新兴软件销售模式下增值税问题探讨

陈红

【摘  要】软件作为一种特殊的商品，其销售模式不断创新：从原来的license许可证到订阅式产品服务，后来逐渐发展成为SaaS（软件即服务）。其中，订阅式产品服务和SaaS（软件即服务）事实上已经逐渐成为当下主流销售模式。订阅式产品服务和SaaS（软件即服务）作为更高级的软件销售模式，其销售行为能否划入软件产品增值税优惠范畴，对软件厂商的税费支出影响极大。新兴软件销售模式下增值税问题的辨析，对于软件厂商如何落实税收优惠政策至关重要。论文通过研究现行软件产业相关税收政策，结合软件产业销售模式，通过运用案例分析法，剖析新兴软件销售模式下的增值税问题，并提出改进建议。

【关键词】订阅式产品服务；SaaS（软件即服务）；增值税即征即退

【中图分类号】F49；F812.42；F275                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）01-0171-03

1 引言

2022年11月8日，工业和信息化部办公厅印发《中小企业数字化转型指南》（工信厅信发〔2022〕33号，以下简称《指南》），为中小企业积极开展数字化转型工作提供了纲领性政策。《指南》从增强企业转型能力、提升转型供给水平、加大转型政策支持等3方面提出了14条具体举措。按照文件精神，工信部鼓励中小微企业应用订阅式产品服务、SaaS（软件即服务）等软件工具提升业务环节数字化水平，实现企业数字化转型；鼓励软件厂商积极提升订阅式产品服务和SaaS（软件即服务）水平。

2022年11月9日，世界互联网大会在乌镇如期召开。会议上，软件产业龙头企业三六零公司创始人周鸿祎以“构建SaaS生态，助力数字化‘共同富裕”为题发表演讲。演讲中提到：三六零公司将推出SaaS（软件即服务）商店。三六零公司希望此举能优化供需两端的需求匹配、提升产业链整合效率。

当4 500多万家中小微企业遇到数字化转型，无疑软件产业发展将进入快车道，SaaS处于产业爆发前夜。

2 软件产品销售模式的三次创新

国标中对软件的定义为：与计算机系统操作有关的计算机程序、规程、规则，以及可能有的文件、文档及数据。工信部将软件产品定义为：向用户提供的计算机软件、信息系统或设备中嵌入的软件或在提供计算机信息系统集成、应用服务等技术服务时提供的计算机软件。

软件不同用于一般意义上的有形商品：软件是无形的、需要依托有形的物理设备才能运转；软件需要不断地更新、升级、维护；软件的运行依赖于特定的计算机系统环境和网络环境；软件很容易被复制。

软件产品的销售模式主要经历了3个阶段：license许可证模式、订阅式产品服务、SaaS（软件即服务）。

首先，软件厂商将软件程序灌装到光盘、移动U盘、硬盘等硬件介质上，兜售给用户。用户购买之后，在软件厂商的专业指导下，将软件程序安装在自有计算机系统中，用户运行该软件程序。在这个过程中，与软件相關的服务，如软件后期更新、升级、维护、咨询等，只是作为软件这种产品的“售后服务”，无偿提供给用户。这是license许可证时代。早期的微软Office系列产品就是采取这种销售方式。

其次，随着软件产品越来越复杂，软件产品更新迭代加快，加之盗版猖獗，软件厂商不得不放弃原来的销售策略：从传统销售方式向订阅式产品服务模式转变，即“软件免费+服务收费”。借助互联网技术，用户不需要专门购买软件介质。软件厂商提供一个下载地址，用户通过向软件厂商支付一定的费用，即可以下载运行该程序，同时，用户拥有一定时间内该软件的使用权。当用户停止支付订阅费用时，用户将无法再使用该软件。微软公司是这一模式的先行者。早在2005年，微软公司宣布将向用户推出名为“Windows OneCare”的软件包，为用户提供反病毒软件、安全更新、定期电脑维护、自动电脑优化、关键数据备份等订阅服务。业界认为，微软此举标志着软件从传统的许可证模式向订阅服务模式的转变。

最后，SaaS（软件即服务）逐渐兴起。SaaS（软件即服务）是一种基于互联网提供软件服务的应用模式。服务商将应用软件统一安装部署在自家服务器上，用户无需购置专门的IT资源，即可通过互联网使用专门的IT机房和IT人员服务。在SaaS（软件即服务）模式下，用户可以选择将软件下载到计算机、手机、iPad等终端设备上，也可以选择直接使用网页版。在网页版模式下，用户不需要下载软件，用户只需要打开浏览器，输入SaaS地址，打开页面，使用账号和密码就可以登录该程序即开始使用。

