“不清洁”审计意见，盈余管理与会计师事务所变更

艾艳菊

近年来，随着我国经济水平的不断提升，国内资本市场获得了良好的发展，这就促使会计师这一职业的地位得到明显提升。注册会计师及会计师事务所成为政府部门和社会各界关注的对象。对于企业而言，更加希望注册会计师能够为企业提供真实的财务信息，从而帮助企业改善财务环境。因此，对会计师提出了更高的要求。本文阐述了当前注册会计师的发展现状，并且结合国内外对于会计师事务所变更的原因研究，分析了“不清洁”审计意见与变更注册会计师事务所之间的关系，以及盈余管理与变更注册会计师事务所之间的关系。

随着我国社会经济的飞速发展，国内资本市场的发展迎来了春天。在当前阶段，经济信息不对称、财务信息不透明是制约资本市场发展的主要原因。因此，企业应当对这些原因进行深入的分析，并且探索出解决的措施，从而为企业的领导层决策时提供参考，帮助企业吸引投资。而注册会计师刚好可以帮助企业解决这些问题。现阶段，国内的注册会计师事务所频繁发生变更，这就促使企业使用盈余管理手段来有目的性地控制财务信息。盈余管理手段对于注册会计师事务所而言，具有两面性。一方面注册会计师事务所为了避免与企业的审计意见发生分歧而被解聘，因此对于企业所采用盈余管理手段表示默许，希望在复杂多变的市场环境中留住客户；另一方面注册会计师需要承担未揭示企业盈余管理手段所带来的审计风险。

一、当前注册会计师职业现状

国内资本市场的快速发展，导致会计市场的竞争日趋激烈，大量的注册会计师事务所进入会计市场中。而企业在发展过程中，通常会采用盈余管理来实现企业利益的最大化。这就导致注册会计师的审计责任更加重大，而社会上对于注册会计师的指责却此起彼伏。大多数人都认为注册会计师具有监督企业经济的责任，然而由于注册会计师与企业之间的雇佣关系，很多人会认为注册会计师与企业之间以经济利益为目的进行了合谋，从而无法保障审计报告的真实性。从注册会计师角度而言，普遍认为国内的会计市场环境不理想，发展前景堪忧。究其原因，注册会计师在工作中面临着两个问题：一是如何考虑企业盈余管理风险的问题。如果注册会计师考虑到盈余管理风险，那么权衡利弊，通常情况下会推出具有较高的盈余管理风险的审计项目。这就要深入地思考盈余管理与变更注册会计师事务所之间的关系；二是如果注册会计师坚持会计准则，在审计中考虑盈余管理的揭示，那么注册会计师可能无法被市场所接受。简而言之，如果注册会计师在进行审计时对于盈余管理持保留意见，就有可能面临被解聘的风险。因此，这两个方面是目前国内注册会计师发展中的难题。

二、盈余管理的内涵

当前在会计学界对于盈余管理存在多种不同的意见。其中美国的会计学家斯考特认为盈余管理是在遵循会计原则的基础上，企业选择有利的会计政策，从而实现自身利益与市场价值的最大化；而凯瑟琳·雪珀则持有不同意见，她认为盈余管理是企业领导层对对外财务报告采取有目的性的操控，从而获取私人利益，属于一种披露性管理。通过对以上两位会计界权威学者給出的盈余管理的定义进行整合，可以看出盈余管理的内涵主要有四点。

（一）企业领导层是盈余管理手段的主体，领导层包括董事会、经理等人员。通常情况下董事会和经理采取盈余管理手段的动机存在一定的差异，但不可否认的是，他们通过采用盈余管理手段选择适宜的会计政策，严重影响了企业的对外财务报告。

（二）会计收益是盈余管理的客体，会计收益又称为企业对外财务报告，在凯瑟琳·雪珀的观点中，盈余管理手段既可以调整和控制会计收益，还可以管理对外财务报告的披露。然而却无法操纵会计收益之外的财务信息。因此，盈余管理手段引发的经济后果比较小。如果将会计收益归入盈余管理，会使盈余管理的本质无法得到体现。

（三）盈余管理手段是基于会计准则，采用会计、非会计方式调整和把控会计收益。盈余管理包括选择会计政策、管理应审计项目、改变交易时间和创造交易等。

（四）企业实现最大化利益和市场价值是盈余管理的主要目的。这里提到的最大化利益包括企业领导层自身的利益和企业的股东利益。

结合以上四点，可以看出，盈余管理是企业领导层基于会计准则，调整和管理企业对外财务报告中体现的会计收益，从而最大化地获取自身利益的管理手段。从本质上看，盈余管理与中立性原则背道而驰，而中立性原则是对外财务报告的核心指导思想。应用盈余管理手段会造成财务报告的公允性得不到保障，其出发点在于局部利益、个人利益等。由此可见，盈余管理会对公共利益造成一定的损害。

