论我国直接税体系构造的缺漏与补正

曹 振

(海南大学 法学院, 海南 海口 570228)

党的二十大报告指出,中国式现代化的本质要求是实现全体人民共同富裕。经过改革开放40余年的发展,我国居民收入和财富总量持续增长,摆脱了绝对贫困的局面。但数据显示,我国2019年的基尼系数为0.465[1],说明贫富差距仍然处于较大水平。收入和财富差距可能会随着代际进行传递,导致社会阶层间流动性较弱,进一步放大收入差距带来的负面影响[2]。要在高质量发展中促进共同富裕,离不开税收制度的精准发力,其中最为重要的是合理调节高收入,重新塑造社会财富分配格局。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》提出,“完善现代税收制度,健全地方税、直接税体系,优化税制结构,适当提高直接税比重,深化税收征管制度改革”。因此,有必要对现行直接税体系构造进行反思,并提出有效的完善方案,充分发挥直接税应有的调节功能。

一、健全直接税体系的必要性分析

(一)直接税是调节财富差距的重要方式

以税负是否可以被转嫁为标准,可将税种区分为直接税和间接税两种形式。“所谓直接税,就是原意要谁缴纳就由谁来缴纳的税。所谓间接税,则是这样一种税,虽然表面上是对某人征收这种税,但实际上此人可以通过损害另一个人的利益来使自己得到补偿,货物税、关税便是间接税的例子。”[3]相较于间接税,直接税的优势在于对所得行为人和财产所有权人径行课税。在新时代促进共同富裕背景下,税收是调节贫富差距的主渠道[4],征收直接税作为公共政策更加强调对存量财富和增量财富调节的作用,即“提高直接税比重不仅能够改善居民收入及财富分配状况、有效缩小居民收入差距,而且有助于促进政府与社会之间均衡互动”[5]。为此,近年来,国家多次以意见、建议、决定、规划和纲要的形式,提出“优化税制结构”“完善直接税制度并逐步提高其比重”等原则性共识,但尚未明确具体的改革方案(见表1)。因此,强调对不同群体尤其是高中收入群体的调节力度,意味着直接税是未来税制改革的重点。

(二)直接税提升地方财政能力

直接税另一重要功能是能够提升地方财政能力。一方面,直接税主要为属地税,纳税地点为行为发生地或财产所得地,由此产生的税收收益应当由地方享有。同时,中央为地方提供了外交、国防等服务保障,地方直接税收益应当让渡一部分给中央政府,这就形成了诸如房产税、城镇土地使用税、耕地占用税等地方税,以及个人所得税、企业所得税、增值税、消费税等中央与地方共享税。目前,基于我国中央与地方财政权力和政府事权关系尚未法治化的制度事实,地方仅享有环境保护税、契税、城镇土地使用税、耕地占用税等税种的税率选择权,而不享有完整意义上的地方税收立法权。这导致地方政府承担了超过其财政收入能力的支出责任,但财力不足的困境,使得地方政府需要长期通过“卖地”获取财政收入,并以此偿还较重的地方债务或者用于地方投资发展。“在缺失税收立法权的情况下,就不可能有真正的财政自主权,也不可能有真正的央地财政分权。”[6]

另一方面,近年来的减税降费政策引发的连锁反应,也亟需直接税对地方财力进行补充。当前,我国的组合式减税降费政策涵盖增值税、个人所得税、企业所得税、车辆购置税等多个税种,但以作为间接税性质的增值税为主。根据资料显示,2022年4月1日—2022年8月31日,已有20 490亿元增值税留抵退税款退还至纳税人,再加上2022年第一季度继续实施此前出台的留抵退税老政策而退的1 233亿元税款,已累计有21 723亿元退税款退到了纳税人账户中[7]。根据国务院于2019年发布的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》,中央与地方在增值税上“五五分享”,这意味着在落实增值税留抵退税时,地方也要承担50%的抵退责任。上述推进方案考虑到对地方财政的不利影响,将地方的直接抵退责任调整为15%,但其仍担负着35%的垫付责任。从政策结果来看,如此大规模留抵退税政策的落实,带来的直接影响是地方财政收入的减少,部分地方政府公布的财政数据即是佐证。虽然中央通过转移支付机制向地方支援了部分增值税留抵退税资金,缓解了地方财政不足的较大压力,但这并非长效机制。

