财务会计与税务会计公允价值的比较及其相互借鉴

2023-08-13杨蕴琨

中国农业会计 2023年13期

杨蕴琨

（作者单位：西安交通大学）

为了使公司能够提供最新和可靠的会计信息，财政部于2006 年发布的38 项具体会计准则将审慎和暗含作为公允价值的估值属性。为了确保国家税收的准确性与公平纳税，《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例根据历史成本估算确定了非现金收入的公允价值。财务会计和税务会计都使用公允价值计量的属性，所以它们具有共同的使用特性，并且存在一些差异[1]。本文试图比较和研究二者之间的交叉影响及相互借鉴。

一、财务会计与税务会计在公允价值计量属性的差异比较

（一）财务会计和税务会计公允价值的含义及表现形式不同

1.财务会计公允价值的含义及表现形式

从我国法律对公允价值的定义中可以明显看出，在财务会计中公允价值是由各种客观标准的计量属性决定的，而不是对历史成本应用于公允价值的主观评估来确定的。具体含义如下：（1）公允价值源于公允性，其买卖方是自愿的，强制交易或清算过程中产生的金额不能视为公允价值；（2）许多项目资产和负债以公允价值计量并虚拟管理；（3）公允价值取决于交易双方均具有对称的市场数据及不存在某种利益关联性，是公允合法的交易。

但是在某些关联方交易中买卖双方信息差异和所处的位置很难对等，以及出于某些共同目的，交易双方很可能具备一些利益相关性且有可能会侵占公众利益。这些都是有违公允价值计量初衷的。所以我们应特别注意，在利益相关者之间的资本及非货币交易和公司并购、租赁、金融工具和其他估值交易中，保证资产的公允性。公允价值会计强调公平贸易意识和自愿性价格，而不是以历史成本计量的属性。因此，当相关不平等主体之间的交易，引起的强制性销售和清算下双方达成的交易价格，这是买方和卖方要执行的当前交易金额相对应的估算价格，这反映了人为的市场价格，是不公允的。当利益既得者的双方存在关联性交易和投资的情况下，若无相同的市场价格，我们可以“使用各种静态评估技术来衡量没有有效市场而以接近市场价格计价的资产和负债，以获取相对公平合理的公允价值”，如增量投资分析法、年折算费用法、综合总费用法等。所以，资产的静态价值在资产负债表报告末尾每个资产或负债的表达方面，不是指特定的度量标准属性，而是指其他几个度量标准属性拟合所得。

2.税务会计公允价值的含义及表现形式

税务会计准则的公允价值是指由市场价格确定的价值。在管理公司产品的交易价值时，必须根据公平的市场价值来决定。根据税法，如果公司以较低的价格出售应税商品或服务，消费者以较低的价格购入应税商品或服务，则当前的市场价格决定了税基。显然这是不符合税法要求的。当公司与关联方进行业务往来时，关联方被视为完全独立且不相关的公司或个人，并且相互收入和费用的分配必须符合公允价值市场条件下所属的计量标准。非利益相关者在相同或相似条件下的环境确定的交易价格可视为正常交易价格。全世界大多数国家的税法都采用了公平管理的原则，该原则指导着税务机关在交易主体之间的平衡分配。

（二）财务会计与税务会计在公允价值运用范围上的不同

1.财务会计公允价值的运用范围

根据我国当前的会计准则，公允价值计量功能既适用于资产也适用于负债，在市场交易中双方通常选择一定期间且适宜地使用它们的特性来确定资产的市场价值[2]。诸如经营性金融资产和经营性金融负债之类的金融工具以公允价值计量；房地产投资，非现金资产交换，债务重组等，如果满足适当条件，则可以按公允价值计量；对于长期借款，未来现金流量，则可综合考虑市场因素和周期变化后的价格确定当前的公允价值。财务会计中的公允价值计量功能可用于首次计量和后续计量，例如经营金融资产、经营金融负债和有价值的金融资产之类的金融工具估值。财务会计信息的主要目的是帮助投资者和财务报表的使用者及其他用户评估或预测实体的过去、现在和将来，换句话说，公司提供的会计信息对决策行为有很大的影响，并满足数据用户的决策需求。公允价值计量能够在财务报表中准确地反映包括购置成本和以购置成本计量的无形资产（例如知识产权和著作版权），以便更好地帮助使用者获取财务报表中的信息。

