数字经济时代的注册会计师审计：影响与应对

张俊瑞 辛星

【摘要】在数字经济时代， 技术、 人才、 信息等生产要素快速流动， 加速整合。会计人员的工作重心由基础核算转向数据分析， 对于注册会计师审计而言， 工作理念、 工作内容、 工作方式、 工作能力都将发生深刻的变革。“大智移云物区”信息技术的应用对企业会计工作产生了影响， 进而影响到注册会计师的审计工作。基于数字经济对注册会计师审计工作影响的研究， 本文还特别分析了数字经济对会计四大假设和六大要素审计的影响。数字经济正成为“双循环”新发展格局下新的经济增长点， 高校将进一步培养“业财融合”的复合型会计信息化人才， 会计师事务所将朝着创新与多元化方向发展， 行业协会将加强规范建设以及与国内外监管协同。

【关键词】数字经济；智慧审计；注册会计师；人才培养

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）01-0010-10

一、 引言

党的十九大首次提出经济高质量发展， 强调经济的活力、 创新力和竞争力。十九届五中全会强调“十四五”时期经济社会发展的主题是推动高质量发展， 高质量发展成为新阶段的着力点和工作重心。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确指出， 加快数字化发展， 建设数字中国。2022年1月12日， 国务院印发了《“十四五”数字经济发展规划》， 进一步推动数字经济高质量发展。

数字经济是经济高质量发展的重要推力， 在大数据、 人工智能、 移动互联网、 云计算、 物联网、 区块链（简称“大智移云物区”）等一系列新型互联网技术的作用下， 数据要素已成为数字经济高质量发展的核心生产要素。

国家互联网信息办公室发布的《数字中国发展报告（2021年）》显示， 中国数字经济发展规模全球领先。2017 ～ 2021年， 数字经济规模从27.2万亿元增至45.5万亿元， 总量稳居世界第二， 年均复合增长率达13.6%， 占GDP的比重从32.9%提升至39.8%， 成为推动经济增长的主要引擎之一。预计到2030年， 数字经济占GDP的比重将超过50%， 我国将全面进入数字经济时代。

在数字经济飞速发展的今天， 传统的审计模式和审计人员受到冲击， 正在经历一场深刻的变革。在“大智移云物区”等数字技术持续为数字经济赋能助力的背景下， “智慧审计”逐渐被人们所熟知。

在数字经济时代， 审计人员面临着工作重心的转移。会计核算、 盘点和数据的采集等重复性高、 可标准化的基础性审计工作可以由人工智能完成， 审计人员将从这些繁杂、 可替代性的工作中解脱出来， 而转向依靠职业判断的工作。随着数字技术的普及， 产业数字化、 数字产业化应运而生。

二、 文献综述

数字经济的发展使注册会计师的工作理念发生了转变。Lee和Jeong（1995）首次提出了智慧审计（Intelligent Audit）的概念。范真荣（2014）最早在中文文献中提出智慧审计的概念， 指出借助于云计算技术整合审计数据资源， 建立智慧审计平台。杨道广等（2022）对智慧审计做了文献梳理， 提出其本质是将大数据、 区块链、 人工智能、 云计算等数智技术应用于审计领域。新技术是专业胜任能力升华的“催化剂”， 但要避免“数智崇拜”。另外， 英文中智慧审计与智能审计同词， 中文文献中的智能审计， 最早见于刘建波等（2006）对数据库审计系统的研究。

在会计电算化1.0时代， 潘晓江（1983）率先开展了电子计算机审计的研究。会计使用计算机， 既是一次革命， 也是一次飞跃， 电脑审计的对象是电子数据（吴伟斌， 1986）。随着企业经营规模和范围扩大， 财务管理逐渐进入财务集中管理2.0时代， 企业会计部门的工作内容向财务预算、 资金管理等方面进一步延伸。当下， 是智能财务3.0时代， 伴随着人工智能走入千家万户， 张凤元等（2016）首次提出将人工智能应用于审计。李庭燎等（2022）运用CiteSpace软件对相关主题文献进行了分析， 发现智能审计的研究已从萌芽状态逐渐成熟， 相关主题文章的发表数量呈上升趋势。杨寅等（2022）表示組织因素是数字时代注册会计师能力提升的最关键因素， 政府、 行业协会及会计师事务所的协同参与有助于数字时代注册会计师行业服务能力的提升。刘杰和张梦艺（2017）针对我国信息系统审计规范制定模式， 提出了同时采用“财务审计导向”和“业务审计导向”的思路。智慧审计本质是以“人”为核心的数据化审计， 大数据环境下全息交互智慧审计体系有效融合了人员的审计智慧， 审计方法、 审计判断、 审计思路发生了转变， 整体效果显著（汪芳，2022）。