事实上,直接税改革是增强地方财政权力的契机,有利于防范化解地方区域性和系统性金融风险[8],促进地方经济健康发展。“以增值税等间接税为主体的发展中国家,则纷纷降低增值税收入占比,逐步强化直接税地位、增强所得税和财产税的调节作用。”[9]因此,完善直接税体系的应有之义是:其一,调整现有的税种收益分配权,如增加个人所得税和企业所得税地方分成比例,将中央部分税收收益权让与地方;其二,要结合“健全地方税体系”改革方向,设立直接税的新税种并将其作为地方税种,并配套赋予地方一定的税收立法权,由此调整区域内公民之间的贫富差距,并以直接税财政收入增强地方政府在教育、医疗、卫生以及基础设施等基本公共服务方面的给付能力,“更好地满足人民在民主、法治、公平、正义、安全、环境等方面的需要”[10]。

(三)直接税要求体系化征收

既然将直接税作为调整贫富差距的主要税收工具,就应当考虑如何构建有效的直接税体系。卢曼系统论认为,“系统”和“环境”构成了相互影响的整体,不同子系统功能不同且具有相对封闭性。这种“自生发”系统同时互为对方的环境基础,具有相互影响的动态关联。在这里,直接税作为相对独立的税种类型而区别于间接税系统,其“环境”基础则是促进共同富裕的社会事实。就制度实践来看,直接税与间接税都是作为税收法律制度的子系统,二者有着“结构耦合”的稳定关系,都具有国家财政汲取和贫富调节的效用,但“结构耦合”之外则应关注直接税体系的独立性、封闭性。而直接税的封闭性就在于独立的自我指涉系统,从财富的流动过程考量财富获得、持有与使用(处分)等环节,构建全流程的直接税控制体系,将纳税人在上述环节的获利行为或者财产客体作为纳税项目予以规制。否则,直接税制的顾此失彼将不利于整体效能的发挥。

目前,世界主要国家建立了完善的直接税体系。例如,美国延续往年税制结构,在2021财年继续征收房地产税、赠与税、就业税、个人与房地产、信托所得税以及企业所得税等税种[11];在英国税制体系中,个人所得税、国民保险费、增值税、消费税、印花税土地税、企业所得税、资本利得税成为重要税种(1)https://www.gov.uk/government/statistics/disaggregation-of-hmrc-tax-receipts,2022-11-13.;德国也建立了包括工资和所得税、企业所得税、营业税、各类消费税、贸易税、遗产税和赠与税等财产税为主的税收体系(2)https://www-genesis.destatis.de/genesis/online?operation=statistic&levelindex=0&levelid=1668310131679&code=73121#abreadcrumb,2022-11-13.。上述国家的做法证明,个人所得税、企业所得税、遗产税与赠与税、房地产税是主要直接税,部分国家还将资本利得税从个人所得税中独立出来,加强规制力度。因此,有必要借鉴国外有益经验,推动我国直接税立法的体系化、规范化。

二、我国直接税体系构造的缺漏分析

(一)我国直接税体系存在总量和结构上的不足

自改革开放以来,社会主义市场经济的不断健全,不仅推动了经济发展、提高了国民收入,同时也为建立多样化的直接税税种提供了税基。目前,尽管我国已经建立了较为完善的税收体系,设立了一些直接税,但偏重间接税的税收立法倾向导致直接税体系仍然存在总量和结构上的问题。