2.税务会计公允价值的运用范围

在税务会计中，历史价值的不变性与税务会计的可靠性原则相对应。仅当无法确定历史成本且公允价值限于资产且不包括负债时，才需要使用公允价值。例如，对于生产性应税收入的划分，包括股票、房地产、厂房和设备、生物资产、投资物业、无形资产、股权投资、债券投资、基于公允价值的劳务和免税的非货币收入，而税务会计中使用公允价值仅包括初步计量，通常不包括后续公允价值计量，这就要求会计数据具有可靠性和可验证性，以减轻公司的纳税风险。但它和会计数据时间价值理念相驳斥，因此这种计量方式和财务会计相比有一定缺陷。在企业经营中，除非绝对必要，否则在内部计量上不能再仅使用历史属性估值的方式以确定公允价值进行计量而得出结论。

（三）财务会计和税务会计在公允价值确定方法上的不同

1.财务会计公允价值的确定方法

财务会计中公允价值的计量涉及根据双方意愿进行的资产变动或欠款额的范围，并需要获取公平交易中的资产和负债信息。公允价值的定义基本上分为三个层次。一是市场价格。将相同的资产或负债提供给基础市场中的特定资产以计量公允价值。二是类似于市场价格法。如果没有相同资产或负债的活跃市场列表，则可以使用类似资产或负债的活跃市场列表进行客观和适当的调整。三是现值法。如果没有活跃市场中相同或相似的资产和负债清单，则使用适当的折现率确定以公允价值折现的现金量。但是，若无法客观地计量相似资产或负债之间的差异且不能保证第三种方式的公允性时，则可以采用市场法、损益法、成本预测法或其他估值方法相结合的方式来确定未来现金流量。

2.税务会计公允价值的确定方法

在税务会计财务报表中公允价值计量方法仅接受前两个层次。同时，实际上即使前两个层次也不能独立选择和评估，而是由相关税务部门确定。我们还可能根据不同的情况（例如货物预期的销售额，与利益相关者的不符合税法要求及公允价值评估要求的交易、货物经海关进出口的关税标准等）以综合各方面因素的评估方式先暂定交易中的公允价值。当纳税人出于不合理的原因以低廉的价格提供劳务或放弃无形资产，或者在允许的销售中没有产生交易程序，或出售房地产并在利益相关者交易中根据税法要求没有产生合理的公允价值时，则税务机关必须经过实地调查取证获取相关市场信息及采用科学的方法进行评估。例如以下销售行为：（1）由纳税人的同类产品的月平均销售价格确定；（2）由同类产品的平均售价决定税前产品；（3）产品价格应根据应税组成确定且如果产品要缴纳消费税则必须将组成的应税价格添加到消费税中，其中，利润率通常设置为10%，产品按从价税的税率征税时，收入税率由国家税务总局确定，其次，税务机关批准相关交易时，通常会以实际情况调整收入或应纳税所得额；（4）根据独立公司之间相同或相似业务活动的成本确定；（5）转售价格在第二种条件下，根据合法合理取得的收入和利润水平确定，并在一定周期的报告中体现的金额上增加合理的成本和收益进行确认。

当无法确定进口商品的价格时，关税评估方法可分为以下三个方式：（1）进口的同一国家或地区的同类商品的经营价格；（2）同一时间在同一国家或地区出售类似的进口商品的价格；（3）在该国生产相同或相似商品发生的成本利润和间接费用、运输及保险费及其他费用，按其组成的成本计算。

（四）财务会计和税务会计的公允价值表示的时间概念不同

1.财务会计公允价值的时间概念

财务会计的公允价值是在预测资产或者负债会随着时间流逝而发生变化的前提下，在有序交易中计量出售一项资产，收到或者转移一项负债所需支付的价格。所以，财务会计中公允价值的计量会导致大量未实现的损益与现金流发生关联，并纳入综合价值考虑。同时，为了确定公允价值，除了市场价格和相似市场价格这两个级别，还应通过确定现值或其他估值方法计量。

