得税的调节体系之外。个人所得税并未实现对高收入者的有效调节，不仅未能缩小居民收入差距，还在一定程度上扩大了居民收入差距（张玄和岳希明，2021）。

为什么个人所得税“调高”的功能未能有效发挥？近年来众多学者对此问题进行了较充分的研究。胡怡建（2007）、樊丽明（2016）、万海远（2022）、陈初昇等（2023）对我国个人所得税的流失情况进行了研究，结果表明，我国个人所得税流失率高达50%左右，其中高收入人群的流失占比超过80%，高收入家庭移民和境外配置资产导致的个人所得税流失更是高达万亿级别。胡鞍钢（2002）、岳希明（2011）、武晓芬（2019）、苑新丽（2020）、方东霖（2021）等指出，个人所得税在调节高收入过程中存在个税及个税征管制度不完善、征纳双方信息不对称、高收入者纳税意识低等问题，并提出了完善个人所得税制度、建立信息共享机制、提高税务稽查率、加大逃税处罚力度等对策。但随着社会经济和数字技术的飞速发展，高收入者的个人所得税征管面临着更多全新挑战。本文的新探索包括：根据我国国情明确提出高收入者的界定标准；在此基础上，针对高收入者单个群体从税制设计、税收征管的数字化水平、纳税服务与管理、惩处机制几个方面系统深入分析个税征管存在的问题，并在广泛归纳总结多国经验的基础上提出适合我国国情的解决对策；同时，在目前平台经济蓬勃发展并产生大量高收入者的背景下，将加强个税征管的对策拓展至扣缴义务人这一主体。

二、高收入者个人所得税征管的现实困境

从2001 年国家税务总局发布的《关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》，到2021年3月中共中央、国务院发布《关于进一步深化税收征管改革的意见》，我国从不同层面出台了诸多制度和规则要求加强对高收入者的个税征管。这些制度与规则的实施在提升高收入者的纳税遵从度的同时，也提高了个人所得税的征管效率。但不可否认，高收入者的个税征管仍然存在一些现实困境，致使其收入调节功能未能有效发挥。

（一）税制设计尚不完善

对高收入者的税收征管结果，往往取决于税种设计与税收征管的匹配互动情况。个人所得税的税目、税率结构、课税对象、费用扣除等基本要素设计是否科学合理，税收征管机制是否完善，都直接影响着高收入者的征税效果。目前，我国针对高收入者的个人所得税要素设计以及税收征管还存在部分盲区及不完善之处，仍需进一步优化。

1.税种设计存在盲区。与普通纳税人相比，高收入者具有更强的国际流动性。出于避税目的，移民海外或者设置家族信托和离岸信托的高收入者日渐增多。仅以新加坡为例，从2019 年到2022 年，该国首富都为来自中国内地的移民，我国超高净值人士在该国设立家族办公室的数量也成倍增加⑤。由于我国目前还未实施针对移民的弃籍税；同时对信托类产品的税收规定也近乎空白，信托资产在设立、运营、分红、清算各阶段的纳税依据、纳税主体、纳税时间都没有具体规定，尤其是信托收益到底属于哪一种应税收入，各地税务机关的理解不尽相同，目前在税收实务中也没有针对信托收益征收个人所得税的公开案例。由于相关税制的缺失，高收入者的移民及财富转移行为不但带来了资本的外流，同时还引起相应的个人所得税流失。据陈初昇等（2023）的测算，2008～2020 年我国内地高净值人群境外配置资产导致的个人所得税流失达2.2 万亿元，扣除46%配置在香港特别行政区的资产，个人所得税流失仍高达1.2万亿元，这无疑是用我国的财富为他国缴纳税款，不利于我国共同富裕目标的实现。

2.税收征管相关条款不够完善。第一，数字经济的蓬勃发展给个人所得税税收管辖权的界定带来了困难。我国目前对个人所得税采取属人和属地相结合的原则，但数字经济的交易往往比较复杂，尤其是C2C模式下，个人可在多个平台、多个地点进行跨地区多层嵌套交易，那么到底以经营地、注册地还是居住地作为所得来源地，极易引起不同理解；且税务机关通常也不具备跨地区征管权限，使得各地区税务机关在对网红、直播等数字经济高收入者进行税收征管时易产生较大分歧与差异，也容易产生税收监管盲区。第二，数字经济高收入者的收入性质界定存在争议。网络头部主播、网红等高收入者通常以自然人方式对外营业，但他们与平台之间、经纪公司之间存在雇佣关系、劳务关系以及合伙关系等多种合作模式，不同模式下所获得的收入也应分属工资薪金所得、劳务报酬或经营所得，不同性质的收入执行的个人所得税税率也不一样，甚至差异较大。但实际上，头部网红、主播们往往有多种收入来源，收入性质界定困难，给他们利用不同收入的税率差距实施偷逃税留下了空间。第三，高收入者的收入主要来自于企业经营所得、股权期权转让收入、投资性房地产的租金收入等。但在个人所得税APP 上，只提供了工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项综合所得的汇算清缴，未提供经营所得、租金收入、股权期权转让收入的申报模块，这为高收入者利用征管疏漏逃避个人所得税提供了便利条件。