三、“不清洁”审计意见与注册会计师事务所变更

“不清洁”理念的审计意见，是指注册会计师事务所出具的审计意见与客户之间存在分歧。通常情况下，“不清洁”审计意见表现出了注册会计师的独立性特征，而注册会计师在出具审计意见后，很有可能因为“不清洁”理念的审计意见遭到企业的解聘。企业选择能够给出“清洁”审计意见的注册会计师事务所来进行合作，从而使企业能获取与自身理念相符的审计报告，或者迫使会计师事务所妥协，给出“清洁”的审计意见。现阶段，会计行业中频繁发生注册会计师事务所变更的事件，大多是因为注册会计师所出具的审计意见不够“清洁”，企业想要选择合适的注册会计师事务所，出具企业所需要的“清洁”审计报告。根据统计150家企业变更注册会计师事务所的情况调查，发现注册会计师事务所在出具“不清洁”的审计报告后，有127家企业进行了注册会计师事务所的更换，这127家企业中有6家企业在重新选择注册会所后获得了“清洁”的审计报告。这就表明，企业在收到“不清洁”审计报告后，通过重新选择注册会计师事务所并与之达成私下协议，从而获取“清洁”审计报告的情况并不普遍。这主要是由于注册会计师事务所与企业之间签订委托协议时，通常不会针对审计报告的意见进行说明，企业并不了解注册会计师事务所是否能提供“清洁”的审计报告。即使企业想要与注册会计师事务所达成私下协议，使其出具“清洁”的审计报告，但是由于签约后双方信息无法对称，私下协议达成的可能性较低。

四、盈余管理与注册会计师事务所变更

现阶段，盈余管理手段在我国的上市公司中普遍应用。与财务报告的特别处理和配股资格相比，盈余管理具有更高的可识别性。通常情况下，对应计利润是管理和控制会计收益的主要方式，在此期间会有一些随意性较强的应计利润产生，为会计师事务所增加大量的诉讼风险。因此，上市公司采取盈余管理手段所涉及的规模越大，就会给注册会计师事务所带来越大的诉讼风险。根据不完全统计，企业更换注册会计师事务所的最主要原因是受到会计准则的不利影响，一旦企业受到会计准则的制约，产生严重的影响，就会更换注册会计师事务所，而一些会计准则影响较小的企业就不会选择更换注册会计师事务所。究其原因，企业受到会计准则的不利影响后，会产生强烈的应用盈余管理手段的动机，这就会导致注册会计师事务所出具的审计报告与企业的理念严重不符，以致双方发生意见分歧，从而解除合作关系。经过研究发现，在企业应用盈余管理手段对财务报告进行调整和控制，给注册会计师事务所带来巨大的诉讼风险的基础上，如果注册会计师与企业发生了审计意见的分歧，那么注册会计师事务所面临的诉讼风险将会更大，注册会计师事务所拒绝项目的可能性就越高。当前阶段，盈余管理的潜在风险应当引起注册会计师事务所的关注，从而有效地规避诉讼风险。