2.税务会计公允价值的时间概念

根据税法，税务会计强调“准确性和可靠性”，因此将重点更多地放在历史成本上。而财务会计考虑更多的是市场的公允性和预期可带来的收益或负债，但是无论如何，它们是否被税务机关完全接受，并以此作为基准征税，这取决于是否将其视为可靠的交易价格。否则，税务机关更倾向于使用平均值。尽管基于税务评估要求，但是产品的固定价值和利润率更多地使用售价的基础而不是现值，这表明它着重于更具可预测性和不确定性的观点。为了确保纳税征收的权威性和严谨性，税务会计的公允价值具有以当期发生的交易和以固定评价指标的双重性质，具有准确性和可靠性的特征。

二、财务会计与税务会计公允价值计量属性的缺陷

（一）财务会计的公允价值计量属性存在的缺陷

1.财务会计公允价值计量属性在一定程度上逾越和违背了现行的会计理论体系

这包括三个方面。首先，在使用公允价值计量时，公司需要考虑市场行为和其他市场报告公司的交易活动，这与传统报告实体的假设相抵触，并阻止会计信息反映单个报告实体的财务状况和业绩，使其丧失了独立性和真实性。其次，在使用公允价值计量属性时，公司必须在不进行任何交易时重新评估或调整会计项目，这与应计系统不兼容。最后，以财务会计中的“权责发生制”进行公允价值计量时，当前交易未完成，未给予相应劳务或商品的前提下，将获取现金或等价物确认应付账款，这与税法相抵触。虽然此时交易尚未完成，卖方的义务尚未履行，但是交易程序与金额已经实际发生，并需要缴纳税费，且后续取消交易或发生坏账时，其缴纳的税费及因此产生的风险仍然现实存在并结转。所以在会计计量中财务会计与税务会计在一定程度上产生了矛盾的结果。

2.财务会计公允价值确定技术也存在着一定的缺陷

它体现在三个方面。首先，因为初始公允价值技术是基于市场价格的，所以人为操纵市场价格时，公允价值所产生的价格不能在正常操作中执行。其次，公允价值要求在活跃的市场环境中获得的市场价格是准确和公平的。在没有活跃市场的情况下，以公允价值获取的信息将不再是准确的，这妨碍了公允价值的广泛应用。最后，可以通过某些估值方法获得公允价值，但估值技术仍不确定。不同的评估模型将获得不同的信息，因此公平性也不确定。某些金融工具和大多数非金融工具的公允价值的计量是部分或全部基于预期数据和估值方法的，即允许资本家们使用利润操纵利润的“模型计值”。这是公允价值计量的弱点。安永（Ernst＆Young）认为，“估值模型”是基于假设的，而不是基于公允价值或事实的。预测最终就是预测。无论是来自管理层还是来自受众，它本质上都是主观的，并且仅反映某些人的意见，没有市场会议和市场实测评估等数据支撑。

3.财务会计的公允价值易受市场波动的影响

特定金融资产的价格在人为因素（尤其是心理因素）的相对影响下通常偏离其实际价值。例如，1987 年10月19 日的黑色星期一，使道琼斯工业平均指数下跌了22.62%，高科技股票市场的泡沫，导致华尔街的股票价格在市场风向造成的恐慌推动下暴跌[1]。在这种情况下，以高位价格收购的金融资产远低于其实际价值，从而在2008 年陷入金融危机时。所以他们相信公允价值是造成这场危机的原因。事实上，公允价值并不是金融危机的主要根源，在经济稳定发展时期，在财务会计中以公允价值计量金融资产的健全性是可以接受的。在经济动荡时期，当人们的心理预期过高或过低时，公允价值很容易受到人们根据当期市场风向产生使其严重偏离现实价值的观点，这也使得其特性与会计计量属性中“可靠性”背道而驰。

