对电子发票的审计思考

李嘉伟

随着“互联网+”与社会经济的深度融合，有利于降低资源不必要的消耗，促进社会绿色循环再利用，方便百姓生活、改善民生，而电子发票是“互联网+电子商务”的关键承载与媒介，电子发票的推行，可以促进电商企业的规范化经营，降低交易时间成本，打破交易的时间、地域限制。与此同时，审计应当促进客户健全内控体系、利用技术手段开发智能设备或软件来降低电子发票对审计过程中产生的风险。

电子发票是会计信息“数出一门”的理想应用场景，提出应从标签化电子发票的票面要素，构建电子发票云数据库及统一电子发票数据应用平台三方面构建“数出一门”的电子发票云平台，实现自动开具电子发票，财务入账事中自查，发票档案事后审计及远期抽查等一体化服务。［1］对审计而言，检查被审计单位原始凭证是一项常用的、重要的审计程序，随着电子发票的普及，执行审计程序过程中会频繁地接触到电子发票，相对于传统纸质发票，对电子发票的审计应该引起从业人员的思考。

一、电子发票的发展历程

（一）制度设计阶段

我国以《关于加快电子商务发展的若干意见》（国办发〔2005〕2号）的发布为起点，我国电子商务进入高速发展的快车道。此后，为再次助推电子商务发展进入超车道，国务院办公厅发布了《关于开展国家电子商务示范城市创建工作的指导意见》（发改高技〔2011〕463号）、《关于组织开展国家电子商务示范城市电子商务试点专项的通知》（发改办高技〔2012〕1137号）、《关于促进信息消费扩大内需的若干意见》（国发〔2013〕32号）等制度文件。从此以后，电子发票发展的“制度高速公路”已经全部建成通车，电子发票的法律支撑、政策规范等逐步完善。

（二）少数试点阶段

2014年3月底，乐透电子商务有限公司开出了我国第一张具有时代意义、完整产业链流程覆盖的电子发票，这代表着我国电子发票进入实际落地的新阶段。

（三）整体推广阶段

2015年11月，国家发布《国家税务总局关于推行通过增值税电子发票系统开具的增值税电子普通发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第84号）中提出，增值税电子发票管理系统，经过试点单位的正常运行体验，极大的便利了单位的票据流转，已实际符合了全国整体推广、全面落地的基础条件。酝酿已久的增值税发票系统升级终于迈出关键一步，2015年12月1日，增值税发票系统升级版推向全国。

二、电子发票与传统纸质发票的对比

（一）发票样式

从外观上看，电子发票和普通纸质发票基本一样，都包括有发票代码、发票监制章、二维码、开票日期、购买方信息、密码区、销售方信息等内容。不同的是电子发票有一个机器编号，这是纸质发票所没有的，这主要是电子发票开出的方式造成的。另外，电子发票和纸质发票在排版上有些差异，比如发票右上方和左上方，在信息记载和排版上不一致。

（二）发票介质

普通纸质发票主要是可触摸的实体产物，而电子发票则是数字化的虚拟产物。电子发票的受领人接收到电子发票后可以是纸质或电子两种形式使用，效力相同，从这个层面来说，电子发票更加灵活、方便。

（三）稳定信赖

传统纸质发票的制作工艺高、审批程序烦瑣、管理环节繁多、印制耗材浪费等特点。而电子发票在开始设计好控制节点后，只需在后台保证有适当的技术维护人员即可。如我国的股票交易系统、银行客户端的操作系统等流程均是由信息技术作为支撑与载体，其运行过程中需要处理的数据相较于经济单位直接的数据处理量就不是一个数量级别，但是，其系统一直保持稳定，未出现重大的数据错乱，被广大使用者、监督者认可。

（四）财务记账

发票是财务记账的主要依据，是常见的原始凭证，电子发票自诞生以来就从国家层面给予了其合法的财务身份，能作为原始凭证是电子发票具备生命力的前提条件之一，所以，在财务记账方面，电子发票和纸质发票并无差异。随着财务共享中心的普及，电子发票的信息化与财务共享中心的高度融合性决定了电子发票较之于纸质发票更具有生命力，也更受人们的欢迎。

