“看门人”视角下的审计质量问题研究——以A 公司为例

文/张黎明 高海霞 （昆明理工大学）

会计师事务所审计质量与资本市场信息披露质量密切相关，审计质量的有效控制是防范企业财务造假、保护投资者合法权益的重要环节。而现行数字经济时代下我国会计师事务所审计失败现象依然十分严重，A 公司的财务造假问题多年未被揭发，难道公司高管、第三方审计机构及其审计人员一直都被蒙在鼓里？可见，现阶段我国的审计质量仍需进一步提高。

一、A 公司财务造假之象

（一）财务数据异常

在连续财务造假期间，A 公司毛利率变动幅度较大，且存在明显的升降交替变化规律；营业收入呈现大幅度下降趋势；净利润呈现一正一负交替变化。三组数据异常情况较为明显，有人为操作嫌疑，理论上应当引起审计人员的高度重视 （图1）。

图1 A 公司的部分财务数据情况

另外，同是一家会计师事务所对A 公司进行审计，2015 年的审计费用居然在2014 年的基础上翻了整整一倍，刚巧A 公司在2014 年开始实施财务造假，而有学者通过回归分析发现，异常的审计费用与审计质量存在负相关关系，不禁让人怀疑审计费的突然翻倍不是简单的巧合。

（二）非财务数据异常

A 公司的控股股东趁机将股票拉到高位然后伺机大量抛售股票进行套现，曾在三年时间里将持有股票比例减持了将近一半，后又在公司股价下跌时通过大额质押方式处理不能在市场流通的限售股，企图彻底割裂与A公司的联系。实际上，该股东在此次质押前就发生过多次质押和回购行为，当时在资本市场上还引起了一阵热议。与此同时，公司重要岗位高管接连辞职，其中大部分还是公司元老级的人物，在公司被证监会立案调查后更有多名高管辞职。按理来说，在公司经济形势下行的情况下，公司更倾向维持现有的股权结构以保持股价稳定，而控股股东反其道而行大量减持股份、高管频繁离职，均反映出A 公司内部本就存在重大安全隐患，审计人员却没有发现异常并进一步实施审计。

二、“看门人”审计问题之处

（一）审计业务多靠合作观念

从本质上来说会计师事务所也是公司，都想要获得既多又好的审计资源，而近些年来会计师事务所的数量和规模都在不断地扩大，目前审计市场已经呈现出一定程度的饱和，会计师事务所不得不考虑业绩、同行业竞争等多方面的压力问题。如果在审计过程中会计师事务所过于“正直”，很容易影响自身业绩甚至陷入生存困境，而会计师事务所都希望能与大公司达成长期的合作，容易产生业绩和“实事求是”之间的矛盾问题，使得会计师事务所难以保持第三方审计机构的独立性，进而引发公司和第三方审计机构及其审计人员之间的联合串通舞弊恶行。深圳证监局出具的警示函中指出，进行审计的会计师事务所并没有根据审计原则向A 公司索要充分证据、对已识别工商信息异常情况未进一步实施审计程序，获取的审计证据不具备充分性和适当性，说明相关审计人员不具备应有的职业怀疑态度甚至缺乏职业素养，宁可冒险来实现顾客资源的延续。

（二）潜在的审计“走过场”情形

都说熟人作案更容易，在审计工作中亦是如此。大数据背景下，公司声名在外，加上双方之间合作时间长，会计师事务所及其审计人员易信任对方并放松警惕，从而落入公司设计的“熟人圈套”难以脱身。A 公司作为某个行业的龙头公司，曾一度时期获得好评和表扬，公司不仅得到了市场的广泛认可，还树立了极大的威信，而会计师事务所对A 公司异常的项目并未提出质疑和分析、发现问题却不进一步深入剖析问题，没有认真执行审计程序，居然在连续四年的审计中对A 公司均出具了标准无保留意见。事实上，得不到有效执行的审计程序就是“空中楼阁”。

各家会计师事务所为节约时间和成本，会用较低的招聘薪资招聘大量实习生参与公司项目审计，尤其是年报审计高峰期的寒假更为明显，一定程度上会磨灭实习生的工作激情。而很多实习生没有经过专业的培训，甚至没有相关的知识基础，从表面上来看他们做的只是一些扫描凭证、发函等一系列基础性工作，实际上则不然。例如，抽凭工作本身就具有较强的主观性，但很多审计人员为节约时间，很可能不会进行认真复核，造成审计失败风险进一步加大。有很多学者在分析上市公司审计失败原因时也提到了会计师事务所招收大量没有经验的在校生担任审计助理，存在审计程序流于形式的问题。

（三）数据信息多方面漏洞

对于包括A 公司在内的很多企业来说，传统财务工作的处理方式尚且难以被计算机替代，一个关键点就在于它可以实现数据的反复修改，而现行的大数据技术不仅难以修改数据，还可能存在信息泄露甚至丢失的风险。很多财务舞弊者正是利用了传统方式下易篡改数据的漏洞进行违法操作，使得会计师事务所难以发现问题甚至与被审计单位进行联合造假。尽管会计师事务所会使用加密优盘 （即“加密狗”）开展审计工作，但在实际审计过程中也存在很多限制，比如拔出“加密狗”的一定时间过后，电脑计算机又无法读取之前获取到的数据，以及项目组的“加密狗”数量有限，都会影响审计效率的高低。

