经济可承受性约束下的目标成本管控

刘俊国 李毅

摘 要 为满足现代作战任务需要，武器装备的技术性能越来越高，结构越来越复杂，研制、生产和使用保障成本也越来越高，“只求性能，不计成本”的发展思路逐渐受到现实条件的制约。2021年中央军委装备发展部印发《关于大力加强装备价格全面管控的措施要求》，该要求指出，要加快推动装备价格“三降一快一转型”，军品审价模式从事后成本审核向事前控制转变，同时加强目标价格的刚性約束。航空武器装备产业链各单位亟需转变传统的成本管理理念，加快推进精细化成本管理，持续提升科研经费与目标成本管理水平，将目标成本管理与产品研制、生产、使用等全寿命周期过程结合，注重航空装备产品的经济可承受性，实现“低成本、高效率”的目标。

关键词 经济可承受性；目标成本；寿命周期费用；价值工程；成本管控

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.03.006

20世纪80年代，美国国防部采用雅克·甘斯勒的经济可承受性观点，提出武器装备的经济可承受性是采办项目的寿命周期费用和国防部的长期投资，以及部队结构计划协调程度的度量。近年来，我国在航空武器装备上取得了飞跃的发展，成本作为制约武器装备发展的关键因素，越来越受订购方重视，经济可承受性也成为航空武器装备研制中的一个重要指标。

对于国家和订购方而言，经济可承受性包括三层意义：一是装备发展的战略是否符合现有的国民经济承受能力和技术研制开发能力；二是装备发展计划所需经费在军费中是否保持适当比例，不至于引起军费结构失衡；三是装备研制、生产、使用维护全过程是否符合效费比原则。[1]

对于承制单位而言，经济可承受性主要考虑三个方面：一是承接的项目是否符合企业战略发展方向；二是技术储备是否满足承接项目的需求，过多新技术的研究将大幅增加研发投入以及质量成本；三是是否满足或优于用户所提费用预算要求，综合考虑研发投入和批产订购量后，全寿命周期是否具备盈利的能力。

经济可承受性主要关注性能、适用性、耐久性、可靠性、维护性等技术指标的同时还要关注经济性，是装备全寿命周期成本管控的重要依据。基于分析结果通过计划、预算以及过程管控，实现武器装备成本、进度和性能之间的最佳平衡。全寿命周期成本是在装备产品的预期寿命周期内，项目论证、方案设计、研制、生产和售后保障所发生的费用之和。各国经验表明，论证与方案设计阶段是对武器装备全寿命周期成本影响最重要的一个环节，图1为装备各阶段决策点对全寿命周期成本影响的帕莱托曲线，设计方案一旦确定，基本上决定了装备全寿命周期成本的主体。

一、经济可承受性的模型及其特性

经济可承受性是把投入、功能和成本三者联系起来，是试图通过相关规划与协调，对研究对象的投入、功能和费用成本进行系统分析、规划、改进和创新，以提高研究对象的价值和投资效用的技术融合。建立经济可承受性的参数模型如公式1所示：

从以上参数模型可以看出，经济可承受性A的根本要求是不低于投入I，实现功能F，即“少花钱，多办事”。

综上所述，项目立项后，前期论证的功能性需求对应的经费和目标价格已确定，根据经济可承受性的概念和模型，功能与成本的任何变化都会引起经济可承受性的变化，同时项目投资的风险也会增加。若要保证项目成功率，应严控需求的变更。若确需变更需求，应申请调整经费和目标价格或通过价值工程提高V。在项目全寿命周期各个阶段都应关注功能和成本的效费比，在满足目标功能的情况下通过技术创新、工艺优化、优化管理降本以实现更好的经济效益，同时避免过度设计。

（一）以用户需求和经济可承受度为导向

市场部门根据用户的需求和战技指标，获取新产品开发的必要性、应用前景、生命周期售价、生命周期订货量、后续定价或招标策略等价格相关信息，以用户可接受且具备一定行业竞争力的价格来指导产品的设计和生产。