数字经济的发展使注册会计师的工作内容更加丰富。大数据时代审计的发展趋势具体体现为审计介质从纸质变为电子， 审计模式从抽样审计到整体审计， 审计工作从精确数字审计到高效数据审计（秦荣生，2014a）。大数据时代审计载体具有全过程留痕、 数据来源广泛、 信息碎片化和数据电子化等特征， 审计师应当确保非现场审计获取的电子审计数据完整、 准确和安全（郑石桥，2020）。区块链技术的发展使得审计师不仅可以提供确保区块链网络安全的审计、 审阅等鉴证业务， 还可以提供区块链控制环境、 治理环境咨询等非鉴证业务， 审计业务内容得到创新和拓展（李晓慧和王彩，2019）。企业在数字化转型过程中产生并积累了大量的数据资产， 数据资产较隐蔽， 搭建“平台+服务+安全”的智慧审计中台有利于数据资产增值与风险防控（陈晓伟等，2022）。

数字经济的发展促使注册会计师的工作方式出现新的模式。审计人员大量的手工操作工作可由RPA审计机器人代替完成， 审计流程自动化促进了降本增效， 加强了质量控制（程平，2021）。陈虎（2021）指出， 云技术可以通过云存储提升数据治理水平， 通过强化算力挖掘数据信息价值。智能财务基本框架的内在逻辑是“大智移云物区”等新技术， 本质特色在于智能化场景设计和新技术的相融相生（刘梅玲等，2020）。人工智能对审计取证有重大影响， 恰当地利用人工智能技术可以提高审计工作的效率。跨领域、 高技术是大数据审计的特点， 审计知识、 业务领域和计算分析是大数据审计面临的关键挑战， 审计实践路径中的知识利用呈现出由“审计”转向“业务”、由“业务”深入“计算”， 并最终回归“审计”的往复过程（邱玉慧等，2022）。

数字经济的发展对注册会计师的工作能力提出了新的要求。秦荣生（2014b）指出， 数字经济下， 审计师扮演了数据审计师的角色， 应具备大数据分析和预测的评估能力。刘襄生等（2022）指出， 数字经济已成为经济高质量发展的新引擎， 注册会计师行业要充分发挥善于获取数据、 分析数据和运用数据的专业优势， 为企业提供专业服务及智力支持， 以帮助企业应对技术变革和商业模式创新带来的影响。程平和王绪冬（2018）提出， 可以依据ADDIE模型， 从分析、 设计、 开发、 实施、 评估五方面构建大数据智能审计能力培养框架。张庆龙等（2021）通过问卷调查发现， 财务机器人规模应用会增加会计人员工作的不安全感， 建议会计人员加强跨学科领域IT、 AI知识技能的学习， 以提升自身的专业胜任能力。

大多数文献都是基于基本理论的研究， 对于“大智移云物区”等数字技术在实务中具体应用的研究还比较匮乏。在现有文献中， 区块链、 智能合约、 云计算等概念经常被提及， 反观大数据审计、 物联网审计、 人工智能审计却研究较少， 理论研究成果转化率不高， 前沿的数智技术在审计中的应用尚未形成一个完整、 独立的框架。本文结合新的数智技术， 对数字经济下的注册会计师审计进行探索性研究。

三、 数字经济对企业会计工作的影响

在数字经济时代， 会计从业人员面临工作重心的转移。对账、 核算以及数据的存储和检索等程序化的、 繁琐的传统基础性工作由人工智能处理， 而数据的深度分析、 价值判断、 管理沟通等需要借助新技术的工作则成为会计从业人员工作的重心。

（一）新技术的应用

1. 大数据技术。大数据（Big Data）是指数量庞大且复杂的数据集， 传统的数据分析软件无法处理这些海量的数据。大数据具有“4V”的特点： 高速（Velocity）、 大量（Volume）、 多样化（Variety）、 高价值（Value）。大数据主要着眼于“数据”， 提供数据采集、 挖掘、 分析的技术和方法。商业的经济活动、 业务往来产生了海量的数据， 企业通过大数据技术， 可以分析用户画像、 预测发展趋势、 挖掘客户潜在需求等。

2. 人工智能技术。人工智能（Artificial Intelligence）是指机器模仿人类思维和认知功能来学习和解决问题， 计算机视觉、 机器学习、 自然语言处理、 机器人技术、 生物识别技术是人工智能的五大核心技术。人工智能通过对数据的智能抓取、 采集， 结合RPA技术， 可以实时跟踪市场动态， 自动执行可重复的、 流程化的工作， 提高效率的同时降低企业的人力成本。