一方面,我国直接税体系存在总量上的不足。从域外财税实践来看,主要的发达国家大多建立了以直接税为主的税种格局,美国甚至以宪法修正案形式确立了国会开征直接税的立法权及其分配方案。“OECD国家的历史数据显示,人均GDP≥3万美元的24个国家中,绝大多数国家是以直接税为主体税,且直接税比重普遍在30%甚至40%以上。”[12]加拿大、日本、瑞士、美国,澳大利亚、丹麦和新西兰等国直接税比重达到了50%以上[12]。虽然这些国家的贫富差距问题仍然未得到有效解决,却可以说明直接税已经发挥了一定的积极作用。当前,我国直接税比重在2020年仅为34.9%[13],直接税在调节收入所得和财产所有差距上仍有继续深化的实践空间。

另一方面,我国直接税体系存在结构上的缺失。从国际经验来看,2019年OCED国家直接税各税种占税收收入比重均值为个人所得税24.39%,企业所得税9.61%,财产税(房地产税、遗产继承与赠与税、金融和资本交易税以及其他财产税)5.53%。此外,OECD国家还将社会保障税单独设置,仅此一项就占比高达25.94%(3)数据源于经济合作与发展组织(OECD)资料,https://data.oecd.org/tax/tax-on-property.htm#indicator-chart,最后访问时间2022年8月2日。。相比之下,我国2021年的个人所得税占全部税收收入比重为8.10%,企业所得税占比为24.34%,房产税为1.84%(4)通过财政部公开数据计算得出。。我国2018年以来的税制结构未发生较大变化,间接税比重仍较高,企业所得税税率居高不下,个人所得税占比远小于发达国家[14]。目前,我国直接税的分布不尽合理,不仅个人所得税比例低,同时还缺少了诸如资本利得税、遗产税等税种。税制结构的倒挂意味着我国对中高收入群体收入、所得和财产的税收规制效果有限,从而引起基尼系数高位运行。

(二)调节财富原始获得的税收立法存在缺漏

1.个人所得税立法需要完善

关于原始财富的获取方式,主要体现为个人劳动所得和继承所得。我国在20世纪80年代初就制定了《个人所得税法》,立法目的就在于调节改革开放初期的收入差距问题,并发展为对境内居民征收的“个人收入调节税”、对境内城乡个体工商户征收的“个体工商户所得税”,以及对外国人征收的“个人所得税”3个税种,并在1993年进行三税合并,形成了现行个人所得税的基本框架。经过多次修法,个人所得税在2021年成为仅次于增值税、企业所得税的第三大税种,但近年来的改革措施和方案略显滞后,不能充分体现个人所得税调节收入和所得的作用。首先,我国个人所得税的起征点动态调整机制缺失。在我国个人所得税立法过程中,立法者未能根据经济发展而提高个人所得税起征点,这对于中低收入以及家庭负担较重的纳税人不利,影响到其基本生存利益。其次,个人所得税的边际税率设置不尽合理。在个人所得税应纳税项目的结构中,工资薪金、劳务报酬成为主要调节项目,如此激励纳税人提高劳动积极性,增加全社会的财富产出。但现行个人所得税税率的累进性不强,尤其是第四级(25%)以上的税率对中高收入者的边际作用不明显,导致个税汲取社会财富用于再分配的效果不佳,偏离了制度初衷。最后,个人所得税的征收管理存在漏洞。随着互联网经济的蓬勃发展,我国出现了网络主播、演艺人员、金融从业者、互联网教育从业者以及其他高收入群体,但个人所得税的征缴工作滞后,导致群体逃避缴纳税款的特征显著化,纳税监督效果有待提升。