（二）以产品价值工程为基础

产品价值工程包括如何以最低成本达成产品特征、产品功能效用与成本价值分析、建立产品和成本分组结构、自制与外包决策等，目的在于提高产品的价值以及降低成本。

（三）加强成本估算能力

项目成本估算是经济性决策的基础，关键在于使用科学的测算模型和相对精准的基础数据，如建立科研、批产、售后一体化成本测算模型，制定直接成本单价和定额标准、间接费用分摊标准等。

（四）关注产品的设计生产流程

产品的设计生产流程是关键，需企业内外各部门进行协作，内部部门包括设计、采购、生产、财务等部门，外部包括供应商、客户等。通过跨部门合作、事前进行成本控制，开展限价设计，确定整体功能最优、成本最低方案，在生产环节通过不断改进生产流程和工艺，利用更先进的管理方法，提高物料的利用效率，加强全面质量管理，降低成本提高客户满意度。

二、经济可承受性的影响因素

影响项目经济可承受性的因素可分为外部环境和内部因素，外部环境主要包含国家或市场产业布局结构、用户购买力水平、原材料价格、税收和金融法律环境等[2]。内部因素主要包含企业的规模、企业技术水平、管理水平、科研生产装备的现代化程度、企业薪资水平、工艺水平等。

（一）外部环境

产品的价值受外部环境制约，例如企业的战略发展方向要与国家或市场产业布局契合。对于航空装备而言，军工单位不仅要研制符合用户需求的装备产品。同时要让用户用得起，只有用得起，未来可以规模化列装，实现高的效费比，航空装备产品才具有价值。一味追求高性能而忽略用户的购买力水平，对军工单位和用户来说都无法实现可持续发展。此外，原材料的价格波动、军品缴纳增值税政策等因素都会对经济可承受性造成影响。因此，经济可承受性指标不是固定不变的，要根据外部环境和研制进展实时调整。

（二）内部因素

经济可承受性要求使用较低的或可接受的成本实现预期的价值。因此，成本是影响经济可承受性的关键因素，企业技术积累的多少决定了新研产品的投入水平。如企业在相关方面有较强的技术积累，研制过程就会相对轻松，少走弯路，降低研发成本。企业的管理水平对成本也有深远影响，通过精细化管理，研发阶段合理控制经费、技术、进度的协同，合理制定物資采购计划、降低库存、合理排产、提高生产效率均可以有效降低成本，对经济可承受性产生正向影响。

概括来说，影响经济可承受性的因素主要在成本和价格两方面，航空装备产品受目标价格的刚性约束，价格相对固定，因而成本管理是实现经济可承受性的主要途径。因此，确立合理可行的目标成本，基于目标成本开展全寿命周期成本管控，是企业实现经济可承受性的有效方式。

三、目标成本管理在军品装备中的应用

目标成本管理作为企业现代成本概念中一项重要的经营管理目标，兼有目标属性和成本属性，是经济可承受性的落地形式。从管理角度来看，根据产品成本与产量的关联程度，可将成本划分为固定成本和变动成本；根据成本的效益属性，可将成本划分为制造成本和经营管理成本；根据成本的时间属性，可将成本划分为当期成本和未来成本。[3]目标成本管理的实质就是对上述不同角度分类的成本支出进行量化、目标化和责任化，核心是以用户需求和经济可承受度为导向，以价值工程为基础，以产品设计为重点，从成本产生的源头开始管理，贯穿产品整个生命周期，横跨企业各个职能部门，覆盖整个企业价值链。用这种方法，企业把更多的精力放在成本的事前控制上，而不是等到成本确定后再进行事后的调整与改进。

（一）确定目标价格

在项目立项论证阶段，充分考虑主机厂及用户的需求，形成产品初步设计方案，参考同类型产品历史成本及价格，采用类比法、参数法、工程法等方法配合主机厂所开展目标价格论证，经过评审、报批等环节形成整机研制经费和目标价格。