3. 移动互联网技术。移动互联网（Mobile Internet）是结合了互联网和移动通信技术的产物， 用户可以通过高速的移动网络， 使用手机、 PAD 或其他无线终端， 在移动状态下随时随地访问信息、 资料、 文件。

4. 云计算技术。云计算（Cloud Computing）是通过网络“云”的形式将庞大的数据分解成无数个小模块， 通过调配系统中的多服务器， 将合并计算结果反馈给客户。云计算一秒钟可以处理数以万计的数据， 大大提高了运算速度。借助云计算技术， 企业不必再投入大量的资金采购服务器， 通过选择合适的云计算服务就可实现算力和存储能力的提升。

5. 物联网技术。物联网（Internet of Things）是指物体通过互联网进行信息传递以实现识别、 定位、 盘点、 跟踪等功能。通过各种信息传感设备， 按照约定的协议， 将物体与网络相连， 从而实现物体之间的信息交换和通信。企业借助物联网技术可实现对资产地理位置的定位、 对库存数量的盘点、 对物流派送的跟踪等。

6. 区块链技术。区块链（Block Chain）是一种不依赖第三方、 通过自身分布式节点进行网络数据存储、 验证、 传递和交流的一种技术方案。从会计的角度， 区块链技术是一种分布式、 开放性、 去中心化的大型网络记账簿。区块链的不可篡改性和可追溯性可以有力保证会计信息的真实有效。

（二）信息系统的构建与应用

信息系统是数字经济时代不可或缺的基础设施。随着软件技术及研发理念的发展， 一些会计工作因信息系统的构建与应用发生了深度变革。在生产制造过程中， ERP系统既能帮助企业实现从洽谈客户到项目、 销售、 库存、 生产、 采购、 合同、 售后等关键生产环节的自动流转， 又能够实现财务、 人资、 办公流程的无缝衔接； 金蝶系统（EAS）的凭证生成、 审核、 归档保证了会计信息的完整性， 提高了财务数据的可追溯性； 久其报表系统提高了企业对数据的透视能力， 丰富的数据提取公式可以实现“一键取数”， 尤其是对报表数据与业务系统数据的“一键稽核”， 可以快速定位报表差异项目。同时， 系统支持通过“一键合并”功能， 實现集团各层级合并单位数据的自动汇总与合并， 内嵌的抵消业务模型降低了传统人工操作产生差错的风险； 远光系统的上线赋予了企业“数据透视”的能力， 强化了集团对子企业的财务管控能力。

（三）财务共享服务中心普及的影响

财务共享服务是指将重复性的、 冗杂的工作进行流程化再造， 形成标准化的流程。大数据时代下， 财务共享服务中心打破了地理时空、 组织边界的限制， 承担着报表核算、 费用报销、 资金税务管理等众多财务功能， 已成为众多企业降本增效、 优化资源配置、 集中财务管理的平台。

《2022年中国共享服务领域调研报告》中调研的200多家企业财务共享服务中涉及的行业前三分别是制造业、 工程建筑与房地产行业、 能源与资源行业， 就共享服务中心信息系统业务覆盖情况而言， 费用报销模块覆盖率达到了100%。费用报销模块电子影像的采集、 管理业务流程如图1、 图2所示， 采集端实现文件的扫描、 识别、 处理， 管理端实现票据的上传、 审核、 归档。

除了费用报销模块， 一些企业的财务共享服务中心也上线了商旅平台服务模块， 与航司官网、 铁路系统实现直连， 避免了预算超支、 虚假报销等问题的发生， 使邮寄报销成为历史； 应收应付模块在业务交易发生后自动生成凭证， 及时准确地提供往来账款余额、 账龄分析、 欠款分析、 坏账分析等； 采购与付款模块可以对供应商进行集中管理， 统一付款， 加强对总部资金的管控。

（四）传统会计人员面临转型的压力

传统的会计组织呈现金字塔架构 —— 基础的核算会计处于基座， 职能型的管理会计在中间， 前瞻性的战略会计在顶层。数字经济下， 会计人员结构发生着变化， 逐渐由金字塔架构向菱形架构转变（见图3）。负责记账、 报表的核算会计需求将逐渐减少， 负责组织、 规划、 控制、 评价的管理会计将成为中坚力量。