3.反避税条款不明确。2018 年修订的《个人所得税法》增加了反避税条款，为税务机关打击高收入者通过关联方交易、离岸架构或其他特殊安排进行的避税行为提供了有力的法律依据。但反避税条款多为原则性规定，落地困难，比如“关联方”没有具体解释，“独立交易原则”“不具有合理商业目的”等如何判定，“合理经营需要”如何认定等，都缺乏具体明确的规定，一定程度上限制了税务机关对高收入者的征管能力。

（二）税收征管的数字化水平不足

完善的涉税数据是提高对高收入者个税征管效率的关键。但对高收入者而言，收入来源更多元、更隐蔽、更复杂，且避税动机更强，税务机关获取相关信息的难度明显增加，对税务机关工作人员的数字化水平要求也更高。我国的税收征管目前正从“以票治税”走向“以数治税”，税务机关也建立了相应的税收大数据，但实践当中对个税征管的支撑力度仍然不足。

1.涉税信息难以共享。首先，我国的《个人所得税法》明确规定，“公安、人民银行、金融监督管理、政府部门和有关单位应当及时向税务机关提供所掌握的涉税信息”，但这只是一个原则性的粗略规定，至于应该提供哪些信息，如何提供，如果不提供会有什么惩处措施等都缺乏实际操作规范，因此在税收征管实务中税务机关的个税大数据仍主要来自于个人申报及代扣代缴单位。许多掌握高收入者涉税信息的部门如金融机构、人力资源社会保障部等并未与税务机关建立常态化的信息交换与协作机制，导致税务机关难以稳定、连续地获取高收入者的准确收入信息。

其次，对于网红、网络直播带货等新业态，由于工作地点灵活、交易频繁、线上线下交易模式多变，资金的收付也主要通过微信、支付宝等第三方支付平台完成，税务机关与平台之间的信息壁垒并未打通，税源的监控难度更大。2022 年3月国家税务总局等三部门联合印发的《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》（简称《意见》）明确规定，“网络直播平台应配合税务部门的监督检查，提供必要的文件、资料和数据等”“网络直播平台、网络直播服务机构应当明确区分和界定网络直播发布者各类收入来源及性质，并依法履行个人所得税代扣代缴义务”，但这是偏纲领性的规定，缺乏实施细则，而且平台代扣代缴的个人所得税是否及时完整、提供的收入信息是否真实、界定的收入性质是否准确，税务机关往往缺乏有效途径及足够资源进行评估（吴志峰等，2022）。同时，平台如果没有履行或者没有很好地履行相关税收义务，《意见》规定的惩处措施也仅仅是依法严肃处理和公开曝光，对平台的威慑力不足。

最后，税务机关对涉税信息的获取更加依赖其他部门，而其他部门对税务机关所掌握的信息没有强烈的需求。如果共享数据，其他部门会产生额外的数据归集和整理成本，但没有明显的收益。再加上个人信息泄密等带来的风险，导致政府各部门对信息共享缺乏积极性，数据的地区壁垒、行业壁垒、部门壁垒仍存在，税收大数据建设还任重道远。

2.数据标准不统一，无法充分利用。高收入者的涉税信息往往涉及多个部门，但目前在国家层面数据的采集还没有统一的标准，导致每个部门的数据采集格式、存储形式以及数据结构并不完全一致，信息颗粒度差异很大，税务要素也未完全包括在内，与高收入者的纳税识别号未形成有效衔接，涉税信息无法自动识别和比对。因此，这些海量的信息如果不被整理成标准数据，其实就是一种碎片化的存在，无法有效利用。但这些非标准数据的整理需要耗费较大的时间成本和人力成本，单由税务机关来进行非常不现实，导致数据虽然很丰富但价值难以最大化发挥。所以，目前虽然各地税务机关都在推进自然人“一人式”数字税务账户的建设，但由于各部门认可的自然人数字账号标准不一致，推进的速度也比较慢。

3.专业人才不足，数据价值未充分发挥。税收大数据可以提升高收入者的税收征管效率，但对税务机关工作人员也提出了更高的要求，他们不但要熟悉税收业务，还得精通信息化、数字化技术。然而目前税务机关工作人员的专业结构还比较单一，缺乏数据采集、数据处理分析及数据维护的复合型人才。其实，由于自然人税收涉及的税种很多，纳税人数量也不少，税务机关已直接或间接掌握海量的自然人纳税数据，其中也包括高收入者的涉税信息。但由于数字化人才不足，难以对这些碎片化信息进行深入分析、利用并建立风险模型，大量的高收入者税源信息也难以被挖掘出来，只能零散地存在于数据库或某项孤立的业务之中，无法充分发挥其数据价值。

