中注协加强事前事中监管 积极开展上市公司年报审计约谈工作

2023年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步加强财会监督工作的意见》（以下简称《意见》），要求注册会计师协会充分发挥督促引导作用，促进持续提升财会信息质量和内部控制有效性，不断强化行业协会自律监督作用。自上市公司2021年年报审计工作开展以来，中注协发挥自律监管作用，严密监控上市公司年报审计质量，通过定期发布预警提示信息、跟踪监测、及时约谈、全面分析等方式，引导会计师事务所切实履行“看门人”职责。

2022年年报审计期间，中注协联合财政部有关司局和证监会有关部门，对新备案首次承接上市公司的4家会计师事务所开展联合约谈，约谈主题包括可能触发股票退市条件、境外业务占比较高、可能存在持续经营相关的重大不确定性、临近年报披露日变更会计师事务所、房地产行业上市公司和频繁变更会计师事务所等七项内容。从被约谈会计师事务所涉及的15家上市公司来看，有3家公司被出具保留意见，5家公司被出具无法表示意见，6家公司被出具无保留意见,1家公司至今未出具审计报告。从比例来看，被出具非无保留意见的比例高达53.33%，远高于全部上市公司的2.5%，表明通过约谈提示，相关会计师事务所的风险意识显著增强。

约谈主题一：提示首次承接上市公司审计业务的风险。

2月28日，中注协会同财政部会计司、监督评价局召开监管约谈会，对新备案首次承接上市公司2022年度财务报表审计业务的4家会计师事务所进行集体监管约谈。北京、深圳注协有关负责同志参加。会上，北京澄宇、深圳永信瑞和、深圳正一、深圳中炘国际等4家会计师事务所汇报了上市公司审计项目承接时的风险评估和应对、项目组成员的证券业务审计经验和团队配备、项目质量复核安排、审计收费安排以及质量管理体系建设等基本情况。中注协、财政部会计司以及监督评价局分别对4家会计师事务所进行了风险提示并提出明确要求：

一是各会计师事务所要认真对照中注协发布的《关于做好上市公司2022年年报审计工作的通知》，全面评估新承接上市公司年报审计业务的风险领域，充分考虑相关公司业务复杂程度等因素，分派具有适当胜任能力的项目合伙人和成员，保持应有的职业怀疑，严格遵守执业准则规则，坚持诚信执业、审慎执业、勤勉执业,有效防范审计失败风险。二是各会计师事务所要认真贯彻《意见》和《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发﹝2021﹞30号）文件精神，切实加强对执业质量的把控，完善内部控制制度，建立内部风险防控机制，加强风险分类防控，提升内部管理水平，规范承揽和开展业务，建立健全事前评估、事中跟踪、事后评价管理体系，强化质量管理责任，严格依法履行审计鉴证职责，确保独立、客观、公正、规范执业。

集体约谈中，还对及时开展证券服务业务备案、上市公司变更审计机构备案等作出提示。

约谈主题二：提示可能触发股票退市条件的上市公司年报审计风险。

3月初，中注协书面约谈亚太(集团)会计师事务所、和信会计师事务所，提示可能触发股票退市条件的上市公司年报审计风险。根据2023年1月沪深交易所发布的《关于加强退市风险公司2022年年度报告信息披露工作的通知》，会计师事务所应当严格按照审计准则等要求，勤勉尽责、规范执业，高度关注营业收入及其扣除情况、净利润、非经常性损益、净资产等核心财务数据的真实性、准确性，履行充分、必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，发表恰当的审计意见，切实承担起中介机构责任。对此，中注协提示注册会计师在执行相关审计业务时，应重点关注以下方面：

一是充分关注收入审计。注册会计师应当关注收入确认政策的合规性；关注收入、成本和费用的真实性和完整性；关注非经常性损益确认的准确性；关注营业收入是否具备商业实质及其对审计意见的影响；关注证券交易所关于营业收入扣除的相关要求，判断公司的营业收入扣除事项是否合规。二是关注内部控制的有效性。注册会计师应当恰当评估实际控制人或者高级管理人员涉嫌违法违规对上市公司控制环境、风险评估和控制活动等的影响；谨慎选择审计方案，以应对评估的重大错报风险；加强内部控制审计，充分执行风险评估程序；充分考虑内部控制的固有限制，高度关注由此可能带来的控制测试无效以及由舞弊导致的重大错报风险和管理层凌驾于控制之上的风险。三是关注资产减值风险和大额减值转回。注册会计师应当关注退市风险公司的资产减值风险；关注应收账款、存货、固定资产、无形资产、商誉等资产的减值准备计提是否充分、合理，必要时利用专家工作；关注退市风险公司是否存在通过转回大额资产减值操纵利润的情形。四是关注与退市条件相关的重点风险领域。注册会计师应当密切关注退市风险公司可能出现的保壳动作，重点关注以下容易被操纵的会计科目或事项：是否通过缺乏商业实质的大额资产交易或不当资本运作增加净利润或净资产；是否滥用会计差错更正、会计政策变更或会计估计等方式虚增净利润或净资产；是否突击达成明显缺乏商业合理性、可能附有前提条件的债务豁免或资产捐赠，实现净资产转正规避退市；是否在破产重整或债务重组方案实施的重大不确定性消除前，提前确认债务重组收益。