2.遗产税及赠与税尚未开征

经过改革开放40多年的快速发展,国人不仅在基本收入上得到了增长,还实现了一定的财富积累,出现了一批财富比较集中的富裕阶层,富裕的衡量标准为持有房产的数量和价值。比如,部分掌握经济决策权的官员及其家庭财富持有量远高于其他干部和普通公民;私营企业家财富增量也远超普通职工[15]。从税收调节上来看,我国长期对居民的劳动收入课以严格的所得税。由于个人所得税实行代扣代缴,以中产阶级和低收入群体为主的工薪阶层的个人所得被强制划扣,而富裕阶层则通过各种方式偷逃缴纳高额税收,其也通过继承大量遗产加剧了财富集中程度,导致群体间收入差距愈发扩大。经济学家皮凯蒂指出,继承财富似乎比努力工作更重要[16]。相较而言,富人有更大的机会优势将财富存量转化为政治与社会文化权利,选择更好的生存和发展环境,这加剧了阶层固化且阻碍向上流动通道,导致社会更加不平等。

遗产税是以被继承人的个人财产为征收对象,向继承人征收的税收。至于遗产税征收的目的,有学者认为,遗产税的社会政策目的只是次要目的,主要目的仍在财政目的[17]。但也有其他学者提出反对意见,认为“对财富差距分配调节需求的回应也是现代遗产税的内在发展逻辑”,我国应当发挥遗产税的再分配与纠偏功能[18]。从域外经验来看,开征遗产税对于实现国家财政目的是极为有限的,大多数的遗产继承通过慈善信托制度得以实现。事实上,开征遗产税的政策目标在于对“不劳而获”行为的限制,通过对被继承人财产的二次征收,避免资源财富持续集中及其权力强化带来的社会垄断效应,阻碍其他个体获得公平的自我发展机会。即便是对财产的二次征收,税负对于继承人来说也要处于能力范围之内,因为遗产可能面临变现难度或者金额过大,导致继承人需要以现有资产承担较重的遗产税缴纳义务。因此,遗产税征收不在于减少继承人的存量财富,而在于降低增量财富,具有税负痛苦感不直接性的天然优势。可见,开征遗产税对于我国促进共同富裕的意义重大。

(三)规制财富持有行为的税法不健全

随着社会经济发展,土地资源日益短缺,拥有一定房产意味着对社会存量财富的占有,这成为近年来较为典型的社会现象。自90年代以来,福利分房制度的终止与商品房时代的到来,我国房地产市场逐渐繁荣发展。但早期的房地产市场缺乏政府有效约束,房地产投机现象十分普遍,投机行为直接推高了房价,导致房产持有量逐渐成为我国财富差距的重要体现。同时,城市化的快速推进形成了城市内大量的城中村,持有城中村房屋的所有权人因此实现了房屋价格和租金的上涨,在短期内积累了高额财富,这也导致贫富差距的急剧增大。尽管国家不断出台房地产市场的调控政策,但商品房价格仍在持续攀升,政策收效甚微。基于此背景,国务院在2011年启动沪、渝两地房产税试点工作,授权两地政府制定实施细则。从试点背景来看,此次房产税开征的目的主要在于抑制房价、增加地方财政收入、控制贫富差距,但实践表明,上述目标没有真正实现,这次试点被认为是失败的。

出于调控房地产市场以及增加地方收入的双重目的,全国人大常委会在2021年正式授权国务院进行房地产税改革试点。不仅在形式上较之上次试点更具合宪性,在立法精神上也更加明确,即重点在于抑制房地产投机,保障实际需求群体的基本住房需求,促使房地产市场回归理性状态。然而,房地产税毕竟属于财产税,贸然征收将会增加部分房产所有人的纳税负担,甚至还会引发房地产市场的波动。尤其是在经济低迷时期下,一些房屋所有权人的收入存在较大波动,这会对房贷的偿还产生不利影响,可能会引发系统性的金融风险。实践中已经出现公民因收入骤减而无法维持基本生活和偿还房贷的困顿现象,以及提前偿还房贷及利息的另一极端现象。基于此,财政部在2022年3月提出,“今年内不具备扩大房地产税改革试点城市的条件”[19],暂停推进房地产税立法试点工作。事实上,对房地产税的直接征收能够发挥直接税税负无法转嫁优势,控制财富在群体间的分配,未来如何处理房地产税立法与社会稳定之间的关系是立法者需要思考的重要问题。

