软件行业增值税问题及相关法律完善建议

楼彩云

随着技术的发展，软件行业经营模式不断发生变化，从以前的软件光盘等存储介质销售到软件客户端许可证号的销售，再到当前的在线使用账号销售模式，也就是通常所说的从销售计算机软件产品调整为SaaS（soft-as-a-service软件即服务），经营模式的改变在实践中也导致了软件行业增值税缴纳适用税目及税率的变化。在实践中，有的软件企业仍适用销售货物的增值税税率，并按照国家有关规定享受即征即退政策，实际税负为3%；有的企业适用销售服务或者无形资产的税率6%，不能享受增值税即征即退政策；有的企业则根据客户的需求选择性适用不同税率。软件行业适用增值税税率认识和执行上的分歧，导致同为软件企业因不同市场模式适用不同的税率，享受不同的税收优惠政策，不利于促进国家软件行业的发展。本文拟从软件行业所提供的产品的著作权权利处分和法律属性的角度进行分析，探讨软件行业增值税税收面临的政策适用问题及改进路径。

一、软件行业不同阶段经营模式分析

根据软件产品提供的方式不同，软件销售模式可以划分两类：一类是以软件客户端为中心的传统销售模式；一类是以提供在线使用软件的新兴模式。传统销售软件模式又可以分为两个阶段：一是网络出现前的阶段。当时的软件产品由两部分构成，即计算机软件本身和计算机软件载体。软件的产生远早于网络的产生，其产生之初需要拷贝到一定的介质（比如磁盘、光盘等）上才能形成“产品”进行流通，或者随着计算机等电子设备一同销售。前一种情况，软件为主要销售标的，而磁盘、光盘等为附属物，授权永久使用的产品序列号等授权证书随之一同销售；后一种情况，电子设备为主要销售标的物，软件只是设备的附属品。二是网络出现后的阶段。这一阶段在保留介质流通的前提下，软件企业又提供了通过网络提供软件客户端自行下载的方式，转而单独销售授权永久使用的产品序列号等授权证书。目前，很多企业已发展到SaaS等新兴销售模式，不再提供软件的下载，而是由客户直接通过浏览器，登陆授权账号后使用软件，该软件安装在企业的服务器上，而非消费者的电脑上。上述两种模式三个阶段的产品既有相同又有不同，不是非此即彼，具体如下。

1.两种模式业务均以计算机软件为中心。《计算机软件保护条例》第2条规定：“本条例所称计算机软件（以下简称软件），是指计算机程序及其有关文档。”第3条第（一）项规定：“计算机程序，是指为了得到某种结果而可以由计算机等具有信息处理能力的装置执行的代码化指令序列，或者可以被自动转换成代码化指令序列的符号化指令序列或者符号化语句序列。”两种模式的前提是均需要进行国家计算机软件产品的登记，两种模式业务的核心均为计算机软件。传统销售软件模式销售的产品本身就是可以独立安装在客户计算机上软件客户端；SaaS模式译为软件即服务，从名称中即可看出也是以软件核心，只不过是向客户提供使用软件的入口，不再提供软件客户端。

2.两种模式处分的软件著作权具体权利不同。网络出现前的传统销售模式涉及的软件著作财产权，主要包括软件的复制权和发行权。复制权是指以印刷、复印、拓印、录音、录像、翻录、翻拍等方式将作品制作一份或者多份的权利；发行权是指以出售或者赠与方式向公众提供作品的原件或者复制件的权利，这两项权利的行使均要求在有形载体之上再现作品(软件)。制作成光盘等属于企业行使复制权，销售光盘则属于行使发行权。

网络出现后的传统销售模式涉及的软件著作财产权，主要是信息网络传播权和复制权。信息网络传播权是指以有线或者无线方式向公众提供作品，使公众可以在其个人选定的时间和地点获得软件的权利。软件著作权人通过自己的门户网站或者软件分发平台等途径向客户提供软件的下载，属于行使其信息网络传播权。关于是否涉及复制权尚有争议，有的认为信息网络传播权本身已包括作品的复制行为，否则无法上传至自己的门户网站或者软件分发平台，信息网络传播权无法实现；有的则认为复制权应当是单独行使权利，上传至服务器或者网站的行为属于行使复制权。本文认可后一种说法，著作权中的各项财产权应当是并列关系，某项权利可以是其他权利的前提，但不存在包含关系。

