政府会计制度下科研院所全成本核算管理研究——以A 研究所为例

赖梦真

（作者单位：1.广东省科学院中乌焊接研究所；2.广州番禺职业技术学院）

为了更好地反映行政事业单位受托责任的履行情况，财政部明确要求科研事业单位从2019 年1 月1 日起全面实施新政府会计制度。新政府会计制度的实施，为建立政府成本核算指引、规范科研院所成本核算工作打下了基础。随后，财政部出台了事业单位成本核算基本指引，最近又陆续出台高等学校、科学事业单位的具体指引，这些指引为科研院所的全成本核算提供了参考。A研究所作为公益二类的科研院所，主要从事相关领域的基础研究、关键共性技术研究和工程化应用示范，提供相关领域质量评价与认证、标准制定、检验检测、技术咨询、人才培养、科学传播等服务。该单位从2017 年8 月内部开始试运行全成本核算，在实行过程中不断调整与适应。本文以A 研究所为例，通过分析其实施背景、具体做法、取得成效、存在问题、改进措施四方面，期望为国内其他科研院所全成本核算模式提供一定的参考与借鉴。

一、科研院所全成本核算管理必要性

（一）财政经费支撑力度有限，需要节支增效

随着科技体制和事业单位机构分类改革的深入，科研院所尤其是公益二类单位人员经费和公用经费缺口较大，财政经费仅能解决人员经费的一小部分。以A 研究所为例，在其重组成为独立法人初期，省财政对该研究所安排的人员经费和公用支出存量进行固化，A 研究所2017—2021 年财政预算安排的人员经费占所人员经费的比 例 为31.94%，23.02%，20.53%，22.72% 和21.53%，余下的差额部分则由研究所通过技术收入、纵向项目科研收入、检测收入等解决。这就要求研究所必须实施全成本核算，切实依据成本核算做好资金的统筹调控，抓好成本控制，提高资源使用率，让研究所能够生存下去。

（二）内部分配机制的改进需要成本核算

科研院所在财政经费支撑不足的情况下，需要激励单位人员不断增加新的收入来源。这就要求改变传统事业单位以职称、年限为标准的分配机制，转而依据全成本核算的结果，采用多劳多得分配激励的方式，调动人员积极性，同时也为内部资源配置的组合、倾斜奠定基础。

（三）促进科技成果转化的需要

科研院所是科技成果转化的主体之一，也是其增强科技竞争力的重要手段。全成本核算可以通过成本核算获得成本相关数据，从而为科研院所在科技成果转化中的价格制定和对外技术服务（如检测服务、技术开发、技术服务等）收费提供一定的参考。

（四）为财政以及相关部门开展绩效评价提供数据支撑

2019 年施行新政府会计制度后，权责发生制与收付实现的双轨核算方式，为反映单位收支情况、资产负债情况以及成本核算奠定了基础。行政事业单位在绩效评价工作中日益重视成本效益分析[1-2]，政府综合报告也逐步要求单位提供以权责发生制为核算基础的资产负债、成本效益情况。总之，全成本核算的开展为绩效评价中的成本效益等提供了数据支撑。

二、研究所全成本核算的主要做法

（一）建立健全相关制度，保障全成本核算工作实施

首先，A 研究所修订了《关于印发全成本核算实施细则的通知（暂行）》，明确划分核算单元、核算内容与间接费用分摊方案。

其次，陆续制定、修订全成本核算配套办法：发布《间接经费管理办法》，明确收取项目管理费比例；修订纵向科研项目管理办法、科研项目资金内部管理办法等，明确纵向科研经费的成本核算；发布绩效考评分配方案，根据全成本核算结果分配年终绩效工资；发布《新入职博士薪酬待遇及岗位考核规定》《关于印发〈岗位设置及考核框架方案（暂行）〉的通知》《关于印发职能部门工作人员考核实施办法的通知》等文件，对业务部门人员工作绩效、职能部门服务效能进行奖惩；发布《关于印发月工资发放暂行办法的通知》，原则上规定职工的月工资需要全额分摊至该部门的科研项目经费、项目结余经费、部门自有资金以及核补“人员费”（按人按月核计额度）中，通过落实工资分摊制，保障全成本核算工作顺利开展。

（二）加强政策宣贯，强化成本意识

A 研究所多次在中层会议、全所会议上积极进行全成本意识的宣讲，结合成本核算的相关规定，明确各部门职责，让每个部门负责人、每位职工认识到全成本核算结果将与工资、年终绩效、资源配置挂钩。此外，A 研究所在每月中层例会通报各核算单元的全成本核算结果。

（三）分类设置核算单元，健全成本管理体系

根据内部机构设置的类型划分三类核算单元，分别是科技研发中心、成果转化部、职能管理部门。其中，科技研发中心与成果转化部为业务部门。科技研发中心以科学技术研究为主，收入来源主要为纵向课题经费和“四技服务”（技术转让、技术开发、技术咨询、技术服务）；成果转化部主要承担试制产品的生产和销售工作，收入来源主要为试制品收入；职能管理部门为人力、财务、办公室、党群，主要负责行政后勤服务工作，本身不创收。每个业务部门为一个独立核算单元，自负盈亏。其中，归属于各业务部门的人员经费和其他直接费用，依据所属研究室不同经费渠道直接据实列支；职能管理部门人员费用由研究所统筹支出；间接经费分摊按照相应的方案进行分摊。具体核算如图1 所示：