五、会计师事务所变更的分析与建议

（一）会计师事务所变更的现象分析

从企业选择会计师事务所的角度来看，由于我国的证券发行审核一直采用额度制和计划指标制，企业想要募集低成本资金，就需要取得证券发行的额度。这在某种程度上就决定了上市资格具有一定的“壳”性质。企业在获取上市资格后，为了将资格保持住，防止被摘牌，或者结合企业的发展战略想要进行配股融资，获取更多的募集资金，上市企业就必须符合盈利标准的要求。因此，在我国的上市企业中，盈余管理手段的应用非常普遍。若注册会计师在出具审计报告时，持有“不清洁”的意见，坚持原则，对上市公司的盈余风险或者其他财务风险进行真实的披露，证券监管机构就会对注册会计师的审计意见给予高度的关注，有可能会对上市企业进行彻查并惩处。显然，为了保障国内证券市场的可持续发展，注册会计师要坚守原则，敢于对上市企业的“清洁”理念说“不”，但上市企业则不应当对坚守原则的注册会计师说“不”。而依据我国现行的法律法规，通常情况下，聘任注册会计师及事务所需要通过企业的股东大会来确定。向企业的投资者、债权人等利益主体披露企业的审计报告，是注册会计师的主要工作内容。同时，注册会计师是上市企业的投资者与领导者之间的联系纽带，更是投资者约束上市企业领导层的有效监督者。而当前我国的上市企业明显存在内部控制问题，由于股东的缺位，通常情况下股东大会较为形式化。实际上作出聘任和解聘决定的也是上市企业的领导层人员。由此可见，上市企业管理结构的不健全必将导致注册会计师所出具的审计意见无法保障投资者的权益。如果在这种情况下，注册会计师坚守原则，就极有可能被上市企业解聘。而会计师事务所的变更必将引起审计质量的降低，上市企业的领导层为了实现自身利益与企业价值的最大化，往往希望获取到“清洁”的审计报告，并且采用盈余管理手段对财务报告进行干预。如果会计师事务所坚守原则，与企业发生分歧，就会面临被解聘风险；如果会计师事务所顺从企业的审计意见，出具“清洁”审计报告，并且不披露企业的盈余管理，这就会导致注册会计师所出具的审计报告的真实性和质量得不到保障，会计师事务所的独立性受到了挑战，影响审计报告的权威性。

（二）相关建议

变更注册会计师事务所会对经济市场造成一些负面的影响，如果上市企业的领导层为了获取“清洁”的审计报告，并且避免审计报告披露盈余管理，而更换注册会计师事务所，或者使用一些威胁性手段对注册会计师事务所的独立性进行干预，就会导致审计报告的真实性和权威性受到影响。因此，应当对注册会计师事务所的变更采取一定的措施进行约束。基于此，笔者提出以下建议。

1.约束上市企业领导层使用盈余管理手段的行为

为了对上市企业的异常盈余管理手段进行有效的约束，应当优化上市企业的管理结构，强化上市企业股东大会的实效性，避免出现董事会的缺位现象。对于流通股的比例进行适当的增加和扩容，针对目前上市企业中一股独大、绝对占股、内部控制等问题，强化独立股东、监事会和董事会的监督作用，建立健全企业管理者监督管理制度，从而约束管理者的异常盈余管理，保障上市企业的公众股东的权益。同时，要进行上市企业的产权制度改革，对企业的经理人进行正确的培养。

2.会计师事务所要提升自身的抗压能力

针对目前会计师事务所与上市企业之间的合作关系而言，会计师事务所属于被聘任的一方，因此在工作中很有可能受到来自企业的压力，使其结合企业的“清洁”理念来出具审计报告，并且选择不披露盈余管理。鉴于此，会计师事务所应当对自身的组织形式和规模进行改革与优化，对事务所全员开展职业道德培训，提升全员的声誉意识。独立性是会计师事务所的核心理念之一，因此，会计师事务所要注重强化自身的独立性，提升职业道德，在面对企业的威逼利诱时能够坚守原则，保护企业公众股东的利益。同时，要强化基础教育，对于新出台的法律法规和专业知识，要及时开展相应的讲座、培训等，不断地提升注册会计师的专业素养，使注册会计师能够适应不断变化的审计环境、审计对象和审计目标。对于一些比较先进的审计方式、审计理论要及时进行引进和学习，从而提升审计工作的质量和效率。

3.强化社会力量的监督与控制

上市企业应当对变更信息进行及时发布，上市企业发生会计师事务所变更事件，政府部门要采取强制措施要求其进行申报，申报时应当详细说明变更会计师事务所的原因，及企業董事会的意见。并且强制企业披露与会计师事务所之间产生的分歧，同时还应听取会计师事务所的意见。政府部门在企业提交会计师事务所的变更申请后，要对资料进行详细的核查，一旦发现企业存在违规行为，应当立即给予处罚。同时，在发生会计师事务所的变更后，前后两任会计师应当加强沟通，以便于新任会计师的工作能够顺利开展。

结语：

在资本市场高速发展的今天，会计师事务所已经成为投资者、股东监督和管理上市企业行为的主要依托。通过会计师出具的审计报告，投资者、股东可以了解企业的真实发展情况。现阶段，更换会计师事务所的事件频繁发生，主要是由于“不清洁”审计意见、盈余管理等方面导致企业与会计师事务所出现分歧。注册会计师从业者应当深入地分析二者对于变更会计师事务所产生的影响，在工作中坚守原则，提升审计工作的质量，捍卫投资者的利益。

（作者单位：河南精诚联合会计师事务所）