SaaS模式涉及的著作权处分有很多争议。主要是认为是属于行使著作权中的出租权还是信息网络传播权。由于形式上看，是消费者租赁企业的软件使用，因此认为该模式涉及的是著作权中的出租权。根据《著作权法》第10条规定，出租权是指有偿许可他人临时使用视听作品、计算机软件的原件或者复制件的权利，计算机软件不是出租的主要标的的除外。据此，出租权有五个条件构成：一是有偿许可；二是临时使用；三是出租的是原件或者复制件；四是软件为出租的主要标的；五是转移标的的占有权。我国当前关于出租权的定义是2020年修改后形成的，较之前增加了“原件或复制件”的规定，修改后与TRIPs协定、《世界知识产权组织版权条约》对出租权的定义保持一致，这意味着只有转移软件的有形载体（“原件”或“复制件”）占有的行为才构成出租。全国人大法工委在《著作权法释义》也明确“著作权法上的出租是特定的，指的是出租载有作品的物，如载有电影作品或计算程序的光盘”。如果按照这一解释执行，则SaaS模式并没有提供软件的“原件或者复制件”，并且未转移作品有形载体的占有，因此，不构成“出租”行为。另外，这里涉及到的问题是，网络上的复制虽然已被认为属于复制权的一部分，但是因其是从“无形”到“无形”，仍然不构成行使发行权，也就不构成以发行权为前提的出租权。但是，最高人民法院、最高人民检察院2004年发布的《关于办理侵犯知识产权刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第11条第3款规定，“通过信息网络向公众传播他人文字作品、音乐、电影、电视、录像作品、计算机软件及其他作品的行为，应当视为刑法第二百一十七条规定的‘复制发行’”，明确通过信息网络传播作品构成“发行”，对此有的学者认为，该司法解释属于类推，值得商榷。综上，SaaS模式只是授权用户许可使用软件，不涉及《著作权法》第10条第（五）项至第（十六）项著作财产权的处分。

本文更倾向于认为SaaS模式属于企业行使著作权中的信息网络传播权。一般认为，行使信息网络传播权使公众获得“作品”，既包括在线欣赏也包括下载，即既包括获得作品本身，也包括直接使用作品（在线点播）。这对于文字、音乐、视频等其他作品而言是适用的；但对于软件则只能适用下载，而不适用在线欣赏，因为软件由代码构成，而我们无法欣赏软件代码，消费者购买软件也不是为了欣赏软件代码。本文认为在线欣赏文字等作品的本质是在线实现作品的“使用价值”，而软件的“使用价值”在于，“用”计算程序（发送数字指令）而后达到一定结果，不是欣赏软件代码本身。如果以在线获得作品的“使用价值”为行使信息网络传播权的认定标准，那么通过SaaS模式在线使用软件也应当属于获得作品。那么对于企业来说就是行使著作权中的信息网络传播权。

3.两种模式消费者获得的权利不尽相同。全国人大1999年颁布的《合同法》第137条规定“出卖具有知识产权的计算机软件等标的物的，除法律另有规定或者当事人另有约定的以外，该标的物的知识产权不属于买受人”，这一规定在2021年颁布的《民法典》第601条得到了继承。这意味着，通过购买光盘等软件载体，买受人只是通过买卖合同获得了软件载体的所有权、软件作品本身以及使用软件的权利，而没有获得软件的著作权。购买通过网络下载的软件，因是从“无形”到“无形”，不再涉及软件载体的所有权，买受人只是获得了软件作品本身以及使用软件的权利，也没有获得软件的著作权。需要注意的是，《计算机软件保护条例》第16条，规定了软件的“合法复制品”所有人享有的权利，其中一项是“根据使用的需要把该软件装入计算机等具有信息处理能力的装置内”的权利，该行为在司法实践中也被认定为复制行为，但这也并不等同于著作财产权中的“复制权”，而只是为使用软件获得的复制许可。另外，著作权有关法律中复制品或者复制件是指有形载体，并且强调规范的是合法复制品“所有人”的权利。也就是说并没有通过网络下载软件的权利，即使两种形式实践中均可以享受条例规定的“根据使用的需要把该软件装入计算机等具有信息处理能力的装置内”的权利。而当前的SaaS模式，既没有光盘等有形的介质，也不需要通过网络下载软件，消费者是经许可在一定期限内通过浏览器和网络使用安装在企业服务器上的软件，即只获得了使用软件的权利。简而言之，传统销售模式和SaaS模式关于使用软件的权限，相同之处在于消费者经许可都获得了软件的使用权，不同之处在于传统模式可以获得永久使用特定版本的软件的权利，而SaaS只能获得一定期限的使用软件的权利，但是可能会随着著作权人对软件的升级使用不同版本。