约谈主题三：提示房地产行业上市公司年报审计风险。

3月中旬，中注协书面约谈立信中联会计师事务所。针对房地产市场面临较大调整，房地产行业上市公司业绩波动较大，多家上市公司出现不同程度的债务违约，审计风险较高，提示注册会计师在执行相关审计业务时，应重点关注以下方面：

一是关注收入的确认和计量。注册会计师应关注收入确认政策的恰当性和一贯性，判断是否存在虚增收入或提前确认收入等情况；关注是否存在为调节收入而进行的关联交易风险；关注项目是否竣工备案验收通过、是否达到合同约定的可交付状态以及客户是否已接受商品房；应综合考虑财务信息以及非财务指标等多项因素，判断收入确认的条件是否满足。二是关注存货减值。注册会计师应当关注存货跌价准备计提的充分性及预售房款是否存在使用限制条件，重点是存货可变现净值的评估、相关关键参数预计以及销售房地产存货估计售价的合理性，预计开发中物业至完工时估计要发生的成本及可变销售开支等支出的不确定性；关注相关资产的使用状况及其未来经济利益的实现方式，结合项目已签约售价或周边可比项目售价，分析判断是否存在减值迹象；关注是否存在在业绩亏损年度计提巨额存货跌价准备，借机进行盈余管理的情形。三是关注融资方式和借款费用。注册会计师应当关注融资来源及其合规性；关注借款分类是否准确、借款费用的计算与分摊是否恰当；关注借款费用资本化的期间和范围，企业是否持有未开发土地及其持有目的，其购置土地资金对应的借款费用是否资本化以及是否存在将逾期还款罚息资本化的情形。四是关注持续经营能力。注册会计师应当关注资产负债率、流动比率等偿债能力指标及银保监会对房地产企业的监管指标，评估管理层对持续经营能力的评价及改善措施，关注对未来再融资的假设是否合理；关注对外担保、未决诉讼以及负面舆情等事项对持续经营能力的影响。

约谈主题四：提示境外业务占比较高的上市公司年报审计风险。

4月初，中注协书面约谈中审亚太会计师事务所，提示境外业务占比较高的上市公司年报审计风险。近几年，部分通信设备、有色金属、电气机械、化工等行业上市公司的境外业务占比逐年提高，受新冠疫情和国际局势变化的影响，境外业务审计存在较大困难，审计风险较高。为此，中注协提示注册会计师在执行相关审计业务时，应重点关注以下方面：

一是关注境外业务相关风险。注册会计师应当充分了解上市公司所面临的经营风险和管理风险，以及可能带来的财务风险；关注政治因素对境外业务的影响；关注上市公司面临业绩压力、存在扭亏为盈等重大变化下管理层的舞弊风险；关注宏观经济形势变化及地缘政治冲突风险对境外业务的影响，充分了解上市公司内外部风险因素，评价是否存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的情况；特别关注本年新增境外业务的目的、商业合理性，临近报告期末发生的大额境外业务的商业实质、交易定价、款项回收等。二是关注集团财务报表审计。注册会计师应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，从金额和性质两个方面有效识别重要组成部分，评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险；集团项目组应加强与组成部分注册会计师的沟通，评价境外组成部分注册会计师的客观性和专业胜任能力，复核并评价其审计工作的充分性和适当性；充分了解被审计单位受疫情影响的程度，考虑远程审计工作方式的局限性和潜在风险，评估可能对集团审计工作和审计报告意见类型的影响。三是关注境外销售收入审计。注册会计师应当了解和评估与境外销售相关的收入循环中控制设计的有效性，并测试其运行有效性；测试与境外销售相关的信息系统一般控制和自动化控制的有效性；关注毛利率异常的境外销售，结合对境外业务商业实质的判断，分析是否存在复杂的交易安排，评价收入变动合理性；对于境外业务收入金额较大或占比较高的情形，应检查销售相关的物流运输记录、发货验收单据、收款凭证等，关注已经销售的商品在期后是否存在重大销售退回的情况；关注境外业务的结算方式，销售回款是否来自签订经济合同的往来客户，对存在第三方代收货款情形的，关注上市公司是否与第三方回款的支付方存在关联关系或其他利益安排，充分评估第三方回款的原因、必要性及商业合理性。四是关注资产减值审计。注册会计师应当充分考虑上市公司年度经营状况和未来盈利能力，综合判断境外资产是否存在减值迹象，检查减值准备计提的合理性和准确性；应当了解、评价和测试与资产减值相关的关键内部控制设计和运行的有效性；关注商誉减值事项，复核管理层对资产组的认定和商誉的分摊方法，评估商誉减值测试过程中关键假设、参数选择、预测未来收入及现金流折现率等的合理性。