（三）纳税服务与管理不到位

1.高收入者的认定标准不明确。在我国税收征管实务中，高收入一直是一个比较模糊的概念。国家税务总局、统计局曾先后提过金额不一的关于高收入人群的说明。国家税务总局曾归纳了九类高收入人群并对其进行重点监控，如依靠经营性所得的个人和高级管理人员、大型企业投资者、私营企业拥有者、承包承租收益者以及专业技术人员等；在2017 年又将证券、基金、演艺等高收入行业列为稽查重点。统计局一般根据自然人的收入规模、高消费情况、资产状况、持股情况以及股权转让情况等作为认定高收入人群的重要参考依据。总体而言，我国对高收入人群的界定覆盖面较广，并结合当前经济形势的发展变化进行动态调整。但不可否认的是，我国至今仍然缺乏公开明确的高收入人群划分标准，导致税务机关无法掌握高收入者的名单，也不方便成立专门部门进行税收管理。

2.尚未组建专门的征管团队。与增值税、企业所得税相比较，个人所得税在我国的税收总收入中的占比一直不高，所以一直未受到足够的重视。近几年，随着影视演员、直播带货等高收入者税收违法案件的频频曝光，全社会对此的关注度大幅提升，税务机关也成立了专门的自然人税收管理分局，但高收入者的税收征管并未从自然人税收征管整体中凸显出来，也未成立专门的征管团队。从目前自然人税收管理分局的机构设置和职能划分来看，管理重心仍然是个人所得税管理日常事项。但与一般自然人纳税人相比较，高收入者的收入来源渠道多样且隐蔽性强，涉及的税种也更多，对税务征管人员的能力要求更高，如果没有专门的征管团队以及专业的征管人员，高收入者的个人所得税流失现状很难彻底扭转。

3.优质纳税服务不足。由于收入来源途径和资产配置的多样化，高收入者税收征管往往呈现跨税种、跨地区甚至跨国界的特征，这从客观上提高了高收入者的纳税遵从难度，也提升了税务机关为其提供纳税服务的难度。由于缺乏专业征管团队及高水平的专业征管人员，针对高收入者的纳税服务存在较大程度的不足。一是个人所得税政策的宣传不足。由于对高收入者的税务政策宣传力度不够，高收入者对个人所得税的纳税规则、申报流程、税收优惠、处罚措施等的了解都非常有限，导致高收入者隐瞒收入不完全申报或者将收入转移至低税率的应税项目等情况时有发生。二是与高收入者和税务中介的沟通不足。税务机关没有掌握本地高收入者的名单，无法与高收入者就收入、纳税申报、税收风险建立常态化沟通渠道。另外，还有高收入者会将自身的税务事项委托给税务中介办理，而市场上的税务中介又良莠不齐，有的机构为了迎合客户会过度进行税收筹划。税务机关与税务中介的有效沟通不足，导致税务机关只能在税收风险发生以后才能被动介入，无法事前规避高收入者税收风险的发生。

（四）惩处机制不健全

Allingham和Sandmo（1972）认为，税率的高低和收入的大小与纳税遵从度没有绝对联系，而增加稽查频率和加大处罚力度会显著提升纳税人的纳税遵从度。但实践中，我国针对高收入者的惩处机制并不健全。

1.未建立高收入者税收专项审计制度。根据相关研究，提高检查频率可降低纳税人的避税倾向。当偷逃税的收益远远高于成本的时候，人的本性会倾向于选择违法；当偷逃税被发现的概率大大增加的时候，无疑会大大增加偷逃税的成本从而提升纳税遵从度。目前，我国税务机关囿于征管资源不足以及稽查成本过高等原因，尚未建立针对高收入者税收征管的专项审计制度，对于高收入者而言，偷逃个人所得税的巨大收益使得他们存在侥幸心理，总以为自己不会是被发现的那个。所以，即使在范冰冰、薇娅等人被处以巨额税收罚款后，仍然有高收入者偷逃个人所得税被频频曝光的案例。2022 年国家税务总局就通报了五起文娱、直播行业的偷逃个人所得税案件，补缴税款、加收滞纳金并处罚款的金额从1171.45万元到6亿元不等，数额非常惊人（国家税务总局，2023）。

2.自然人纳税信用体系还须进一步完善。自然人的纳税诚信问题一直是我国税收征管中的薄弱环节。2019 年，国家发展改革委办公厅、国家税务总局办公厅发布了《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》（简称《通知》），相较于企业纳税信用体系建设，《通知》起步晚且大多为原则性的规定，自然人纳税信用信息的采集、评定、评定结果的应用，纳税人的信息保护等相关条款还缺乏具体制作细节和规则（葛立宇，2023）。另外，《通知》也规定了在个人所得税申报、专项附加扣除及享受优惠过程中，对于有严重违法失信行为的纳税人要向全国信用信息平台推送信息并实施联合惩戒。但目前我国信用信息条块分割，自然人信用的社会通报机制和联合惩戒机制还处于摸索和建设阶段，纳税信用数据跨部门、跨地区实时共享机制尚不完善，自然人的纳税信用情况与其求职、出行及贷款等事项尚无紧密关联，难以加大高收入者偷逃税的预期成本，震慑效果有限。