四、 数字经济对注册会计师审计工作的影响

党的十八大以来， 党中央将数字经济上升为国家战略， 从国家层面部署了一系列促进数字经济发展的举措， 出台了一系列激发数字经济活力的政策。党的二十大报告再一次强调了数字经济要与实体经济深度融合， 加快构建新发展格局， 着力推动高质量发展。财政部《会计改革与发展“十四五”规划纲要》《会计信息化发展规划（2021-2025年）》等文件基于数字经济战略对注册会计师职业素养、 人才培养、 信息化进程提出了新要求； 政府不断提升数字化水平与国家治理能力现代化水平， 释放数字经济发展的红利， 创新发展， 开创数字化建设的新局面； 面对增长速度换挡期、 结构调整阵痛期、 前期刺激政策消化期“三期叠加”阶段， 数字经济正成为“双循环”新发展格局下新的经济增长点， 大力发展数字经济， 推动经济高质量发展恰逢其时。数字经济的飞速发展对审计师、 会计师事务所、 注册会计师协会、 国内外监管协同等方面均产生了深刻的影响。

审计工作， 是指由国家授权或接受委托的专职机构和人员， 依照国家法规、 审计准则和会计理论， 运用专门的方法， 对被审计单位的财政、 财务收支， 经营管理活动及其相关资料的真实性、 正确性、 合规性、 合法性、 效益性进行审查和监督， 鉴证经济业务， 评价经济责任， 用以维护财经法纪、 改善经营管理、 提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。审计活动的相关者从个体、 团体、 总体方面可分为审计师、 会计师事务所、 监管机构。

注册会计师审计的业务范围可以大致分为两类， 即鉴证业务和相关服务（见图4）。鉴证业务包括审计、 审阅和其他鉴证， 注册会计师对审计业务提供合理保证， 对审阅业务提供有限保证， 对其他鉴证业务提供合理保证或有限保证。相关服务包含商定程序、 代编财务信息、 会计服务、 税务咨询、 管理咨询等， 注册会计师对其不提供保证。

（一）数字经济对注册会计师和审计机构的影响

1. 数字经济对注册会计师的影响。智慧审计推动局部或抽样审计向全面审计发展。基于风险导向型审计， 当企业本身的固有风险和控制风险比较高时， 注册会计师应尽量降低检查风险。注册会计师目前采用的抽样审计方法， 受时间和人力限制， 抽取的样本存在一定局限和偏差， 可能会忽视一些业务活动， 导致其在实质性测试中因样本选择产生误拒误受风险， 无法及时识别和发现被审计单位的重大财务舞弊行为。抽样审计是局部审计， 详细审计是全面审计。云计算、 大数据等数字技术的发展使得全面审计成为可能。通过对数据跨行业、 跨企业的全面搜集和分析， 对被审计单位所有数据进行多角度、 深层次的分析， 在规避审计抽样风险的同时还可以发现隐藏在细节数据中的、 对审计问题更具价值的信息。除此之外， 智慧审计可以提供更多精确而丰富的审计证据， 审计证据来源的增加为绩效审计的开展创造了机会， 基于大数据技术的社会网络分析可以帮助注册会计师更好地从纷繁芜杂的数据中发现隐藏的信息。

数字经济下， 注册会计师的审计重心发生了转移。主要体现在以下三个方面： 其一， 审计管理重心发生转移， 审计管理变得更加智能化、 信息化。随着数字经济的不断发展， 注册会计师可以通过建立大数据平台对审计工作进行实时监督， 随时考核审计方案、 工作底稿和审计报告。其二， 在数字经济时代， 对账、 核查以及数据的存储和检索等复杂且重复的传统审计工作将由人工智能处理， 而数据的深度分析、 价值判断和选择数据处理工具等需要职业判断和高情商工作将由注册会计师负责。其三， 云审计平台的出现要求从业人员具备更强的互联网计算机能力。在云计算平台上开展审计工作时， 注册会计师需具有全新的审计思维， 更加关注审计环境， 构建相适应的审计模型， 保证审计结果的可靠性和准确性。

除注册会计师工作重心的转移外， 财务共享服务中心的发展也使注册会计师的审计工作发生了变化。

对于注册会计师而言， 财务共享服务中心的费用报销流程具有通过OCR技术将发票、 行程单等报销凭证上传后由系统自动查重验真的功能， 注册会计师不必再使用纸质文件重复核对验真， 可节约大量时间和人力； 原始文件的收集、 扫描、 审核、 归档都在系统中完成， 注册会计师可以利用财务共享服务平台统一管理的财务数据， 开展“云审计”工作， 通过非现场审计的形式来应对突发情况； 注册会计师在客户财务共享服务中心进行财务报表审计时， 应对客户信息化系统控制环境加以特别关注， 具体来说， 注册会计师需要在审计计划阶段了解客户财务共享服务中心的业务流程和相关控制风险， 在实施实质性审计程序的过程中需要对信息系统进行风险识别和评估， 并针对结果制定应对措施， 开展审计工作， 必要时还可借助外部专业人士对信息系统进行压力测试等， 以降低误受、 信赖过度等审计风险。