(四)调节财富增值行为的税收力度不足

“资本主义现代化所驱动的现代化道路,是以资本的无限增值逻辑主导的现代化,是资本累积与贫困累积的双重进程。”[20]从历史角度来看,资本收益率大于经济增长率[16],这是导致社会贫富差距的最主要原因之一。自上世纪70年代布雷顿森林体系解体以来,全球产业资本和金融行业的结合促进了“金融创新”的迅猛发展,金融资本伴随着全球化浪潮在世界范围内扩张,以不受限制的跨国界优点在短期内实现了较大的利润回报。在同一时期,我国开始实行改革开放政策,国家放开了对公民财产权和所有权的限制,私人资本开始大量出现,外资开始进入国内产业投资之中,造就了中国经济增长的奇迹。

从长远来看,除了具有促进经济发展的积极作用外,私人资本的无序扩张还给社会带来诸多外部性问题,甚至开始伴随着经济全球化异化为金融资本。金融资本的目的在于谋利,不为社会创造财富,属于存量财富的分配。由于金融资本收益率较高,吸引了大量资金流而打击了商品生产环节的制造业,有损劳动权利的行使,产生了“劣币驱逐良币”效应。目前,中高收入群体的主要收入来源即为金融产品投资获利,尽管《个人所得税法》作出了有关利息、股息、红利所得适用20%比例税率的规定,但我国对此环节长期未能实现有效的税收调节,贫富差距也在一定程度被持续拉大。

征收资本利得税将面临着潜在的资本外逃等问题。当前,以金融资本为主的全球资金处于跨国界流动状态。根据皮凯蒂的观点,金融资本将从资本富余但劳动力短缺的国家流向缺少资本但劳动资源丰富的国家,以追求高水平的资本收益率。因此,开征资本税意味着资本收益的降低,面临着全球协作征收不畅的困境。尤其是在全球经济低迷情况下,资本税征收的国际国内环境基础尚佳,如果缺乏其他试图恢复经济增长的国家或地区的合作,资本税的征收可能会冲击我国金融市场的稳定性。因此,如何有效调节因资本投机带来的收入差距不断扩大问题仍是一大难题。

三、我国直接税体系构造的补正思路

分配制度是实现共同富裕的基础。实现高质量发展、促进共同富裕需要通过税收,尤其是直接税合理调节财富分配格局,从而规范财富积累机制。因此,完善我国直接税体系构造需要体系化考量,既要完善个人所得税制度,提高个人所得税比重,也要设立一些新的直接税种,同时还要完善国内征收管理制度,健全国际反避税机制,以优化直接税结构、扩大直接税规模。

(一)完善财产取得阶段税收征收制度

1.改革个人所得税制度以提高比重

从域外国家数据来看,个人所得税是超过企业所得税的直接税第一大税种,比如澳大利亚、比利时和法国等国2020年的个人所得税收入分别为企业所得税的2倍、3.6倍和4.1倍。相比之下,我国的个人所得税规模仅为企业所得税的三分之一(5)域外数据根据OECD组织官网公开信息计算得出,https://data.oecd.org/tax/tax-revenue.htm,最后访问日期:2022年12月15日;国内数据根据财政部公开信息计算得出。,个人所得税制度还有较大的改革空间,其中的重点是关注中高收入群体的纳税问题。古典经济学家庇古曾提出穷人与富人在收入(货币)消费边际效用上的高低将导致少数富人的福利增加,但社会整体福利降低的命题[21]。如果对富人不采取较为严格的限制措施,仅对工资、薪金所得和经营所得持续实行累进税率,对其他所得持续取用比例税率,会加剧贫富差距,无法解决收入负外部性问题。因为,比例税在表面上来看似乎更符合正义要求,但这仅仅是一种形式正义,不符合促进共同富裕的实质正义需求。要削减个人所得税级次,扩大高税率级次的范围,提高中高收入群体纳税的社会边际效用,同时结合税收合规监管、行政处罚以及行政奖励等多重措施,确保实现“调节过高收入”之目标。