3.惩处力度不足。对税收违法行为的充分惩处是提高纳税遵从度的重要保障。但长期以来，由于个人所得税占税收总收入的比重较低，而且多采用代扣代缴的方式征收，所以现行法律对自然人税收征管重视不够，《税收征收管理法》中基本都是针对法人纳税人的各种规定，而对自然人纳税人的偷逃税行为缺乏监管及惩戒措施，尤其是近年来出现的网红、直播等行业，《税收征收管理法》更是难以覆盖。对未履行代扣代缴责任或者编造虚假计税依据的扣缴义务人，也仅仅是按照《税收征收管理法》的规定处以2000～5000元的罚款或者不高于50000 元的罚款，这对产生了大量高收入者而且个人所得税更多依赖代扣代缴的数字经济平台而言惩戒力度有限，难以约束其合规履行代扣代缴义务。同时，税务机关对未从事生产经营的自然人没有法定的强制执行权，只能申请法院强制执行。实践中，对于推迟汇算清缴或者根本未汇算清缴个人所得税的高收入者，税务机关除了按《税收征收管理法》每日加收万分之五的滞纳金，再无别的刚性措施，对非从事生产经营的高收入者很难产生震慑效果。另外，针对自然人的偷逃个人所得税行为，《税收征收管理法》的处罚规定是由“税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。至多五倍的罚款，加上很低的稽查查获率，使高收入者有充分的偷逃税动机。

三、高收入者个人所得税征管的国际经验

对大多数OECD 国家（经济合作与发展组织的成员国）而言，个人所得税一直是最主要的税种。2021年，OECD 国家个人所得税占税收总收入比重的平均值是24.07%。有的国家更高，如美国是40.58%，加拿大是36.88%，澳大利亚是40.1%，德国是27.02%等（OECD，2022）。高占比的个人所得税在调节收入分配方面起着非常大的作用，在此过程中，这些国家也形成和积累了较多的征管经验。

（一）高效的涉税信息管理机制

1.清晰明确的高收入高净值人群界定标准。国外大多数国家都将高收入高净值人群视为一个整体进行税收征管，高收入高净值人群的认定是采集涉税信息、加强税收征管的重要条件和基础。从认定标准上看，各国对高收入高净值人群主要有两种常见的认定口径。一种是以资产作为认定标准。例如英国将资产超过2000万英镑的个人、爱尔兰将资产超过5000万欧元的个人、加拿大将个人或与其关联方共同控制净值超过5000 万加元资产的个人认定为高收入高净值人群。另一种是根据综合资产和收入情况进行界定。例如美国将资产或收入超过1000万美元的个人、西班牙将收入超过100万欧元或资产超过1000万欧元的个人认定为高收入高净值人群。虽然资产和收入标准因各国的情况而有所不同，但都比较清晰明确，保证了高收入高净值人群的税收征管具很强的针对性。

2.完善的个人税收数据信息系统。美国建立了专门处理自然人税收信息的数据库，并通过相关途径收集纳税人包括代扣代缴、自行纳税申报、银行账户等在内的所有涉税信息。英国建立了严密透明的纳税申报体系，实行严格的“避税方案披露规则”制度，符合条件的高收入高净值纳税人需主动披露其税收安排等信息；同时，还整合了不动产登记、个人社交平台、公司注册等28个数据库，第三方数据极大地丰富了高收入高净值人群的涉税数据，并在此基础上投入大量专业技术人才对数据进行比对分析，确定税务稽查对象，及时发现疑点并跟进处理。澳大利亚建立了E-Tax税务信息系统，支持对全国涉税信息的收集、分析、处理、匹配和比对，在识别和监管高收入高净值人群的税务风险上发挥了积极作用。还有一些国家对高净值人群制定了额外附加信息申报制度，比如：挪威和法国规定在可能缴纳财富税时要报告相关信息；南非要求公司董事在申报内容上除了基本的申报表，还要填写与个人相关联的实体情况等。

3.全球协同管理，提高全球税收透明度。如OECD 要求设在开曼群岛、维京群岛等“避税天堂”的壳机构自发向其直接母公司、最终母公司和背后受益所有人所在地交换收入、成本等信息。美国规定，只要境外金融资产超过10000 美元的，就需申报海外金融账户并披露其所有境外金融账户；同时还发布了《海外账户税收合规法案》，要求外国金融机构自2014 年起必须向美国国内收入局提供美国公民以及美国绿卡持有者的账户信息，对拒不合作的外国金融机构在美投资收益将被征收30%的税款。2014年，OECD发布《金融账户涉税信息自动交换标准》，高收入高净值人士的境外金融资产信息可在全球税务机关之间共享，各国税务机关能深入掌握其海外金融资产情况，至此通过隐瞒海外资产逃税的难度大大增加。

（二）专业的征管模式

1.设立专职管理机构。目前，全球约三分之一的国家设立了高收入高净值个人专职管理机构。比如：英国成立了高净值个人管理部门，同时在12个主要城市设立了调查组，包括一般调查组和特别调查组。其中：一般调查组主要针对有多种收入来源且年收入超过100 万英镑的人群；特别调查组则主要处理年收入超过500 万英镑的企业和个人的税务欺诈行为。美国成立了全球财富行业团队，以便对高收入高净值人群进行税务审计。日本设立了个人课税部，专门负责高收入高净值人群的界定标准、调查和管理等工作。澳大利亚则成立了针对高净值人群的避税特别工作组，负责防范以避税为目的的资产海外转移。