（五）社会效益

随着电子商务快速发展，各类电子商务企业订单量快速增长，但由于必须遵循传统纸质发票管理流程而引发的发票相关成本急剧上升，发票相关业务处理效率低下，已经成为制约电子商务快速发展的瓶颈之一。［2］与纸质发票相比，电子发票管理系统可以在线开票，节省开票设备费、工本费、印制费。电子发票的开具不受时间、地点、传输限制，极大地方便了交易双方。纳税人申领发票手续审批在网上即可办理，大大降低了税务管理者、缴税义务人的相关成本，一举两得。

三、电子发票给审计带来的困难

（一）辨别真伪

电子发票是信息时代的产物，多以数字化方式呈现，在提交电子发票报销时，发票的真实性很容易通过一些软件篡改，比如说发票号码，从而生成一张新的发票，有的还可能存在修改户头在不同单位报销。虽然，电子发票也提供了查验真伪的途径，但是一个企业财务部门的工作量大且烦琐，每个月会接收大量的发票，业务部门报销时提供的电子发票电子版或纸质版财务人员很难做到一一查验真伪，实际操作中财务人员接受后做一个初步的形式核查后便作为会计凭证的原始附件记账。审计人员在面对这些电子发票时面对两点困难：一是本该由企业财务人员审核的原始凭证由于上述的原因导致在做风险评估时对财务人员的审核过程信赖度较低，继而要求在执行实质性审计程序时执行更多、范围更广的审计程序；二是财务人员面对电子发票的审核困难也是审计人员审核电子发票的困难，导致审计程序效果和审计效率上很难做到权衡。

（二）重复入账

电子发票重复入账的特性表现有二。第一，当电子发票以电子版或纸质版的形式在业务部门和财务部门流转时，很容易造成一张发票同一人在不同的时间重复报销、一张发票同一人在不同的项目重复报销、一张发票多人在不同的时间重复报销、一张发票多人在不同的项目重复报销等情形，上述重复报销财务审核时依靠肉眼很难识别，如果登记台账统计又会带来巨大的工作量，审计人员在做费用检查时识别重复入账的困难较大。第二，经营活动中，重新开票、退换货时有发生，纸质发票阶段，因退换货导致的重新开票需要将原发票退还给货物或服务提供方，但是电子发票无需退回，通常是对方直接将作废的电子发票在系统进行红字冲销处理，这样退货的同时并没有退还作废的发票，当企业原始凭证中夹杂这些本该作废的发票时，审计过程中很难对其识别。

四、如何应对电子发票给审计带来的困难

（一）促进客户健全内控体系

上述提到的重复入账和辨别真伪很多情况下是由于企业内部人员的原因造成的，如果发票的接受方将电子发票流转到财务部门这个环节已经排除了有意重复提供或者提供假发票，那么电子发票的弊端将会得到极大程度的规避，而要达到这种效果可以借助于健全内控体系。在我们跟客户合作时，尤其是长期合作客户，可以提出一些内控方面的建议，帮助、促进企业健全内控体系，规避电子发票的弊端。比如：第一，查验发票真假。发票受领人取得电子发票后，应当先登录国家税务总局国家增值税发票检验平台检验发票的真实性，通过发票查验程序前置可以将发票查询工作分散到更多的人员，减少财务压力；第二，电子发票报销要及时。一般业务仅可以使用1个月之内的电子发票，特殊情况除外；第三，签名承诺。发票受领人打印提交电子发票提交给财务时，在电子发票空白处签名并写明提交日期；第四，使用OA系统的SAAS服务，通过扫描枪或各员工主动申报批量收集发票信息。

（二）利用技术手段，开发智能设备或软件

AI（人工智能）在财务中运用的深度和广度基本上能够解决大部分基础性工作，具备能力的事务所也开始在布局AI审计研究，以解决审计过程的一些烦琐、耗时、基础性的工作。针对电子发票审计，事务所可以兼顾内部开发和外部引进免进技术设备。比如：第一，依托信息技术以财务业务流程处理为基础的财务集团共享中心，正在被越来越多企业接受和运用。电子发票的广泛普及应用过程中也会倒逼企业在财务共享中心中嵌入针对性的模块，根据发票号、机器编号、二维码等信息，解决电子发票重复报销的问题，审计过程中遇到这样的企业可以针对嵌入性的模块进行IT审计、内控测试、穿行测试，如果根据样本量的测试结果推断总计可以信赖，实质性过程中针对电子发票可以减少审计程序；第二，RF（射频技术）自发展以来已在工业、交通、物流、商超等多个领域得到了广泛应用，现如今RF已经渗透到生活中的方方面面，公交和地铁刷卡、超市购物结账等都是RF在生活中的应用。较常见的应用是无线射频识别，其原理为由输出端发出可以被接收端识别的信号，用以驱动接收端电路将内部的电子信号送出，此时扫描器便接收此电子信号。电子发票上有发票号、机器编号、二维码等信息，理论上来说可以将RFID运用到电子发票。通过装有RFID的扫描设备扫描发票，通过设备将扫描信息传输到电子终端，在电子终端中建立数据库存储信息，开发软件对数据库中的信息进行分析、整理、输出，当电子发票有误时电子终端的软件会进行提示。实务过程中，审计人员首先通过数据之间的变动关系进行分析，逐一发现存在异常波动的交易活动，之后通过查验该业务所产生的电子发票携带的信息，就可粗略判断该业务内容是否合法、是否符合有关规章制度、签章是否真实，如仍存在问题，则通过远程审计延伸涉及该笔业务的关联单位，通过网络取得询证函及其他审计证据，使审计人员直接获得第一手资料，最后形成审计底稿。