图1 全成本核算模式

（四）注重全成本核算结果运用

各核算单元的全成本核算结果与日常薪酬发放挂钩，有经费来源的才能全额发放工资。另外，依据绩效考评方案，结合全成本核算的结果，发放年度绩效工资。A研究所还密切跟踪各部门经济状况变化，对于经济状况不佳的部门，限制其购买原材料等采购申请，减少其资产占用等。

三、研究所全成本核算取得成效

（一）强化了单位人员成本意识，增强了职工危机意识

经过宣传和将全成本核算结果与日常薪酬挂钩等做法，单位全体成员都参与到了全成本核算中，不断增强了全体人员的成本意识。单位人员尤其是部门负责人开始重视支出的效益，逐渐规范和统筹各项经费的使用；同时，通过每年提前筹划部门的人员成本和必要开支，并根据必要的最低成本明确下一年度必须完成的收入计划，增强了责任感和危机意识。

（二）优化了分配制度

依据绩效考评方案，结合全成本核算的结果，发放年度绩效工资，鼓励能者多劳多得。2018 年之前绩效分配主要以职称、岗位为导向，之后逐渐趋向有利润部门多分配绩效，无利润部门少分配甚至不分配绩效，甚至出现职级高、职称高的绩效不如职级低、职称低的绩效的情况。2019—2021 年A 研究所，有利润的业务部门占总绩效金额比例分别是57.28%、59.85%和60.14%，这个比例在逐年提升。同时，研究所为保障科技成果产出，规定科技成果绩效、专项奖励由研究所承担，适当保障基本科研奖励。

（三）减少了部分重点公用经费支出

从公用经费的重点科目来看，A 研究所的“三公”经费（因公出国（境）费、公务用车购置及运行费、公务接待费）、租赁费、材料费等保持在较好的控制水平，总体均在下降。2020 年公用经费5 845.4 万元，较2019 年减幅35%；2021 年研究所公用经费3 721.23 万元，相比2020年减少2 124.17 万元，减幅36.34%。其中，2019—2021年因公出国（境）费用分别是77.94 万元、0 万元和0 万元；公务用车运行维护费分别是7.75 万元、4.66 万元和5.26万元；接待费分别是5.21 万元、5.5 万元和3.59 万元；差旅费分别是170.65 万元、114.34 万元和90.99 万元；租赁费分别是28.99 万元、16.62 万元和26.52 万元；材料费分别是4 682.21 万元、3 682.16 万元和1 996.16 万元。

（四）提升了科技服务能力

深化科技成果转化与推广应用，横向技术服务能力逐年增强，横向合同数量和金额逐渐增加。从2017 年技术收入181.35 万元，到2021 年技术收入608.94 万元，这几年间技术收入增长了2倍多，且呈现出良好的发展势头。其中，部分技术实现批量化服务，且通过多年来的积累与发展，与相关单位的合作项目稳步推进，这将有利于加快相关科技成果的推广应用，逐步形成造血能力，为研究所持续发展提供支撑。

（五）整合优化了资源配置

根据2018 年的效益情况，结合学科方向特点，2019年A 研究所进行了内部机构重组。比如，拆分了原先的A 研发部，分设B 研发中心和X 研发中心，年底两个研发中心均取得了较好的效益。2021 年8 月，结合效益情况和学科方向，A 研究所重组了各研究室，从而整合优化了资源配置。

四、研究所全成本核算存在的问题

（一）间接费用分摊不够准确且未完全分摊

间接费用准确分摊依赖于一定量的人力资源和相关技术手段，且需要增加相应成本。比如，水电费、物业管理费、公务用车费用理应按照受益对象分摊，制定分摊标准，但是受条件所限，目前多数费用是按人头分摊，这会造成不能精准匹配受益对象，存在设备多但人少的部门可能水电费实际成本要多而分摊少的情况。另外，根据事业单位成本核算指引，职能管理部门人员的相关费用记为间接成本单元费用，要全额按照成本分摊方法分摊到各个业务单位；但是，由于涉及各个部门，难以准确有效地分摊下去，只能通过收取管理费形式进行分摊。

（二）成本管理信息化建设不配套

目前，A 研究所使用的是用友软件进行财务核算，该软件和单位内部办公自动化（Office Automation, OA）系统（主要为科研项目业务使用、财务报销使用）已经对接，但是人力资源板块（工资发放等）的业务没有联通，各种间接费用数据需要手工收集、手工分摊，且涉及多个部门，部门间存在数据口径不一致的情况，这会导致成本数据的一致性和准确性出现偏差。此外，财务系统目前也只是记账功能，成本信息和成本分析的数据均需手工加工取得，数据采集较为滞后。