2.纳入大企业税收管理体系。由于高收入高净值人群通过家庭信托、股权交易等金融产品进行避税，使得监管难度增大，部分未设置专职管理机构的国家通过大企业税收管理体系对高收入高净值个人进行税收征管。比如：加拿大持续推动高收入高净值人群与企业使用相同的数据库，这样税务机关可对高收入高净值人群参股、控股的企业进行关联管理，更方便发现收入、财产变动信息；西班牙通过大企业税收管理机构对高收入高净值人群实施专项管理；荷兰创设了税务与海关管理局，将高收入高净值人群与大企业管理相结合，进行相同的纳税管理；南非、阿根廷等也明确由大企业税收管理机构对高收入高净值人群进行税收管理，以便将大企业管理中与之关联的高净值个人进行联动及同步管理，增强相关涉税信息的全面性和有效性。

3.引入专业管理团队。一些国家从外部引入与高收入高净值人群数量相匹配的专家，形成全职专业管理团队，与高收入高净值人群就纳税服务、税收筹划、纳税遵从等问题保持持续沟通，促进双方更广泛更深层次地了解。如：英国聘请有银行经验的税务专家、跨国公司税收部门工作人员等组成高净值个人税收征管团队；澳大利亚从国内外招聘有经验的会计师以及有私营企业工作经验的工作人员，以帮助税务人员了解高净值人群复杂的交易行为及税收筹划背景；罗马尼亚为资产超过2500万欧元的高净值个人提供专人专项的税务服务（付强等，2022）。

（三）通过服务和监管提高纳税遵从度

1.以高质量服务提高纳税遵从度。税收管理的一个重要目标是引导高收入高净值人群自愿遵从，因此国外大多数国家会不断提升纳税服务质量引导纳税人主动遵从。首先，部分国家会设置高净值个人项目部，提供包括履行登记、纳税申报、缴税、收取欠税和解决争议的全方位服务。其次，引导高收入高净值人群自愿申报。澳大利亚、美国、新加坡均规定，自愿披露境外收入或自愿完全披露的高净值人群，即使被发现存在税收问题，也只需要补缴税款或少量罚款，而不会被起诉。最后，规范税务中介机构的服务。鉴于高收入高净值人群广泛使用税务代理的事实，许多国家会对税务代理机构进行监管以规范其税务服务。比如：德国规定，只有满足相关资质、程序和监管的税务中介才能提供相关服务；美国通过立法、合作、管理等多种方式提高税务代理人的服务质量；日本也会对税理士进行资格管理、规范和监督。

2.进行事前风险分析与事后专项审计。大多数国家都非常重视高收入高净值人群税务风险的识别及评估。比如：英国皇家税务与海关总署开发了数据统计模型，对高收入高净值人群的每项收入、支出进行风险识别并划分不同的风险等级；澳大利亚税务局建立了数据分析模型，将9000 多名高净值人士及其控制的18000 多家企业分成5000 个监管单元，对这部分人群及相关企业进行同步关注，有效展开税收风险分析（何振华等，2021）；加拿大税务署选择高风险的纳税申报表进行预先评估，以提前防范税收风险。还有部分国家对高收入高净值人群进行专项审计。比如：南非对2300 名富人进行了注册登记；法国成立了专门的委员会对国内高净值人群进行审计；爱尔兰每年都开展覆盖所有高收入高净值人群的税务专项审计；美国则由隶属于大企业与国际税收部门的“全球高财富产业小组”对高收入高净值人群整体经济情况及所有收入来源的合规情况进行审计。

3.构建严厉的违法惩处制度，强化纳税遵从。大多数国家针对各类不遵从状况分别制定了不同的处罚措施，处罚力度非常严苛。对于逾期申报，澳大利亚处以应纳税额75%的滞纳金；美国对每逾期一个月处以当月未纳税款的5%；加拿大处以逾期申报数5%的罚款同时加上逾期月数的1%。对于逃税和递交虚假报告的行为，美国处以25 万美元的罚款加5 年或3 年的监禁；新加坡需支付偷逃税款的四倍或者不超过5 年的监禁；澳大利亚视轻重程度分别处以漏报税额25%、50%和75%的罚款；英国对各类避税行为、不披露避税安排等行为在经济上和刑事处理上实行严厉的处罚措施；德国对偷逃税款的纳税人不仅给予罚款或判刑的处罚，还要在媒体上进行曝光，给予道德方面的谴责。同时，国外成熟的社会信用体系已渗透至生活的方方面面，公民个人产生涉税违法记录后将严重影响其工作生活，这促使公民通常通过依法纳税积累纳税信用等级。高昂的违法成本使得高收入高净值人群心存畏惧，自愿减少不遵从行为的发生。

四、加强我国高收入者个人所得税征管的对策

虽然大多数OECD国家的个人所得税制度都已比较完善，征管手段也比较成熟，但对高收入者的个人所得税征管仍有各自不同的侧重点。比如：美国十分推崇自行申报及纳税规则的建立；德国非常注重高收入者对个人所得税法的遵从；日本税务部门对高收入者的管理力度非常强，对税收违法行为也制定了非常严厉的惩罚措施，一些高福利国家则比较强调纳税服务。这说明，世界上并不存在一种完美的适合所有国家的个人所得税征管体系。