此外,个人所得税征收制度的完善还应当关注低收入群体,建立个人所得税起征点定期核算机制。制度化的目的在于实现政府服务和管理的规范化,体现保障权利的程序正义要求。依据税收法定原则,税收制度的立法权应当由全国人民代表大会独享,但全国人大会议并非全年召开,有关个人所得税起征点的定期核算职责可以由全国人大常委会或者专门委员会承担,或者由全国人大常委会授权国务院财政部门开展具体工作,但必须接受其专项监督。在具体制度设计上,起征点或者扣除的各项必要费用要与居民物价指数(CPI)挂钩,对冲因通货膨胀带来的“隐性税收”风险。同时,对低收入群体的个人所得税征收应当遵循综合计征的基本思路,实行以家庭为单位的个人所得税征缴模式,完善各项扣除项目,出台针对残疾人等弱势群体的个人所得税优惠政策,减轻纳税负担。

2.新设遗产税征收制度

从现有研究来看,关于是否开征遗产税和赠与税学界仍有争议。赞成者认为,遗产税可以实现财富再分配,鼓励慈善捐赠的作用,我国也具备开征遗产税的税源基础[22]。反对者认为,遗产税调节收入财富分配的目标定位对遗产税的公平性提出了更高的要求,仅能在征收技术和征收条件成熟的情况下加以开征[23]。当前,我国设立遗产税的外部环境已经较为改善:一方面,随着我国社会经济的发展,公民财富达到一定水平,具备了开征遗产税的税源基础;另一方面,我国税收大数据技术不断进步,征收管理能力不断提高,在认定遗产价值上具备市场评估条件。在生育政策调整、促进人口可持续发展背景下,我国应当建立以家庭为中心的遗产税征收模式,遵循公平原则确定合理税负。

首先是考虑遗产税与赠与税的协调规制。在多数情况下,赠与行为、继承行为具有时空上的连续性。实践中,继承人为规避遗产税的征收缴纳,常常以拆分赠与方式降低纳税成本。世界上开征遗产税与赠与税的国家采取了总遗产税和分遗产税模式,后者原则上是以受赠人的受赠金额分别征税。也有部分国家和地区为了避免分散财产风险,不承认赠与税之形式[17]。就目前我国现实情况来看,传统上的婚姻家庭观念仍然对社会稳定起着重要作用,父母长辈对子女的赠与行为较为普遍,实行分遗产税制,可以扩大财产的分散性和流动性。其次,确立免征额与超额累进式相结合的征收模式。从域外国家来看,美国、日本以及韩国均实行了累进遗产税,税率一般在10%～50%上下。比如韩国实行了5级超额累进税率,最低和最高边际税率分别为10%和50%[24]。从当下情况来看,我国具备确立累进式遗产税率的现实条件,可借鉴上述国家五级累进税率模式,减轻财富和资本过度集中对社会流动性的阻碍,但也应当保持对中产阶级和富人阶层的宽容,以维持其与家庭的创新精神和能力。最后,要防范遗产税开征引发的国内资本向海外流失的现象,建立健全配套的慈善信托法律制度,引导富裕群体转向第三次分配,降低遗产税征收的不利影响。

(二)推进财富持有使用类税种立法

1.加快推进房地产税立法

从普遍经验来看,“绝大多数实施分税制的国家都通过立法明确房产地产税是地方税,是筹措地方公共财政的一个重要或主要来源”[25]。但房地产税是受益税,本质上属于“物税”而非“人税”,然而物为人所有和支配,物税的征收必须考虑人的境况及其负担能力[26]。因此,首先要考虑房地产税的开征是否会对公民生存权造成不利影响。在房地产税立法时,要区分居住性住房和改善性住房持有量加以类型化、差异化对待。其中,对于满足基本生存的居住性住房来说,立法者要充分考量纳税人的家庭规模、健康程度、赡养老人、养育子女等特殊情况以及社会经济环境基础,在设定免征额基础上综合确定其税收负担,同时还要结合经济发展情势适时出台优惠政策减轻其负担。对于同时持有改善性住房甚至投资性住房的纳税人,应当以调节财富差距为目标,对其实行以人均面积与套数为征收标准的、累进式的房地产税征收模式。