约谈主题五：提示临近年报披露日承接的上市公司年报审计风险防范。

4月初，中注协书面约谈中兴财光华会计师事务所。针对个别上市公司临近年报披露日期变更会计师事务所，引起市场关注，审计风险较高，提示注册会计师在执行相关审计业务时，严格按照审计准则的规定程序，获取充分、适当的审计证据，审慎发表审计意见，重点关注以下方面：

一是与前任注册会计师充分沟通。注册会计师应当了解被审计单位以前年度审计情况，特别关注被审计单位变更审计机构的原因，前任注册会计师与管理层在重大会计、审计问题上存在的分歧，必要时，征求被审计单位和前任注册会计师的同意，查阅其以前年度审计工作底稿；如果仅与前任注册会计师沟通不能达到预期的目的，在条件具备的情况下，注册会计师可以考虑与执行被审计单位更早期间年度财务报告审计的注册会计师联系了解相关审计情况。二是应履行必要的审计程序并获取充分适当的审计证据。首席合伙人（主要负责人）要切实履行对质量管理体系承担的最终责任。项目合伙人应亲自在现场督导项目组实施审计工作，委派审计经验更为丰富的项目组成员。项目组在审计全过程始终保持职业怀疑，充分考虑管理层凌驾于内部控制之上的可能性，有效识别、评估和应对由于舞弊导致的重大错报风险，增加审计程序的不可预见性，获取充分、适当的审计证据，不应因临近年报期披露日压缩必要的审计程序。对于审计中的疑难问题或涉及意见分歧的事项，项目组要进行适当的咨询，确保意见分歧得到解决后，出具审计报告。必要时，与被审计单位的相关主管部门进行沟通。三是关注期初余额审计。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，评估以前年度财务报表发表非无保留意见的事项对本期财务报表的影响，考虑在审计报告中进行适当反映，并确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报；考虑执行相关审计程序的有效性，对于时间点要求较高的存货监盘、固定资产监盘，银行函证、往来款函证等审计程序，考虑后期执行替代审计程序是否能够获取充分、适当的审计程序，以将审计风险降低至可接受水平；关注被审计单位以前年度会计政策的恰当性与一致性，与期初余额相关的会计政策是否在本期得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。四是关注持续经营能力。注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，获取未来的详细经营计划，并与管理层和治理层进行充分沟通；应当评价管理层对被审计单位持续经营能力作出的评估，关注公司未来十二个月内可能从经营活动、投资活动及筹资活动中产生的现金流量净额，以及对外担保风险敞口对未来现金流量可能产生的影响；加强对受限资金的复核，关注是否存在故意隐瞒资金受限信息的情况和舞弊风险迹象，评估上述事项对财务报表及其披露的影响；充分考虑持续经营能力评价结果对审计意见的影响。

约谈主题六：提示持续经营能力存在重大不确定性的上市公司年报审计风险。

4月中旬，中注协书面约谈大华会计师事务所，提示可能存在与持续经营相关的重大不确定性的上市公司年报审计风险。近几年，受全球通胀高企、国内外市场需求不足、经济下行压力加大等因素冲击，部分上市公司的经营业绩波动较大、流动性较差，其持续经营能力存在重大不确定性，审计风险较高。为此，中注协提示注册会计师在执行相关审计业务时，应重点关注以下方面：