2014年，有学者提出：“对SaaS（软件即服务）商业模式的特点和所涉法律关系进行对比，得出该种模式在著作权保护内容、许可使用关系上均与前云时代的软件商业模式有着本质区别。”大部分的软件产业法律工作者认为，SaaS（软件即服务）具有软件的“作品”和“工具”双重属性，不同的属性导致其侵权行为的法律后果评价不同：作为软件作品的SaaS（软件即服务）属于ICP，适用直接侵权责任；而作为软件工具的SaaS（软件即服务）属于ISP，适用间接侵权责任。

从软件产品销售模式的3次变革以及软件产业法律工作的研究看来，订阅式产品服务、SaaS（软件即服务）只是用户获取软件的一种许可模式，其商业模式与技术变革并无二致。

3 与销售软件产品有关的税收优惠政策解析

为大力发展软件产业，我国自2000年起，出台了一系列税收优惠政策，其中影响力最大的是“软件产品增值税超税负即征即退”（财税〔2000〕25号）。为保持政策连贯性，2011年10月13日《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）出台。经历营改增以及多次政策完善，目前，在增值税领域，软件产品的税收优惠中惠及面较广的政策主要由以下两个方面构成。

3.1 软件产品增值税超税负即征即退

根据规定，软件企业销售自行开发的软件产品增值税实际税负超过3%的部分，实行软件产品增值税超税负即征即退的优惠政策。增值税一般纳税人将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，也享受增值税软件产品增值税超税负即征即退优惠。软件企业在销售软件产品的同时，向购买方收取的培训费、维护费等费用，也应享受软件产品增值税即征即退的政策。

在实际应用中，软件厂商要想顺利享受上述优惠，需要取得《软件产品登记证书》或《计算机软件著作权登记证书》。值得注意的是，在简政放权背景下，将“办理软件产品、动漫软件增值税即征即退手续时，需提供省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料”改为“不再提交”，税务机关采取抽查的方式核验资质。在实务中，软件厂商在开票时，开票软件税控盘应选择“货物-软件、电子出版物”项下的“软件产品”或者“嵌入式软件产品”。

3.2 软件技术转让免征或不征增值税

软件企业受托开发软件产品，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税；对经过国家版权局注册登记的软件产品，在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。

通过梳理政策发现，在订阅式产品服务或SaaS（软件即服务）模式下，此类销售行为有可能界定为销售软件产品、提供软件相关服务、销售无形资产这3种。事实上，行业内存在分歧。

4 三种软件销售模式下的增值税分析

4.1 线下和线上的license许可证模式

Windows Office是一种应用软件，微软公司拥有该软件的版权。早期的微软公司对Office产品的销售是采取license许可证模式。微软公司将软件程序存储在光盘上，将光盘封装在盒子中。微软规定，该软件只允许安装在用户专属电脑上，不允许多台电脑使用。用户购买了“软件盒子”，即视为软件产品销售行为的完成。在这里，微软将该软件当成工业产品在售卖。

在此销售行为中，微软公司售出“软件盒子”，用户事实上拥有了该软件盒子的所有权，获得该软件版权的使用权，但不拥有该软件版权的所有权。因此，微软公司的销售行为，在增值税上应该界定为销售产品，适用于软件产品即征即退优惠政策。

此后，微软公司对Windows Office不再通过光盘销售，而是将该软件放在互联网上，用户下载软件，付费后，微软公司将软件的密钥（key）发送到用户指定邮箱，用户在安装时，必须同意相关许可条款，才可以继续使用该软件。而且，用户可以永久使用该软件。

在这个交易过程中，交易双方依然是微软公司和Office用户，交易标的依然是Office软件，唯一不同的是软件的交付方式发生了改变——原来通过线下交付软件，现在改为线上交付软件。因此，在增值税上，该交易行为也应适用于软件产品即征即退政策。