（三）提高审计人员素质，高效完成审计工作

随着电子发票对审计范围、对象和技术的影响，对审计人员的素质要求也越来越高。审计人员应向“多面手”的方向發展，从基本的财务知识，延伸到政治、金融、工商管理、审计思维，具备深度思考能力，熟悉电子发票管理系统的运行模式和机制，掌握网络审计技术方法，能够利用电子发票审计抓住有效线索，最终作出令人信服的审计评价。在培训人才队伍时，要着重培养以下方面：第一，具备职业敏感性。在访谈、盘点时，重视非财务信息，多从非财务人员那里得到消息；第二，保持职业怀疑态度。在职业敏感性的前提下，根据多方取得的信息能够快速地抓住公司存在的主要问题，要形成自己独立、专业、系统的逻辑判断体系；第三，高效的思维处理能力。在审计过程中，审计人员要处理财务信息和非财务信息，审计人员要根据自身的审计经验，在纷繁复杂的信息中挑选最有价值的信息进行求证，在风险管理程序的基础上，快速的整理出证据链强、说服力足的审计工作底稿；第四，强大的沟通、书写能力。作为一名审计人员，经常面对形形色色的人员，审计人员要把握沟通、书写的技巧，不断提升业务素质，顺利开展审计工作。

五、总结

业务附件的无纸化必然影响到财务凭证的无纸化处理。目前，企业会计核算大都已深度融合到全流程业务管理系统当中，如SAP系统，其系统的关键是实现公司业务全流程的无纸化管理。

发票作为公司外部资料的关键凭证资料，囿于公司管理人员。财务人员思维固化，仍在习惯性的使用纸质发票，这样，显然限制了财务处理管理迈向无纸化的进程。

当前，全球电子商务发展迅速，各国和地区都正在加快电子发票应用进程。欧盟、美国、日本等发达国家，巴西、墨西哥、智利等发展中国家，以及我国台湾地区都在应用电子发票。［3］早在2012年，全球电子发票的渗透率是5%，共开出175亿张电子发票，年均增长20%。网络科技的进步发展以及国家在税务制度上的改革使得电子发票在日常工作和生活中得到了广泛的应用，电子商务和现代化科技办公推动了电子发票的产生和发展。［4］尽管在发展过程中电子发票仍需完善，但是瑕不掩瑜，不能因发展过程中的问题就否定发展，作为审计人员，更不能因电子发票给审计带来了一些困难就排斥它。随着电子发票的相关政策不断更新，电子发票报销管理手段与工具的不断完善，这些问题未来将会得到解决。经济越发展，审计越重要，经济发展中出现的新事物不可避免地会给审计工作带来短暂的阵痛期，审计人员应该与时俱进，适应社会变革，迎难而上，在社会进步的大潮中不断提高自身执业水平。

参考文献：

［1］ 王舰，董灿，赵悦.数出一门的电子发票云平台构建与应用［J］，财务与会计，2020，23-25.

［2］柴跃廷，于潇，黄亚东. 电子发票管理与公共服务体系设计与实现［J］， 清华大学学报 （自然科学版），2018，58（6），12-13.

［3］王琛.“互联网+”背景下电子发票对企业财务工作的影响［J］， 《中国商论期刊》，2018，22-23.

［4］王曙光. 电子发票对高校财务核算和管理的影响［J］.安防科技， 2021，12-15.

作者单位：大信会计师事务所（特殊普通合伙）