近年来我国个人所得税在税收总额中所占比例一直不高，维持在5%～8%之间。20 世纪80 年代中期以来，虽然深化税收征管的改革工作一直在进行，但大都围绕非自然人进行，个人所得税税制及征管手段一直处于完善之中。而且，我国高收入者的增长速度惊人，但高收入者的个税知识及纳税遵从并未随着个人财富同步增长，还有大量的高收入者来自个税文件和记录较欠缺的平台公司，这些都需要特别关注和重视。因此，我国需基于国情，采取有针对性的对策加强对高收入者的个税征管，让高收入者负担与其收入相匹配的个人所得税，实现税收公平，推进共同富裕。

（一）完善税制设计

1.填补税种设计盲区。一方面，考虑开征弃籍税以规避高收入者通过移民而带来的高额个人所得税流失。如前所述，美国、德国等发达国家通过设置弃籍税来打击逃避纳税义务的移民行为。而我国近些年长居富豪移民净流出人数的全球榜首，仅2022 年就有10000名百万美元富豪移民海外，占全球富豪移民总数的1/96⑥。富豪移民海外给我国带来了大量人才与资产流失，如若开征设计科学、合理的弃籍税，可加大高收入者的移民成本，防止人才与税基的双重流失以及不合理的资本外流。另一方面，需尽快完善家族财产信托、海外信托等资管类产品的个人所得税政策（冯俏彬等，2022）。比如：委托人将财产转移给信托机构的时候是否是应税环节；如果信托资产在运营期间转让，谁是纳税主体；对受益人获得的信托收益应该按照《个人所得税法》中的哪一项收入来征收个人所得税，纳税时间又应该如何确定等。以上税制各要素如果都有明确的执行方案，那么实践中就不会出现各地税务机关因理解不同而导致的税收争议及个人所得税流失。

2.完善税收征管的相关条款。一是按公平效率原则确定个人所得税的税收管辖权。按照经营主体注册地来划分税收管辖权已不适应数字经济的发展，也不符合税收的公平原则，确定税收管辖权时应注重各地政府取得的税收收入与其提供的公共服务相匹配。因此，对提供固定资产或者不动产租赁取得的收入，可由资产所在地税务机关实施税收管辖；对通过数字经济获得的各项收入，如直播带货收入，则可由注册自然人的居住地税务机关进行税收管辖。二是尽快扩大综合所得征税范围。由于高收入者的经营所得、租赁所得、股息及红利等收入未纳入综合所得的范畴而且与综合所得的税率差异明显，给高收入者通过变通收入类型偷逃个人所得税带来了空间。如果将经营所得等收入一并划入综合所得，则可避免自然人因跨界经营而导致的收入性质难以界定带来的个税流失问题。尤其是数字经济平台中的高收入者，如果所有渠道和种类的收入皆归并入综合所得，实施同样的个人所得税税率，那么偷逃税的空间也就不复存在。三是完善个税APP汇算清缴功能。不仅综合所得可在个税APP上进行汇算清缴，建议将其他五项分类所得如租赁所得、股息所得等都纳入个税APP 汇算清缴的范围，这样不仅可以增强高收入者的纳税意识，同时自主申报的形式也可提升高收入者的风险意识，从而避免不同来源收入的瞒报和漏报。

3.细化个人所得税反避税条款。目前的《个人所得税法》虽然引入了反避税的部分条款，但规则还需要进一步解释和细化，形成具体的操作指引，才能为惩处偷逃个人所得税行为提供确切有力的依据。在完善个人所得税反避税条款时，首先需要注意与企业所得税反避税条款有效衔接。修订完善《税收征收管理法》，扩大原来反避税条款的适用范围至自然人，比如，将反避税调整对象由“关联企业”修改为“关联方”，可以将避税执法对象延伸至自然人层面；再比如，将转让定价调整的主体从企业延伸至自然人，可有效预防税源流失，实现对跨税种避税的税收监管。其次，可总结企业所得税反避税的实践经验，在《税收征收管理法实施细则》中明确自然人避税行为的构成要件、举证责任、相关调整程序等，以规范税务机关对自然人多样化避税行为的监管。最后，还需细化自然人反避税条款，对受控公司、关联方、独立交易原则等相关概念进行具体的解释，明确符合关联方和独立交易原则的标准，明确“不具有合理商业目的”的标准，细化“受控外国企业”的规则等。只有这样，才能为税务人员提供详细的税收风险管理工作指导，确保反避税案件处理的规范性和统一性。

（二）提升个税征管的数字化水平

1.统一涉税数据采集标准。“以数治税”的前提是税务机关掌握足够多的可直接使用的涉税数据。而实践中由于各部门之间数据标准不一致，难以实现数据的直接传输，即使可共享的数据也需转换或者重新加工。因此，提升高收入者个税征管的数字化水平，首先要统一涉税数据的口径和标准以提高其应用效率。税务机关需对原有数据库进行数据治理，梳理其中存在的数据标准差异。然后，在此基础上与业务部门、各级管理部门、数据使用部门等进行充分沟通，从数据的业务来源、业务口径、数据编码、数据接口、数据存储格式等方面制定统一的涉税数据标准，方便数据的直接传输、使用及共享，将原来的“死”数据、“冷”数据充分运用起来，从而降低高收入者的税收流失率。