4.2 訂阅式产品服务

同样是办公软件，金山WPS Office采取了不一样的销售策略。用户在金山办公软件官网上注册账号，用户支付一定的费用后，成为其会员，还可以享受WPS会员、稻壳会员、超级会员等服务，不同会员享受的权益不同。其中，稻壳会员可以使用精品模板、高级图表、版权图片字体、PPT智能美化等内容素材。金山办公的结算方式有3种：包月、包季、包年。在订阅模式下，用户可以持续不断地获得产品升级和技术支持服务。当用户停止付费时，用户只能使用免费版本，而免费版本的功能明显减少。此举无疑是为了增加用户黏性，以及方便后期向不同的用户兜售差异化的增值服务，例如，向个人用户兜售WPS网上教学课程、向企业用户兜售互联网广告。

在订阅式产品服务模式下，软件本身是免费的，产生价值增值的是附加在软件上的各类权益。因此，软件厂商出售的是软件的“租借权”，该项收入应该界定为软件产品的“租金”所得。

4.3 SaaS（软件即服务）

典型的SaaS（软件即服务）主要集中在CRM、费控报销、云存储等应用软件层面，比较知名的有：销售易、纷享销客、易快报、印象笔记、百度网盘等。

SaaS软件厂商一般提供两种计费方式：第一种，包年或者包月模式。用户与软件厂商签订合同，约定购买一定时长内的软件使用权，并在软件使用前一次性支付全部费用。第二种，弹性计费。一般按照用户实际使用量，如下载数量、请求次数、空间容量或双方认可的其他计费方式付费，结算的周期一般为按月、按季或者按次。

在这种模式下，从用户的体验来看，用户使用了软件，见到了软件的运行，但是，更深层的客观事实是，这套软件能持续发挥作用，是因为软件背后的IT资源在发挥作用，换言之，用户不需要购买服务器、宽带、光纤、专线等电信资源，就可以享受到专业软件服务。软件厂商与用户之间从“一锤子买卖”转变为长期服务关系。因此，从交付的实质上看，交易的标的是一揽子综合服务，包括：软件的安装部署、软件平台的运维升级、软件依托的机房运维巡检、IT人员服务等。SaaS（软件即服务）的供应商会负责系统的部署、升级和维护。

通过对比3种商业模式可以发现，license许可证模式本质是一种单纯的买卖关系，用户通过一次买断的方式获得传统软件的永久使用权；在第二种和第三种模式下，订阅式产品服务和SaaS（软件即服务）售卖的内容从软件license许可证转变为一种专属服务，而软件成为载体，用户与软件厂商之间的交易从单纯的商品买卖，转变为信息技术服务的供给。

SaaS（软件即服务）模式与传统软件的最大区别不是软件部署到了云端或者用户自家的办公室中，而是收费模式。一个通俗的比喻是：在license许可证模式下，软件厂商卖“房子”，而在SaaS（软件即服务）模式下，软件厂商出租“房子”。

因此，从这个角度来说SaaS在增值税应税项目上应该属于“软件服务”而非“软件產品销售”。

区分订阅式产品服务和SaaS（软件即服务）是否能享受增值税优惠，其关键在于辨析在增值税应税项目上属于“软件服务”还是“软件产品”。而其核心是确认属于商品还是服务。显然，订阅式产品服务和SaaS（软件即服务）因为其服务属性被排除在外。

5 结论与建议

订阅式产品服务模式、SaaS（软件即服务）模式作为相对高级的软件销售模式，按照现行的增值税政策，只能按照6%计算缴纳增值税，不能和软件产品同等待遇享受软件产品增值税超税负即征即退优惠，这使得该税收优惠丧失了激励意义。软件产业是国家软件发展战略的关键，税收优惠对于新兴软件服务供应商的扶持至关重要。随着信息技术和商业模式的变革和创新，更多的新兴软件服务模式有可能出现。因此，税收政策也应有一定的前瞻性，建议相关税收优惠政策能兼容新兴软件销售模式，保护软件产业的创新成果。

【参考文献】

【1】工信厅信发〔2022〕33号.工业和信息化部办公厅关于印发中小企业数字化转型指南的通知[Z].

【2】财税〔2011〕100号.财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知[Z].

【3】国家税务总局.软件企业和集成电路企业税费优惠政策指引[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5175486/content.html，2022-05-21.

【4】工业和信息化部令第9号.软件产品管理办法[Z].

【5】李艺丰.云计算软件即服务（SaaS）模式法律问题探析[D].上海：复旦大学，2014.

【6】李丹.SaaS服务商的著作权间接侵权责任研究[D].湘潭：湘潭大学，2016.

【7】楼彩云.SaaS模式软件企业增值税问题探讨[J].中国总会计师，2022（10）：146-149.