二、软件行业增值税税率适用问题

1.通过网络下载软件模式。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，销售货物应当缴纳增值税。财政部、国家税务总局2011年修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条第一款规定，“条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。”第三条规定“第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。”由此可知，销售货物缴纳增值税有三个条件：一是销售的是有形动产；二是有偿；三是转让有形动产的所有权。

财政部、国家税务总局《关于贯彻落实〈中共中央、国务院关于加强技术创新、发展高科技、实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》（财税字〔1999〕273号）明确，计算机软件产品是指记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘、光盘等）。工信部还曾据此制定《软件产品管理办法》（1999年制定、2009年修改、2016年废止）明确软件产品须经登记和备案方能销售（2015年国务院对该审批事项予以废止），虽然在软件产品的定义中不再强调“存储介质”，但是在具体规定中仍明确需为“存储介质”。据此，通过有偿销售光盘等存储介质的形式中，光盘等存储介质属于有形动产，交易时转让了介质的所有权，完全符合适用增值税中销售货物的条件。而对于通过网络下载软件模式的增值税适用因其从“无形”到“无形”也引发了增值税适用争议。

在实践中，通过网络下载软件模式也适用“销售软件产品”的增值税税率。通过网络下载模式，是软件著作权人通过行使信息网络传播权，向消费者提供软件从电子设备到电子设备的“复制”下载，不再需要通过制作成有形动产形式的产品流通。通过网络下载软件没有存储介质，不涉及“有形动产”，也当然不涉及转让“所有权”问题。因此，有的认为，由于通过网络下载软件的方式毕竟没有了存储介质，不再符合关国家软件产品的定义，也不符合“销售货物”的构成要件，消费者获得了软件以及永久使用软件的权利，因此不能适用“销售软件产品”或者“销售货物”相关增值税政策。但是，有的则认为，对于软件著作权人而言，是提供“软件”的渠道或者方式发生了变化，提供的产品的核心内容（软件作品）没有变化。而且，对于消费者而言，该模式与通过光盘等存储介质获得的软件和权限也没有本质区别，并且两种模式中消费者都是为了获得软件而非光盘等存储介质，因此仍可以适用“销售货物”，不受有形财产这一条件的限制。

2.SaaS模式。SaaS模式的核心是，软件、软件的安装设备均由提供商负责，消费者只需要负责上网的设备，有偿一定期限内使用提供商的软件和设备，而企业无需转让设备的所有权或者占有权以及软件的著作权。实践中SaaS模式有的按照销售其他权益性无形资产适用税率缴纳增值税，有的则按照现代服务适用税率缴纳增值税；另外，属于销售其他权益性无形资产或者现代服务中的哪个具体项目也有争议。

销售无形资产是指“转让”无形资产所有权或者使用权的业务活动。但如何界定转让无形资产没有细化的规定，只是《在营改增试点应税项目明细表》列举了相关项目。根据著作权有关法律法规，软件权利只是著作权，著作权不是所有权，因此销售著作权只涉及转让著作权使用权——著作财产权。著作权转让是著作权人在法律规定的范围内，按照自己的意愿将其所拥有的著作权的全部或者一部分权利转移给他人所有的法律行为。但是如前所述，SaaS模式从消费者角度来说，只获得了一定期限使用软件的权利，既没有整体转让软件著作财产权，也没有涉及转让任何单项的使用权。因此，SaaS模式不构成销售无形资产。

SaaS模式中消费者使用的内容包括两部分，软件和设备，从实际情况看，企业向消费者之间签订的是软件使用许可合同，消费者实际也主要使用软件，服务器是软件运行必备的条件，企业也并没有转移服务器的占有权。因此，该模式是消费者主要使用了安装在服务器上的软件，而非使用了安装了软件的服务器，不符合有形动产经营性租赁需要转移有形动产占有权的要求，也不构成有形动产经营性租赁。有的则认为SaaS模式，是企业向消费者提供的技术支持，因此应当适用现代服务中的信息技术服务。软件使用的确需要技术支持，但是，对于消费者而言，其使用的“软件”这项作品，其背后的技术支持只是“软件”的一部分，而不是作为独立的产品而存在。