项目研制立项批复后，承制单位在方案设计阶段配合主机厂，建立分系统、一次配套成品和重点二次配套成品的目标价格分解基线，并在研制合同中明确系统及配套成品的目标价格。

在研制过程中，需着重注意需求的管理，需求变化前需进行经济性和必要性分析，对于需求引起重大成本变化的，需与主机厂或机关方协商调整目标价格。

（二）目标价格分解

根据企业长期的利润率目标以及项目的战略定位来决定目标利润率，再将目标价格减去目标利润即得目标成本。结合产品研制生产过程实际情况，采用作业成本法、工程法或类比法将目标成本分解为材料成本、人工成本以及各项费用成本，以进一步细化分解到各相关责任部门。在进行目标成本分解时，应充分考虑项目全寿命周期成本，如前期市场投入、科研超垫支、售后服务费用等。同时根据项目战略定位和预期盈利水平，从管理会计角度出发，将制造费用和管理费等间接费用从资源占用情况分析，分为项目强相关和非直接相关部分，视情分摊间接费用。

材料成本：结合目标成本和初步设计方案，制定产品外购、外协以及自制部分材料成本，以此作为设计约束。

人工成本：利用历史水平与定额标准相结合的方法，梳理产品生产的工序步骤，根据各工序劳务单价和标准工时，以及预计工作量核定目标人工成本。

制造费用：综合考虑企业核算方式以及制造费用中各分项费用的属性，根据分项费用与产品关联强度，分类按量直接计入或进行分摊。

专项费用：根据技术协议和产品研制要求确定试验项目及要求，财务管理部门和检验部门共同制定各项试验费用标准，测算试验成本；评估专用工装费用，根据产品批量分摊。

管理费用：财务管理部门核定管理费用占制造成本或预期销售额的比例标准，测算产品需承担的管理费用。

（三）目标成本的核算

财务部门根据企业核算管理办法对项目进行成本核算，定期进行统计，将实际结果与预算的差异进行比较并分析原因，提出整改措施，实现目标成本的动态管理。

（四）研制阶段目标成本管控

成本管理部门参与产品研发和成本管控，及时跟进研制进度和成本变化情况，开展成本动态评估。研制过程中需注重需求管理，实时审查立项论证报告、技术协议、研制总要求与详细设计方案的符合度，避免过度设计。同时对于重大需求变更、重大技术反复或方案变更引起重大成本变化且调整设计方案也无法满足目标成本时，应由项目管理部门组织开展目标价格调整影响因素分析，形成目标价格调整方案，报送集团公司、主机厂所等相关部门审查后报军方协商调整目标价格。

设计部门将目标成本作为设计约束，完成详细设计后组织方案评审，在方案评审中嵌入经济性评审的环节，满足目标成本的可转入初样试制阶段，如超出目标成本需进行偏离分析，制定纠偏措施，重新开展详细设计，直至符合目标成本要求后方可进行试制。

（五）批产阶段目标成本管控

产品进入稳定批产阶段，设计已固化，对产品物料消耗、实作工时、试验成本等与目标成本比对，检视目标成本的实际达成情况，对超目标成本的因素分析并制定改进措施。同时，在生产活动中从生产计划、安全库存、试验安排等方面加强管理，减少产能闲置和库存过多造成的成本增加；定期开展质量问题工艺性分析，优化工艺，提升产品一次合格率，减少不良产品返工产生的质量成本。

AFA

参考文献

[1] 胡飞，谢宜.经济可承受性对航空装备成本管理的启示[J].中国总会计师，2010（1）：104-105.

[2] 林远飞.企业成本管理中目标成本管理的应用[J].现代经济信息，2019（2）：190-192.

[3] 傅俊.目标成本管理理念在成本管理中的应用分析[J].金融财税，2021（30）：187-188.

（编辑：冯金玉）