（二）税务会计的公允价值计量属性存在的缺陷

市场上税务会计公允价值评估方式尚不完善，并具有某些弊端。例如，在或有销售的情况下，税务会计中的公允价值定义分为三个级别：（1）平均市场价格；（2）相似的平均市场价格；（3）使用成本效益比（评估模型）进行计算。它的第一级是由市场价格决定的。所以它在受到价格市场的影响的同时在计量时，必须满足税法的要求，确保计量标准的可稽查性与真实性。而基于税务会计通常考量的历史成本的特性的前提下，它在计量时必须考虑其相关要求，并且要在当期真实发生的交易时需要提供一系列的材料支撑。但在实际情况中，很多时候支撑材料会缺失或者因为其他原因材料并不公允，使它在计量时受限较大。因此，税务会计中的计量方法同样面临类似的挑战。

1.税务会计计量对象在特定情况下会受到市场的影响

在市场有序交易中，税务会计计量难点主要体现为以下几个方面：第一，在确定市场价值时存在一些人为因素；第二，对公允价值计量功能在税务会计中的应用存在限制[3]。税务会计中的公允价值强调交易标定是可靠的，并且比实际市场中的交易更适合实体经济体之间的交易。相比在财务会计中，以税务计量方式中的公允价值在当前是可计量并且明确的，所以税务会计计量方式在大多数情况下只会局限于实体经济而不适用于资本市场。

2.税务会计计量方式上存在的缺陷

税务会计公允价值在技术确定上存在一定的缺陷，主要体现在两个方面：一方面，资产市场中获得的市场价格以当下来说是相对公平的、能被资本接纳的，但税务会计中的公允价值与资产市场的情况不符，因此是基于资产市场的假设；另一方面，其评估模型还不够科学。例如，获利能力模型使用的单个固定因子进行评估不够全面，不能考虑到多方的影响因子及市场综合情况，在实务应用中税务会计公允价值计量属性也存在一定的缺陷。

三、财务会计与税务会计公允价值计量属性的相互借鉴

（一）公允价值使用范围上的借鉴

按照SFAS 157 的公允价值，第一层估值基于活跃的市场报价，这些报价可以定期获得和查看，并且完全可靠。它们是可验证的或具有可实施的基础并且可以被市场接纳的；尽管适当的拟合或模型选择将涉及主观因素，但这些因素通常对测算结果影响很小。因此，二次测算从根本上是可靠的。黄世忠认为，关于第一和第二层次的计量信息比有关历史成本估算的信息更为可靠。第三级别的测算基于无法观察到的参数，即基于对象的评估和判断，它在上下限范围内波动很大，并且其可靠性值得怀疑。由于使用公允价值是一种趋势，因此有必要定义第三级财务会计测算标准。FASB 为其三点平衡测量设置了两个预评价标准，提升公允价值的稳定性和可靠性，并避免过度使用模型来减少估值方法和未来现金流量折现，可以使用税务核算方法计算现有估值来确定回报率，但是成本效益比不应是固定的，而应由税务主管部门通过研究确定，并在出现市场波动时定期宣布。

（二）公允价值确定技术上的借鉴

法律严格限制公平税率及账面金额的使用，并且控制程序必须非常严格[4]。值得注意的是，会计核算是以企业计量属性为基本前提的，但税务机关尚未完全批准对税收报告公允价值进行企业内部控制调整的程序。一旦财务会计建立了衡量不同级别上市公司公允价值的运营标准，为了防止公司选择对他们有利的估值方法，就需要改进内部控制程序以确保这些估值的准确性。所以在某种程度上，他们不仅需要内部审计还要接受外部监督，如会计师事务所的审计监督和公众监督等。

（三）制定公允价值操作指引上的相互借鉴

在确定财务会计的公允价值时，应注意计量确定方法所提供的信息。当投资者不合理且公允价值大幅波动时，估值日期将更加随机。因此，财务会计需要考量未来综合损益及价值，而税务会计应基于最新的公允价值披露，以澄清市场因素的影响。财务会计披露系统应启发税务会计，以增加税务信息的透明度。当前，纳税人在财务报表中提供的税务信息仅限于基本税务数据，并没有用于计算税务数据的过程，公共信息很少，透明度低。税务信息只能通过财务报表得出，没有单独核算该信息保证其不会受到其他因素的影响而保持独立和相互佐证性，所以在信息披露时，需要结合财务会计和税务会计的评价方法综合考虑。