（三）资产折旧数据无法分摊到项目

从核算上看，政府会计制度的实施，使得固定资产折旧改变了原来虚提折旧的处理办法，折旧直接进入费用科目，这对于科学事业单位科研项目成本管理提出一定的挑战。因为从科学事业单位来看，大部分固定资产是用于科研，资金来源大部分为科研项目资金。比如，新购入设备折旧期为10 年，项目执行期1～2 年，会导致项目结题多年还在确认该项目费用。因而各部门现有从纵向资金购买的设备等折旧费用难以摊进具体项目里，导致科研项目成本的计算少了折旧费用。

（四）缺乏成本监督体系

研究所虽然逐步采取分类设置核算单元的方式，以全成本核算结果为绩效分配的依据，但是缺乏核算单元的成本指标评估体系，尚未建立成本报告制度，因而成本监督不够常态化，难以完全发挥成本管理提高内部管理与科研事业运行效率的作用。另外，研究所较少组织成本核算相关培训，大部分人员依据单位内部需求和指引，摸石头过河开展相关工作，人才队伍建设不足等导致成本监督效果受到影响。

五、研究所全成本核算改进措施

（一）完善间接费用分摊流程和标准

完善间接费用分摊流程和办法，明确各项间接费用由哪个部门负责分摊，并将分摊标准以文件形式确定下来。多部门之间如果有人员之间相互合作承担科研项目的情况，需要签订合作协议，确定每一项目用工工时，人员费按照用工工时分摊计入所在项目成本；水电费等间接费用，若条件允许，按照独立电表进行分摊，如不允许，按照水电费受益情况，以机器运行时间、占地面积等分摊因素为依据进行分摊。

（二）加强全成本核算管理的信息化建设

一是通过标准化、结构化的数据口径设计，运用云计算、云平台等技术实现财务数据、人力资源数据、资产管理数据、存货出入库管理数据的互联共享，打破各部门的信息壁垒，直接取得成本相关信息。二是构建相关的全成本核算平台，设计好成本核算流程，嵌入相关的成本控制管理模块，使用信息化核算平台将核算数据进行归类分析，实现实时监测。三是通过设定成本相关完成指标，运用大数据技术抓取成本控制异常情况，形成常态化的全过程成本控制体系。各个业务部门也可以依据系统所提示的相关指标预警，对自己所负责的部门业务进行成本管理。运用信息化管理，保证各个部门、各个系统的数据具有同源性，实现全成本核算全过程管理。

（三）持续完善资产管理

一是清理、核实和归类各类固定资产、无形资产，核实所有资产所在部门的使用情况、具体用途，并持续跟进，做好资产数据记录。各部门之间设备如有内部调剂使用情况，需要进行报备。二是完善固定资产和无形资产从采购、验收、使用到报废的盘点流程。同时，加强资产管理信息化建设，固定资产、无形资产卡片须包含使用部门、使用状态、购入日期、经费来源等要素。定期向单位内部公示各类资产折旧和摊销情况，使得资产分摊数据公开透明。三是建立固定资产使用的绩效评价体系[3]，确定各部门的资产使用绩效目标，将各个使用固定资产的部门的绩效评价结果与年终工作考评挂钩[4]，实现资源优化配置。

（四）健全成本监督体系

一是建立针对核算单元的成本考核指标体系，根据各类核算单元的目标，设置不同的成本考核指标。针对业务部门，主要以考核利润增长为目标，考核指标可分为两大类：第一类是考核收益率，第二类是考核贡献率。收益率主要包括部门利润率、净资产收益率、收入增长率；贡献率主要是其承担研究所成本比例、横向利润上缴比例。针对职能管理部门，主要以考核成本控制为目标。每个部门可设定一个成本控制数，考核部门可控成本。

二是实现成本监督体系与单位绩效考评相结合。单位成本核算的最终目的是防范风险，控制成本，提升内部管理和经营效率。这就需要建立单位绩效考评体系，把成本管理作为绩效考评的重要一块，并将成本核算的最终结果与年终绩效挂钩。这里就包含各部门的绩效考评和个人绩效考评。不同的核算单元绩效考评目标不同。各业务部门以利润为目标，考核成本管理情况。团队由部门负责人去实现个人绩效分配。职能管理部门以成本控制为目标，考核绩效相关情况，再统筹个人绩效分配。实现成本管理与绩效管理相结合。

三是制定相关的成本报告制度[5]。报告制度按使用者不同可以分为对内报告和对外报告。单位的成本报告包括成本报表和成本分析报告。成本报表是用以反映科研院所成本构成及其变动情况，考核评价科研院所运行状况的各种报表及重要事项[6]。分析报告包括目前成本运行状况和分析说明。科研院所由于承担大量的科研项目，还要对科研项目成本进行全周期的成本分析与报告。

四是组织相关骨干人员参与成本核算培训。培训需覆盖各个部门的相关人员，促使其不断学习相关政策，更新知识结构，加强成本管理的人才队伍建设。同时，加强与相关院所的交流，不断推进业务与财务融合，以全成本核算为契机，推进财务管理质量提升。