其次,我国房地产税以社会政策为主要目的,财政收入为附随目的。我国基于土地财政发展模式形成的高房价面临难以为继的困境,通过征收房屋空置税或者累进式房地产税等形式[27]合理抑制房价的上涨是其主要功能。同时,房地产税是补充当地财力、强化社会保障投入的来源,国家要重视当下地方的财政需求,适当将一定的立法权限授予省级人大,同时要加强对地方房地产税立法的备案审查监督。

最后,房地产税作为与土地有关的税收集合,包括耕地占用税、土地增值税、契税、印花税以及房地产税等具有关联关系的税收类型。因此,开征房地产税需要考虑房地产开发商已经向国家和地方政府交纳的土地出让金与房地产税的协调问题,避免对房产所有人重复课税。此外,房地产税应纳税额的确定应当以房屋、土地的公允价值为基础,为此还应当推进资产评估、会计核算等配套制度的完善,税务机关亦应当加强房地产税的纳税合规监管。

2.制定资本利得税征收制度

尽管我国不是资本主义国家,但资本在财富分配中的角色愈发明显,是导致我国贫富差距的重要因素。作为宏观调控手段,建立资本利得税制首先可以在一定程度上抑制资本投机和无序扩张行为,降低金融风险,维护我国资本市场的稳定和安全;其次,也能够缓解劳动报酬远低于资本收益的矛盾,增强劳动获得感。从域外国家来看,美国、英国、德国、法国、日本等世界上主要国家都已经出台了资本利得类税收,大多将“资本利得税”归入到“个人所得税”中进行征缴[28]。目前,我国也将“利息、股息、红利所得”纳入个人所得税应纳税项目,但未实行综合计征的累进税率。借鉴通行做法,我国应当提升对利息、股息、红利所得的关注度,在以下方面完善资本利得税制:一方面,要确立较为完整的资本利得征收范围,将投资等传统资本获利方式和当前基于互联网而层出不穷的投资方式均纳入调整范围,计入综合所得,不再单列为“利息、股息、红利所得”,同时通过立法明确基本的征收对象与框架性规则,对由此产生的中、高收入进行针对性调节;另一方面,在我国社会主义市场经济下,应当遵循宪法有关规定,对个人依靠其才智获取财富行为进行的鼓励和支持,结合个人所得税其他应税项目合理确定累进税负,实现纳税人利益与公共利益的平衡状态。

(三)调适直接税征收管理制度

在实现直接税改革或者新税种立法之后,还要对现行直接税征收管理进行制度调适。“从税务行政上言,间接税的课证手续便捷,稽征成本又低,纳税人感觉的痛苦较少,逃税的诱因较低。”[29]因此,征收直接税不可忽视的重要问题是纳税人“税收反抗”的潜在可能性。一方面,要理顺直接税征收管理体制机制,健全省以下税收征收管理制度。《国务院办公厅关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》(国办发〔2022〕20 号)提出,“将税基流动性强、区域间分布不均、年度间收入波动较大的税收收入作为省级收入或由省级分享较高比例;将税基较为稳定、地域属性明显的税收收入作为市县级收入或由市县级分享较高比例”。前已述及,健全直接税的重要考量之一是将其作为地方财源对待,因为其具备地域性明显、税基较为稳定的特征。因此,为了适应地方税的征收管理,应当强化省级以下税务机关对直接税的征收力度,在省级和地市级税务管理部门设立专门的直接税征收机构,规范直接税的纳税行为。