正是因为上述问题的存在，也有的认为现有的增值税法律体系不能涵盖通过网络下载模式和SaaS模式，需要对相关的法律政策进行调整。

三、问题成因

软件行业适用增值税产生如此多的争议，主要原因有以下几个方面：

1.网络的影响。网络的出现使得软件的提供方式发生了根本性变化，使得软件等产品不再依赖于有形载体就可以流通，即作品不再需要制作成为传统的“货物”。但是对于软件而言，无论是否借助有形载体，软件本身均是交易的核心。之前制作成光盘等存储介质的价值也主要是软件的价值，网络的出现使得软件可以独立的体现自身的价值。

2.软件的特殊性。如前所述，软件是一种为了得到某种结果的计算机程序，其本身天然具有工具和“产品”的属性，就像使用有形物体一样。这与小说、音乐、视频等其他同属《著作权法》规范的作品不同，其他作品只具有被欣赏的属性，没有工具的属性。正是软件的“工具”属性，使得软件除“无形”外，其他属性与有形“货物”相同。

3.著作权法律体系的问题。

软件著作权与其他作品不同，软件著作财产权只有复制权、发行权、出租权、信息网络传播权、翻译权五种，没有表演权、展览权、放映权、广播权、摄制权、改编权、汇编权。其中，伴随网络而生的信息网络传播权导致了现有著作权体系一些内在的冲突，这也是诸多问题的根源。

复制权原来限于有形复制。但是，在电脑出现后，数字复制也已被认可为复制。消费者从企业服务器下载软件到自己的电子设备属于复制并且因此获得了软件复制件，即虽然转移的是作品，但获得的是复制件，消费者实现了对软件作品的占有，并且获得了复制件的“所有权”。该种模式从形式上看就像自备酒葫芦去打散装酒。

网络出现前，发行权解决的是买卖问题，出租权解决的出租问题。然而，发行权、出租权制度并不是以软件的流转为中心，而是以软件的有形载体的流转为中心，因为软件需要依附于有形载体才能流通。网络出现后，我们并没有调整发行权、出租权的内容，而是增设了信息网络传播权。该项财产权与发行权、出租权有诸多重合。行使信息网络传播权的形式中，网络下载类似发行、出租权。一般而言，转让货物所有权即转让占有、使用、收益、处分的权利；出租即转让占有、使用、收益的权利。而对于软件来说，通过网络下载实践中也可享有占有、使用、收益、处分“软件复制件”的权利，与转让货物所有权的经济效果相同，只是软件的权利被称为著作权，而货物的权利被称为所有权。在线欣赏（在线使用）与出租相似，享受使用、收益的权利，虽然没有转移软件和服务器的占有，但是消费者可以随时使用，与占有效果相似。

归根结底，原来的著作财产权体系清晰，发行权、出租权益是以有形载体的所有权为中心；而信息网络传播权是以作品的流转为中心，只是因为传播的方式不同而增设的一项独立的权利，与原有权利不是同一个划分标准。这导致了销售相同的“作品”，有着同样的经济效果，只是因为销售方式“有形”和“无形”的差别却产生了不同的法律效果。

4.增值税法律体系的问题。我国的增值税法律体系是以有形财产为前提建立的，营业税以及营改增期间均没有对著作权等知识产权有关产品的销售进行体系性调整，知识产权有关产品销售适用增值税产或者没有明确依据，或者只能参照适用，导致争议。

具体到软件行业，无论是哪种模式，消费者获得了使用软件的权利。我们需要明确软件使用权的性质，即属于软件著作财产权的“许可使用”，还是属于“作品”——软件复制件的使用。只有属于软件著作财产权的使用才属于“转让无形资产”，而软件复制件的使用只是获得软件的使用价值。如前所述，企业没有既“转让”著作财产权，也没有“许可使用”著作财产权，所有模式涉及的只是软件复制件的使用权。因此，软件行业上述经营模式适用“销售无形资产”缺少理论依据。