一是充分识别导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。注册会计师应当结合行业状况（包括对行业有重大影响的法律法规和国家政策）、市场环境、经营情况等因素以及所了解的上市公司具体情况，结合财务报表数据，分析是否存在持续经营亏损、经营活动现金流持续为负、市场需求萎缩、客户大量流失、供应商停止供货、企业关键人员离职、资产负债率持续上升、债务违约、面临大量诉讼、索赔和仲裁等财务和经营方面的异常情况，这些情况可能导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑；关注管理层为持续经营目的（如获得银行持续授信）操纵利润的迹象，重点关注报告期末影响利润的相关交易的真实性及价格公允性，与治理层就识别出的事项或情况进行充分沟通。二是获取并评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估。注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估，在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层遵循的程序、依据的假设、未来应对计划以及计划在当前情况下是否可行。同时，注册会计师通常应当在预审阶段或者计划及风险评估阶段考虑持续经营假设的适当性，判断持续经营能力是否存在重大不确定性以及管理层未来应对计划的适当性，以确保与管理层、治理层的沟通以及补充相关审计证据具备充分时间。三是合理判断导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否构成重大不确定性。注册会计师应当评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，考虑应对计划是否可能改善目前的状况及其可执行性；获取被审计单位编制的未来十二个月详细现金流预测，评估结果是否合理；要求被审计单位提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明；针对期后事项实施审计程序，以识别那些能够改善或影响被审计单位持续经营能力的事项；评估财务报表附注是否已充分披露导致公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及应对计划，并明确指出存在与持续经营相关的重大不确定性。四是恰当确定审计报告的内容和意见类型。与持续经营假设相关的考虑可能涉及各类审计意见类型，注册会计师应当综合考虑运用持续经营假设是否恰当、是否存在重大不确定性、重大不确定性及相关情况是否已在财务报表中作出充分披露，确定对审计意见类型或审计报告的影响，不得以持续经营事项段代替保留意见，或以保留意见代替否定意见或无法表示意见。

约谈主题七：提示频繁变更会计师事务所的上市公司年报审计风险。

4月中旬，中注协书面约谈大信会计师事务所，提示频繁变更会计师事务所的上市公司年报审计风险。近几年，上市公司更换会计师事务所的公司数量一直呈现上升趋势，甚至部分上市公司存在频繁更换会计师事务所的问题，引起了投资者和监管机构的关注，审计风险较高。对此，中注协提示注册会计师在执行相关审计业务时，应重点关注以下方面：

一是加强前后任注册会计师沟通。注册会计师应当了解被审计单位以前年度审计情况，特别关注被审计单位变更审计机构的原因，前任注册会计师与管理层在重大会计、审计问题上存在的分歧，必要时，征求被审计单位和前任注册会计师的同意，查阅其以前年度审计工作底稿；如果仅与前任注册会计师沟通不能达到预期的目的，在条件具备的情况下，注册会计师可以考虑与执行被审计单位更早期年度财务报告审计的注册会计师联系了解相关审计情况。二是严格做好风险评估工作。注册会计师应当了解被审计单位及其环境，关注其所处的行业状况、法律环境和监管环境的变化，结合被审计单位的性质、目标和战略，充分识别被审计单位经营风险对重大错报风险的影响；了解被审计单位的内部控制，评价内部控制的设计，并确定其是否得到有效执行，充分考虑管理层凌驾于内部控制之上的可能性；关注管理层因业绩压力或避免退市等动机发生舞弊的可能性，对舞弊导致的重大错报风险进行有效的识别、评估和应对。三是关注收入审计。注册会计师应当了解公司收入构成，特别是贸易业务、代理业务、资产销售、新业务模式下的收入是否存在特别风险，相关内部控制的设计、执行是否有效；重点关注仍处在业绩承诺期的子公司收入、成本和费用的真实性和完整性，对资金流、货物流、票据流进行更为严格的检查，并采取非常规审计程序应对收入舞弊风险；关注收入确认政策的合规性；关注证券交易所关于营业收入扣除的相关要求，判断公司的营业收入扣除事项是否合规。四是关注或有事项和重大非常规交易。注册会计师应关注或有事项披露的完整性及预计负债计提的充分性，可以考虑采取向被审计单位的律师发函等方式了解被审计单位的诉讼和担保等或有事项的最新进展及其可能影响等，必要时提请被审计单位要求律师出具法律意见书；关注重大非常规交易的商业合理性、交易对手方受让或出让的商业理由，交易双方是否具有实施相关交易的财务能力；关注交易作价公允性和会计处理合规性，以及是否存在关联关系；综合分析所执行的相关程序和获取到的审计证据是否足以认定交易的真实性、合理性以及具有商业实质，如果不能则须考虑对审计意见类型的影响。

下一步，中注协将深入贯彻落实《意见》精神，持续关注被约谈事务所及上市公司的相关动态，在从事证券服务业务的会计师事务所执业质量检查工作中，对被约谈项目予以重点检查，增强约谈工作的实效性，进一步提高上市公司年报审计工作质量，强化行业协会自律监督作用，有效防范化解风险。