另一方面,要适用更为有效的直接税征收管理工具。以个人所得税为例,目前国内个人所得税征管政策不完善,少数人利用政策的空缺结构规避税收征缴。同时,对中高收入群体而言,个人所得税税负并不完全由其本人承担,常用手段是将税负转嫁至其所在公司、单位,某种程度上加重了企业所得税负担,削弱了企业的持续竞争力。为避免纳税人偷逃税等违法行为的发生,首先要建立健全国内税收数据库共建共享机制。依据现行税收征管体制,应当建立以税务机关为主导的税收信息数据库,海关、外汇、金融、工商管理、人力资源、医疗卫生、教育等其他部门亦须提交各部门相关信息,打通部门监管壁垒,实现直接税纳税征管的部门协作。其次,税务机关要强化智慧税务建设,推进金税工程应用,利用大数据分析技术核查高收入群体或者富裕阶层的纳税行为,识别纳税风险点,重点核查文娱领域高净值人群以及互联网新生产业、金融服务、高新技术等行业高收入群体的违法行为。同时,以此思路为遵循,意味着税务部门也应当加强对企业所得税的征管力度,防范“阴阳合同”、虚列支出等,避免低估高净值人群规模,防止个人所得税税负向企业逃逸,变相拉大初始收入差距。最后,依法适用行政处罚种类,强化直接税税务行政处罚力度,建立纳税人征信制度,提高纳税违法行为的个人成本。

(四)健全直接税国际反避税机制

随着我国对外开放的不断深化以及经济全球化的蓬勃发展,国别间的资金往来日益频繁,也导致税收征管难度的提高,尤其是直接税会引发国内财富的向外转移。因此,健全国际反避税机制显得尤为重要,应主要从内在意识和外部规则两方面入手。其一,培育公民依法纳税的税收主权意识。前已述及,直接税是公民直接支付的对价,如果税率过高或者税种过多会引起纳税人心理上的痛苦感,引发逃避缴纳税款的消极行为。比如在2013年底,法国推出新的“富人税”政策,对年收入超过100万欧元的个人适用75%的税率。该政策导致部分影视明星和商界人士为了避免高额税负的承担而选择向其他税率较低的国家移民(6)法国宪法委员会最终以该项收入违背“家庭间财务平等原则”(the principle of fiscal equality between households)驳回了这一法案。。为此,国家要加强税收法治的宣传力度,通过各类社交平台和短视频平台开展多样化的纳税宣传活动,增强公民的纳税遵从意识,引导公民自觉、依法纳税。

其二,要加强国际反避税的交流与合作。财产以货币为计量,又可以被称之资本,其跨国流动性强,单一国家无法有效应对避税行为,全球合作治理税收外部性已成为不可逆转的趋势。根据国家税务总局公开信息,截至2022年6月底,我国已与109个国家(地区)正式签署了避免双重征税协定,其中与105个国家(地区)的协定已生效,和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排,与中国台湾签署了税收协议。但与我国直接签订税收情报交换协定的国家或地区仅10个,而《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》也仅交换金融机构所掌握的涉税信息。在“十四五”期间,以税收引领高质量发展需要统筹国际国内税收信息实现高效监管,为此,应当积极通过与域外主要国家和地区签订信息更加全面的双边或多边税收条约、建立更具深度的税收信息共享与互换机制、加强人民币外汇监管力度,提高税务机关反避税的主动性,惩戒纳税人的国际避税行为。

四、结语

在促进共同富裕的背景下,优化税制结构、提高直接税比重不仅事关社会公平正义,对提升国家治理能力也具有重要意义。但是,关注直接税并不意味着对间接税的否定,恰恰是在反思税收实践基础上进一步调整社会财富分配格局,实现税制的高质量发展。事实上,世界上较为发达的国家或地区大多建立了完整的直接税体系,一定程度上促进了社会福利水平的发展。因此,我国建立健全直接税基本构造不仅需要着眼其内在的功能面向,还要在结合具体国情的基础上补足缺漏和短板,以高质量税收法律规范、适应性税收征管体制、协调性国际合作共同激发直接税的治理效能。