对于有形财产，只是转移使用权不转移所有权的性质属于出租。以此推论，既然所有模式均以软件交易为核心，而交易又不涉及著作权转让，因此从效果上更类似出租性质。但是，由于传统模式获得了软件的“复制件”并且可以永久使用，从经济效果上与转让基本相同。因此，通过网络下载软件模式，适用销售货物有其一定的合理性。但是，当前国家并没有对此进行明确。

SaaS模式也是软件复制件的出租，只是复制件在企业手中，没有转移占有，消费者获得软件的使用价值。SaaS模式从当前法律上属于企业行使信息网络传播权，即便其经济性质更类似出租，但是在会计处理中，并没有明确类似事项如何处理，适用“销售其他权益性无形资产”似乎成了无奈之举。如前所述，在企业没有转移著作财产权的前提下，要求按照适用“销售其他权益性无形资产”处理也是不妥的。另外，SaaS模式一般通过会员账号形式实现，《营改增试点应税项目明细表》“销售其他权益性无形资产”列举了诸多权利，其中可能相关的是会员权，会员权是一种资格权，而SaaS模式的会员账号只是登陆并使用软件的入口凭证。

四、一些建议

综上，软件行业增值税适用问题，不仅仅是增值税税收优惠问题，而且涉及到著作权、增值税等法律法规的基础理论。因此，政策调整需要进行系统的规划，不能只是缝缝补补，否则必然会出现法律法规之间互相冲突或不一致的问题。

1.关于著作权法完善。著作权法可以说是这一问题的根源，著作权法和理论应当直面实践中的问题。信息网络传播权的出现有其历史的必然，随着社会和科学技术的发展，目前有必要进一步研究信息网络传播权的必要性、合理性。该项权利的意义是在网络出现后的传播方式的变化，而不在于其著作权人的经济利益；并且这一权利还有一个前提，即当时的技术措施和市场竞争使得不能或者不愿阻止任意的复制、转发等行为。现在的情况已经不同，著作权保护已达到一定程度，市场竞争已趋向集中，消费者付费意识已经显著提高，著作权人也已经能通过采取技术措施实现有控制的传播，不仅仅是音乐、视频网站均使用自有格式防止无序传播，软件也可以实现使用情况在线监控甚至限制使用。在这种情况下，经济效果与发行权、出租权相似的信息网络传播权存在的意义值得商榷。可以考虑调整发行权、出租权的内容，通过修改《著作权法》明确计算机软件著作权中的发行权与出租权不再以有形载体为必要条件。取消这一构成要件后，通过网络下载软件可以明确适用软件的复制权、发行权、出租权；而SaaS模式则直接适用著作权中的出租权，为有关增值税税率适用提供法律理论前提。

2.关于增值税法律完善。在调整《著作权法》的基础上，建议调整《增值税条例实施细则》，通过正在制定的《增值税法》重新界定关于货物的定义和销售的定义。货物不仅指有形资产，也包括无形“物”——作品本身，销售不仅包括有形资产的所有权，也包括作品的永久使用权（该种情况视同转让）。如此，“作品”的转让、使用（以软件使用价值为中心）与著作权的转让、许可使用（以著作财产权为中心）将有明确区分，从而解决销售货物与销售无形资产之间的模糊区域。

上述调整也可以解决无形“物”租赁的问题。2018年修订的《企业会计准则第21号——租赁》第三条第一款第（一）规定，“承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，…适用《企业会计准则第6号——无形资产》。”这里所说的经许可使用获得的权利属于“权利”的租赁，并不包括软件“使用价值”的租赁，从而SaaS模式可以直接租赁有关会计准则。

3.关于税收优惠政策。国家关于销售软件产品的税收优惠政策是为了鼓励软件产业发展的一项具体措施。无论是传统销售软件模式还是SaaS模式都只是软件企业的销售或者服务模式发生了变化，企业的核心——开发先进的软件产品，这一立身之本没有发生变化，因此，SaaS模式仍然应当属于国家鼓励和支持的对象。尤其是近年西方不断加大对我国先进科技企业的制裁，国内企业面临的国际形势更加复杂，国家对软件产业和集成电路的支持更加重要。而软件产品增值税即征即退政策，最新的仍然是2011年的《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号），不适应当前软件行业的发展形势。因此，建议以软件为中心确定税收优惠政策，不论其经营模式，采取统一的优惠政策，也可以直接调整SaaS模式的软件企业的税收优惠政策，保持政策的统一性，也维护行业的公平竞争。