税收债权法律在企业破产程序中存在的问题与策略

谷站营

北京大成（洛阳）律师事务所，河南 洛阳 471000

近几年，受全球经济下行影响，国内外倒闭企业数量持续上升。截至2022 年8 月，国内今年倒闭企业数量达46 万，其中以中小型企业破产数量占比最高。随着企业破产数量的增多，全国破产企业在审案件的数量也不断地攀升。截至2022年1 月，全国在审破产案件企业数量达2359 个，其中已清算案件企业数量达1964 个。在审和已清算的案件中，大部分企业存在资产不足以清偿全部债务或缺乏明显的清偿能力。在2021 年各行业企业税负率统计中，企业的负税率近几年呈增长趋势。有数据显示，国内民营企业平均寿命仅有2．9 年，创业后能维持5 年以上的企业不足40%，而大部分企业在创业后3 年以内就出现了破产问题。即便是大型企业集团，也面临着较高的破产风险，平均寿命也仅维持在7．8 年。企业的破产一方面反映了企业缺乏法律风险防范意识，另一方面也说明企业自身抵御风险能力较低。在已清算的案件中，破产企业在税收债权方面或多或少存在问题，导致国家税收大量流失，反映出我国税收制度存在的问题。研究企业破产程序中税收债权法律问题及建议对于创新税收债权法路径和完善税收制度有着重要的意义。

一、《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）和税法及二者之间的矛盾

（一）《破产法》

《破产法》是一部宣告企业破产的民事法律规范，是典型的实体法和程序法相结合的法规，包括实体规范、程序规范和罚则等内容。同时也是一部公平偿债和危困拯救，让正常市场主体“向死而生”、倒逼公司治理结构完善的重要的法律制度。《破产法》中关于债权人可参与企业重整计划草案的讨论及表决的规定如下：1．对债务人的特定财产享有担保权的债权；2．债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金［1］；3．债务人所欠税款。根据这条“所欠税款”规定，我们可以将税务机关在破产清偿序列中理解为属于劣后于有财产担保的抵押权人、职工债权的一般债权人。

（二）税法

税法是各种税收法规的总称。国家面向企业及其他经济组织征收所得税、增值税、消费税、营业税及面向企业员工的个人所得税。企业应自觉向国家缴纳各种税收。国家税务总局2004 年10月发布的《欠税公告办法（试行）》规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。但这里所指的欠税是依照《欠税公告办法（试行）》第三条、第三十条中规定的超过税务机关依照税收法律、行政法规所规定的未缴纳的税款。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十条、第四十四条、第五十二条、第八十八条关于税收滞纳金的偿还顺位做出了明确的规定。意思为税款滞纳金与罚款在实际征缴时应视同税款管理，强制执行，随税款征缴的同时征缴滞纳金。破产企业所欠税款、滞纳金、罚款及调整纳税产生的利益，应该从人民法院裁定受理破产申请之日起至企业注销日期前，依法接受税务机关的税务管理，履行税法规定的义务，发生应税情形的，应进行纳税。考虑到法院裁定企业破产后，企业无法偿还的债务或预期债务不同时缴纳，企业破产清偿结束后将无法偿还，国家税款会因此而无限拖延，因此企业破产实际征收税款时应采取强制执行税款征缴与税款滞纳金、罚款同时管理［2］。

（三）《破产法》与税法之间的矛盾

1．《破产法》与税收法律适用性之间的矛盾

我国税法体系中，除特殊情形外关于法律适用遵循“特别法优于一般法”“新法优于旧法”“上位法优于下位法”的原则，国家立法也遵循该原则。理论上，依照上述原则就可解决《破产法》和《税收征管法》的优先适用性问题，但实际上《破产法》和《税收征管法》并未明确就“特别情形”和“一般情形”进行区分，因此在企业破产程序中关于《破产法》和税法的适用性方面存在诸多的问题。由于《税收征管法》的执行主体是税务机关，面向主体是能够正常营运的纳税主体，法律界普遍认为该法属于一般法。《破产法》则是面向非正常营运的主体而适用的一项特别法。从该视角分析，在企业破产程序中解决税收债权问题时《破产法》的执行优先于《税收征管法》，也意味着关于税收债权清偿的顺位问题应优先参考《破产法》中的规定。《中华人民共和国立法法》虽然规定法律、行政法规的法律效力等级关系基本原则，但并未规定上位法与下位法优先原则。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》作为行政法规，与《破产法》属于不同性质的法律，也自然不能作为同一位阶的法律考虑适用性问题，它们实际是旧上位法与新下位法之间的关系［3］。因此，在企业破产程序存在的法律问题解决中，人民法院和税务机关只能从自身主体地位方面选择所适用的法律，不能越界适用法律。这表明《破产法》和税法之间就税收债权问题适用性方面还存在相矛盾的问题，进而影响着司法实践中关于企业破产清偿顺序的判定。