2.加强数据共享。首先，需要完善政府各部门间涉税信息交换机制。据统计，我国80%以上的数据都掌握在政府各部门手里，因此市场监管、海关、公安、经信、自然资源等部门可盘活原有数据资源，与税务机关共同商讨数据的共享内容，共享范围，信息提供方法、格式及时间，协调机制等，在此基础上建立数据共享平台。税务机关通过该平台可轻松获取高收入者的涉税信息，为个税征管打下坚实基础。其次，税务机关需进一步扩大涉税信息来源渠道。一方面，可通过提高共享收益的方式激励银行、证券公司、支付平台、网络平台等第三方信息共享的积极性。另一方面，税务机关可主动从互联网收集高收入者的涉税信息，如各专业机构发布的财富报告、网络媒体发布的收入排行榜；或者针对高收入者设置关键词，利用互联网爬虫技术完成对高收入者的涉税信息补充，提高高收入者涉税信息的能见度。最后，还应建立信息安全保障。以立法形式正向肯定涉税信息共享，消除一些部门由于提供高收入者涉税信息可能带来法律风险的担忧。

3.充实税务机关数字化专业人才，提高数据使用率。一是招录更多的数字化人才。在公务员考录岗位设置中，提升计算机、统计、人工智能、信息技术等相关专业的招录比例，让更多具有数字知识储备的人才进入税务系统。二是加强现有人才能力提升培训。各地税务机关可探索“税务加科技”复合型人才的培训机制，聚焦信息科技与税务业务的融合，从数字化转型、大数据分析、云安全隐私计算、网络安全等方面对税务人才进行专题培训。三是开展业务大比武。增加对各业务部门涉税数据提取、分析和应用能力的考察，推动税务人才增加自然人领域的税收大数据运用，运用数据挖掘、大数据画像等手段筛选高收入群体，发现隐藏的涉税风险和违规线索，预测税收风险的发生概率。

（三）强化纳税服务与管理

1.尽快确认高收入者的界定标准。关于高收入者的界定标准，无论是政府还是学术界目前都无统一明确的说法，但对于中等收入群体各方认同标准比较一致。世界银行将日收入在10～100 美元之间界定为中等收入群体，折算为人民币则为年收入2.5 万～25 万元；2019年，时任国家统计局局长宁吉喆表示，我国中等收入群体的标准是典型三口之家的年收入，在“10万元至50 万元之间”；2021 年，浙江省发布的《浙江省高质量发展建设共同富裕示范区实施方案（2021 ～2025）》，也将家庭年可支配收入10 万～50 万元的群体认定为中等收入，以上种种说法都意味着年收入超过50 万元则可认定为高收入家庭，而这个标准也比较符合我国目前的居民收入状况及大众感受。

2.设置专职服务与管理机构。Kangave（2018）通过研究证实乌干达在2015年成立了专门机构后，高收入高净值人群的税收征管工作取得了重大进展，纳税申报率由13%上升至78%。我国虽也要求各地税务机关将自然人按高收入、高净值自然人和一般自然人分类管理，但由于高收入者的界定标准未明确，分级分类管理未得到很好落实。我国大多数高收入者的收入来源与企业有密切的联系，税务机关要实现对其个人所得税的有效征管，往往需要掌握更多的企业信息。考虑到高收入者的税收征管与大企业具有相当程度的共通性，大企业税收管理部门还有充足的、反避税能力强的税务专业人才，积累了相当多的税收征管经验，因此可将高收入者的个税征管纳入大企业税收管理部门统一管理，共享征管信息，降低征管成本。一方面，建立高收入者税收档案，实行一人一档的常态化管理；另一方面，负责采集高收入者境内外涉税信息，重点监管高收入者股息分红、股权转让、平台经济收入、境外交易等行为，并定期进行税收风险分析和调查，以此提升高收入者的纳税遵从度。

3.拓展服务内容。首先，高收入者通常会面临更复杂的个人所得税缴纳问题。他们大多不具备专业的税务知识，会面临不清楚应税项目的内容、税费的计算与缴纳等问题，客观上提高了高收入者的纳税遵从难度。因此，税务机关可通过多种方式，比如微信公众号、12366 税务咨询热线、税务咨询柜台、税收政策传单等，变被动为主动，向高收入者说明解释当前的税收政策、税费的计算方式及缴纳流程，帮助他们解决税务申报与缴纳难题。其次，税务机关可通过各种方式提高高收入者的办税效率。比如：进一步简化办税流程，采用线上线下双渠道办公的方式，为高收入者提供更多办税便利；大力推进移动办税方式，节约纳税人的纳税时间成本。同时，鼓励和规范市场化涉税中介机构的发展和管理，对涉税中介机构进行登记并根据服务质量进行考评，根据考评结果为提供优质服务的机构提供“快速办税通道”，激励高收入者将复杂的税务申报事宜委托给涉税中介机构办理，一方面减轻纳税人及税务机关的工作量，另一方面也可降低涉税风险、提升征管效率。最后，税务机关应注意加强与高收入者的沟通。在与高收入者的沟通过程中，专职税务人员可多注重税法的宣传与引导、纳税人权利的保护等内容，加强高收入者的社会责任感；在通过大数据分析到高收入者可能发生的涉税风险时，提前与他们沟通，避免风险的实质性发生；当征纳双方对税费的计算与缴纳产生争议时，更要加强与高收入者的交流，通过专业的分析与到位的解释来解决双方的争议。这样在双方互相尊重和信任的基础上营造出和谐的纳税氛围，引导高收入者主动诚信纳税。