（四）风险低且处罚轻

在A 公司财务舞弊时期，对A 公司进行审计的会计师事务所“后台”十分硬朗，内部审计人员的业务能力出众，审计报告在审计行业可谓拥有很大的威信，使得审计失败的风险较低。深圳证监交易所显示，早在2014年，证监会就下发了监管函指出该会计师事务所在审计A 公司时不够勤勉尽责。而在A 公司被曝光后，证监会也仅对会计师事务所下发了监管函责令改正，同样没有实质性的威慑力，反而强化了会计师事务所与被审计单位联合造假的欲望，使会计师事务所抱有侥幸心理对被审计单位的问题视而不见，甚至敢于直接出具标准无保留意见，反映出会计师事务所审计失败的可能性低、失败后果不够严重。

以2021 年度因财务造假受到行政处罚的32 家上市公司为例，不难发现这32 家上市公司实际发生财务造假的年份多在2014 年至2019 年间。由于上市公司和会计师事务所的雇佣自由，监管机构无权介入更无法干涉，难以识别二者间“不可描述”的勾当，难以实现市场的及时、有效监管，造假的公司和会计师事务所得以长时间逍遥法外，甚至越发猖獗，很大程度助长了违法者的侥幸和违法心理。在很多被曝的上市公司财务造假案例中，不乏存在像A 公司与该会计师事务所这样进行多年的长期合作直到被曝光才被迫更换合作对象的情形。加上现阶段证监会对上市公司和会计师事务所的处罚周期整体仍较长，而证监会对会计师事务所进行的惩罚主要集中表现为警示和罚款，处罚达不到良好的效果，监管有效性仍需加强 （图2）。

图2 2021 年度被罚上市公司实际发生财务舞弊年份的公司数量汇总

三、“看门人”审计质量提升之技

（一）注重人才激励、提高人才质量

理论上公司聘请会计师事务所进行审计更看重审计质量，那么审计质量很大程度上会对公司顾客的满意度和自身的经济效益产生重要影响。有学者在研究审计信息化限制时提到了一点，即审计信息化不能完全代替审计人员工作，而是对其专业水平提出了更高的要求。可见，提高审计人员的专业能力是必然趋势。会计师事务所要注重引进专业型的综合审计人才，鼓励员工考取注册会计师并实施报名费补贴以及取得资格证的一次性补贴，激发员工积极性。对内部审计人员进行定期、系统的培训，提高审计人员的专业知识和信息化操作技能、强化勤勉尽责意识和工作胜任能力，并增强审计工作应有的职业怀疑意识，提高审计人员自身和会计师事务所的核心竞争力从而实现长远发展。在接收审计业务前，要对被审计单位进行风险评估，同时多留意网络平台上的“圈外人”对被审计单位的负面评价，也许能为后续审计工作关注的重点提供新的突破口。审计人员在审计过程中要“迎难而上”，发现问题要引起重视并进一步实施审计程序，必要时向单位汇报，如果有必要可以拒绝或者派有经验的注册会计师进行辅助审计，以便把握审计质量和审计进度。

（二）规范执行程序、追踪过程责任

会计师事务所要制定符合被审计单位性质的项目审计程序，要求审计人员根据审计计划严格按照审计程序实施审计工作，面对被审计单位的审计疑难点，要善于结合传统手段和大数据技术，在保障审计效率的同时确保审计质量。在与被审计单位连续多年合作的业务审计中，相应审计人员更应保持应有的职业怀疑态度，认真仔细对被审计单位各年发生的业务进行重新评判，针对高风险部分要灵活设置不可预见的有效审计程序。另外，会计师事务所要将审计责任划分到个人并进行及时、真实地记录，才能确保在整个审计过程 （即事前、事中、事后）都能追究具体的责任并落实到个人，可以很好地督促审计人员勤勉尽责进行审计。

（三）搭建共享平台、保障数据安全

要建立健全数据信息共享平台。在新冠疫情已经持续三年多的背景下，传统的现场审计方式受到了很多限制，审计风险也随之提高。尽管我们处在大数据时代，现行审计软件还不能实现各个端口的对接，要加大审计所需硬件和软件的投入研发，尽快实现公司财务数据和会计师事务所审计数据之间的安全接洽，不仅能缩减审计工作量和审计周期，保障数据的真实性、准确性，还能助力会计师事务所出具高质量审计报告。

要进一步确保数据信息安全。不论财务工作还是审计工作都需要严谨敏锐的思维，但经验再多的财务人员在数据信息处理过程中或多或少都会存在修改数据的需要，而数字经济下信息化是必然的、涉及各行各业各个方面，应鼓励优化财务数据、审计数据信息系统。由于传统信息存储在服务器中，一旦服务器出现问题则审计工作很可能无法继续深入，而区块链技术的去中心化特点能将数据分散存储且无法被独立更改，如果能是实现数据分散存储且能够授权更改数据信息并对修改原因进行备案，后续复核与审计工作会更加容易，也能对系统操作人员起到约束作用。另外，需要完善相关法律法规并努力实现全覆盖，最有效获取财务人员和审计人员对信息化的共同信任，为加快推进数字信息化进程保驾护航。

四、结论

通过分析A 公司的财务舞弊案例，揭示了导致会计师事务所审计失败的原因主要是会计师事务所审计业务多靠合作观念、潜在的审计“走过场”情形、数据信息多方面漏洞、风险低且处罚轻，严重影响了审计的质量和效果。因此会计师事务所应充分认识到审计质量对自身长远发展的重要性，注重人才激励、提高人才质量，规范审计程序、追踪过程责任，相关部门要努力构建信息共享平台、保障数据信息化，同时要加大惩处力度、强化主动监管。这一系列措施对于我国公司审计质量的提升具有一定的参考意义。