2．破产清算程序中司法权与税收行政权之间的矛盾

企业进入破产程序后，面临问题千头万绪，长年累月积累的问题短时间井喷式爆发，税收债权的法律规定又有诸多交叉，法律关系表现出多元化、利益关系多、社会影响大的特点。司法权虽然对企业破产的行政事务有相关的规定，但在税法地位中处于被动、中性地位，在司法职能中未体现对资源的调配和整合职能。这就导致企业进入破产程序后税收行政权表现出主体不明确，司法权与税收行政权存在矛盾的问题。就税收债权的裁定，如果仅凭司法权解决，会导致税务行政权让位于司法权，同时也导致税务机关税收行政管理职能优势的丧失或难以实现税收行政权的最大化。根据《破产法》，税收机关作为普通债权人在税收行政管理方面具有主动性、扩张性，税收机关接入企业破产程序，以普通债务人的关系向法院提请债务清偿，直接参与企业税收的征管，有利于加快企业破产清算的进程和税务征缴、滞纳金收缴、罚款收缴，能最大程度地利用税务机关自身的税收征管职能收缴企业应缴纳的所有税款，防止国家税收的流失［4］。此外，税务机关还可以根据企业破产后税费减免或优惠政策，结合企业破产清偿进程，对税收债权进行公平核定，从而提高企业破产清偿后（包括税务机关的）债权人的受偿率。司法权与税收权的融合则会导致税务机关的行政职能及政府掌握的资源优势难以发挥作用。人民法院和税务机关虽均为独立的行政机构，但在职责范围上存在权力执行界定模糊的问题，导致司法权与税收行政权二者在企业破产程序司法实践中表现出一定的冲突［5］。

二、破产程序中税收债权法律问题

（一）进入破产程序后滞纳金计算问题

企业破产程序中，税收管理中以滞纳金征缴问题最多，例如税款征收比率、滞纳金征收限定时间和滞纳金限额问题。特别是滞纳金率高于一年内的银行贷款基准利率，低于民间借贷支持利率，设置比较合理。如果滞纳金征收比率设置较高，作为普通破产债权，按照清偿顺位分配资产，对于破产后资产不足的企业而言其纳税义务履行能力将会降低，存在欠税年限长或滞纳金额度较大时，所欠税款的债务压力就需要由一般债权人承担。税务机关作为一般债权人，也需要承担一部分债务，同样会导致税款的流失。《破产法》第四十六条规定，附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。滞纳金受理时间使用该规定。根据该规定，滞纳金计算截止日期在法院受理破产案前［6］。

（二）破产重整中的增值税问题

破产重整程序中，既有通过受让破产企业股权，达到承接破产企业财产目的，也有可能涉及财产的变价，且部分会涉及发票、金税设备、存货、固定资产及无形资产的处置，实务中均由管理人负责管理，依顺序公开变价后，均涉及增值税。

（三）破产重整中的企业所得税问题

企业进入破产程序后，即使破产重整成功，大多数债权还是无法得到全额清偿，但由于破产清偿分配最终发生债权消灭，对于债权人来讲，无法得到偿还的债权部分可以作为债务重组损失，作为坏账损失处理，因此破产企业会发生因未足额清偿债权而产生巨额的应纳税所得额。

三、对税收债权法律问题提出了相关的建议

（一）从立法上提升税务机关的法律地位

针对税务机关在企业破产程序中地位不明确的问题，可以通过立法来提升税务机关在破产程序中的法律地位，以特别条款赋予税务机关在企业破产程序中相应的职权，来保证税务机关以行政执法机关主体参与企业破产程序过程中的优势地位。例如在《破产法》中完善税务机关权力职能的规定，明确税务机关在参与破产程序中的职权界限，在《破产法》和税法保持一致性原则的基础上，使税务机关拥有明确的参与破产程序的权限和相应的职能，并和目前地位相比更具有优先性。

（二）规范滞纳金征收制度及标准

滞纳金征收中的问题与其清偿顺位有关。依据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中的规定，滞纳金是税收债权的组成部分，但该部分债权作为破产债权之一，却是属于普通的债权。为了保证税收债权的优先性，我国还需要进一步健全和完善《破产法》和《税收征管法》，在税收债权优先和普通债权人权益保护的基础上完善关于税收优先权相关规定，规范滞纳金征收制度和计算标准，来保证一般流程下税收债权清偿处于优先地位［7］。

（三）征缴对象的关注范围拓展和延伸

在日常税收征管活动中，一般情况下税务机关基于公司法人制度中股东有限责任的判定，仅仅结合其财务账簿资料对公司法人进行认定。但在破产程序中，有限公司股东作为清算义务人之一，在怠于行使清算义务行为的背景下，税务机关作为债权人之一，特别是具体的主管领导和承办人员，就应该研判其税收债权是否能够足额收回，是否会出现渎职失职法律风险，可以对怠于行使清算义务的股东提出连带赔偿诉求，以确保税收债权得到进一步的主张。首先，在破产程序中是否及时积极向管辖法院（或者向管理人）提交债权申报资料、申报税收债权，是否在债权申报资料中明确要求应当有限收取税收债权，确保了税收债权的优先清偿，是否最大限度地保护了国家税收利益；其次，在税务债权不能得到足额清偿的前提下，税务机关是止步于此、停滞不前，还是因地制宜，在申报债权的同时，展开税务稽查，采取相应行政措施；最后，是否根据主管法院相关裁定文书中的有关认定，查看是否存在怠于履行法定义务，致使该公司管理人无法进行全面清算等情形，如果存在，则向应当承担连带清偿责任的主体提起诉讼、采取措施，通过行政权和司法权的结合，进一步有效保护税收债权。

四、结语

在全球化竞争背景下，企业生存面临较大的市场压力，破产风险也随之升高。我国现阶段企业破产程序中，《破产法》与税法中还存在界定模糊的问题，二者的职能地位也与当下企业破产程序税收征收的需求存在一定的矛盾。税务机关作为税收征收的主体，作为破产企业债权人之一，需要从立法层面提升法律地位，通过规范滞纳金征收制度及标准、完善破产程序中的税收规则等，贯通和加强各法律法规之间征缴措施的协调、互补，来强化税务机关在破产程序中的监督职能，保证税务机关执行税收债权时能够充分利用政府职能及资源优势，灵活调节和完成企业各类税款的征缴问题。