（四）健全惩处机制

1.实施专项审计制度。据相关研究，提高查处频率有助于降低纳税人的避税倾向，对高收入者实施专项审计也可有效降低其个人所得税流失。鉴于我国各地税务机关尚未开展针对高收入者的专项税务审计，各地税务机关可加强高收入者的纳税评估及税务稽查，加快实施高收入者专项审计制度。从审计范围来看，各地税务机关可根据征管资源的充足程度以及涉税风险的概率大小实施全部审计或者抽样审计；从审计方法来看，不应局限于高收入者本人所申报的资料，还应把审计触角延伸至与高收入者密切相关的企业及数字经济平台。专职管理机构则可建立高收入者的税收风险评估模型，一旦发现纳税申报与评估结果存在差异就立即调查取证，进行审计核实。

2.健全自然人纳税信用体系。一是拓宽纳税信用信息采集渠道。目前，自然人的纳税信用数据主要来自于税务系统内部，如沉淀于金税三期和自然人税收管理局系统的申报数据、稽查数据以及风险管理数据等。下一步可以高收入人群为关键点，加强与第三方的合作，充实来自于税务系统外部的纳税人信用信息，如银行部门的个人征信数据、市场监管部门的企业、商户数据、公安部门的户籍数据等。二是利用纳税信用体系对高收入者进行分类分级管理。对税收风险高的高收入者加强税务稽查，比如数字经济平台的头部自然人经营者；对风险低的高收入者降低稽查频率并提供绿色办税通道等税收优惠政策。三是拓展纳税信用的社会化应用。推动个人纳税信用与社会信用体系联动，与银行、公安、工商、边检、民航等部门建立联合奖惩机制，对纳税信用优秀的高收入者给予更多的办税便利，同时与银行互动在贷款方面提供优惠与便利；对纳税信用良好的高收入者在教育、就医、就业等方面给予便利与激励；对失信的高收入者，根据其失信的严重程度、性质，向全国信用信息共享平台推送，与银行、公安、海关、工商等部门建立联合惩戒机制，限制其投资、出入境、贷款等活动，强化高收入者自觉纳税意识。

3.加大惩处力度。高收入者的每一次偷逃税其实都是一次成本与收益的衡量，加大偷逃税的预期成本，能在很大程度上提升高收入者的纳税遵从度。高收入者更看重社会地位、银行信贷、投资等方面，因此对于故意隐瞒收入或者不主动申报纳税信息的高收入者，可围绕这几个领域从重处罚。比如在报纸、网络等媒体通报其偷逃个人所得税行为、严格执行联合惩戒措施限制其贷款或投资、增加罚款比例，以此增加高收入者偷逃税款的预期风险以及心理成本和精神成本，形成较强的威慑力量，警示高收入者不要以身试法。针对近年来偷逃税高发的数字经济领域，应加强和落实平台这一扣缴义务人的责任。健全相关法律法规，明确经营平台及第三方支付平台应提供涉税信息的范围、频率、方式、期限，以及加大不报、漏报或错报的处罚措施，以此缓解税务部门与平台间的信息不对称。还应完善《税收征收管理法》的相关规定，比如将强制执行权扩大至自然人，明确行政处罚、阻止出境和强制执行等法律适用细则，制定刚性处罚措施等，以此增强税务机关的执法权限，从而形成更有效的惩处效果。

【注释】

①数据来源：瑞士信贷发布的《2012 全球财富报告》《2022 全球财富报告》,https://www.credit-suisse.com/。

②数据来源：世界财富与收入数据库，https://wid.world/zh/country/。

③基尼系数为反映居民贫富差距程度的统计指标。

④数据来源：国家税务总局发布的《中国税务年鉴2022》。

⑤数据来源：2022年9月8日福布斯发布的《福布斯亚洲》。

⑥数据来源：2022 年9 月13 日投资咨询公司Henley & Partners 发布的《亨利全球公民报告》。

【主要参考文献】

陈初昇，赵晓阳，衣长军.我国内地高净值人群海外移民财富流失测算及经济分析［J］.中国流通经济，2023（2）：105～117.

冯俏彬，宋恒，白雪苑，张驰.共同富裕视角下加强税收对高收入调节作用的研究［J］.社会治理，2022（2）：43～51.

付强，夏凝，陈娟.关于提升高收入高净值人员纳税遵从度的思考［J］.国际税收，2022（8）：65～68.

国家税务总局.2022 年度新闻发布会实录［EB/OL］.http：//www.chinatax.gov.cn，2023-01-31.