然而， 防范和控制审计风险是注册会计师必须面对的问题。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性， 往往是企业本身的风险。企业的重大错报风险越高， 注册会计师可接受的检查風险水平就越低， 需要增加实施实质性程序获取足够的审计证据。但是目前尚未建立完整的区块链， 往往形成单链架构， 被审计方、 关联方和其利益相关者在区块链审计生态中存在合谋进行财务舞弊的风险。当依靠这种单链运行的区块链进行黑箱审计时， 注册会计师如果缺乏职业道德， 加上不法集团的包装粉饰， 往往难以发现舞弊行为， 从而造成审计失败。当下存在注册会计师能力与市场需求不匹配的情况， 一些注册会计师无法熟练使用审计机器人、 大数据平台、 数据挖掘工具等， 如果缺乏相关专业知识， 专业能力的不胜任会增加审计失败的风险。

2. 数字经济对会计师事务所的影响。会计师事务所是注册会计师行业的主要阵地， 以审计为代表的鉴证业务是会计师事务所的核心业务线。从基本规定性的角度， 任何审计机关、 审计机构和审计组织的功能都可划分或应划分为审计功能与非审计功能两大类（蔡春等，2018）。

数字经济对注册会计师行业的工作方式将产生颠覆性的影响， 具体体现在对会计师事务所层面上审计流程的影响。数字技术的应用确实能够优化审计流程， 改变现有的审计工作方式， 其中最具代表性的技术就是RPA技术和OCR技术在会计师事务所中的应用。会计师事务所引入审计机器人的应用优势如图5所示。

RPA（Robotic Process Automation， 机器人流程自动化）， 指的是以一种外挂的形式， 通过部署于用户界面（UI）或连接应用程序编程接口（API）， 来驱动处理结构化数据。RPA技术在財务领域最为成功的应用实例便是财务机器人， 财务机器人以其高效的处理速度、 明确的业务流程等特点逐渐在金融、 地产、 医疗、 税务等行业生根发芽。财务机器人的上线极大地节省了审计工作中的人力成本耗费， 智能化、 7×24小时全天候对合同单据和财务报表进行钩稽比对， 从而协助注册会计师初步形成审计结论， 完成审计工作底稿， 提高审计效率。

OCR（光学字符识别技术）是财务机器人的眼睛， RPA是机器人的四肢。2016年， 德勤上线了“小勤人”财务机器人， 小勤人智能系统的上线可以实现审计证据自动化、 持续采集， 审计工作底稿初步填写， 审计项目管理， 文档初步审阅。数据显示： 小勤人的出现使得单个审计证据的获取时间由以前的平均40分钟减少到30秒以下； 得益于文档工作的大量减少， 单个流程的底稿编制时间由以前的1.5个小时减少到30分钟以下。这大大地提高了审计师的工作效率。无人值守式发票查验机器人可以代替审计师24小时不间断地查验发票的真伪。审计机器人可以帮助审计师完成实质性程序中对应收账款的细节测试（程平和赵新星，2021）。

另外， 一些会计师事务所也建立了自己的审计共享服务中心。会计师事务所审计共享服务中心是将审计业务中的部分流程独立出来使其标准化， 具体提供的服务包括函证业务、 信贷资产的审查和风险评估等金融服务， 推动审计底稿标准化。

但是， 信息技术的整合和应用也会带来一些挑战， 这些挑战会影响会计师事务所的审计质量、 审计风险和审计效益， 进而影响会计师事务所甚至行业的信息化建设水平。其一， 对于大型会计师事务所（如“四大”）而言， 它们比中小会计师事务所收入规模更大， 在信息化建设中能够保障信息化的持续投入， 且拥有独立的IT部门， 为适应行业发展不断引进IT人才， 俨然成为行业的领头羊。但是如果战略布局不合理也将对其自身发展产生影响。其二， 会计师事务所业务中审计业务占了很大的比重， 审计的作用是为财务报表使用者提供可信度较高的信息， 区块链技术的去中心化数据账本、 不可篡改的特性使得数据本身自带可信性， 可能会导致公众对审计业务需求的降低， 会计师事务所面临审计业务减少的情况。

因此， 作为会计师事务所， 如何在现有信息化水平上利用数字经济发展红利改进工作方式， 提升审计质量和审计效益， 应对企业应用数字经济带来的审计风险， 都是亟须解决的问题。

3. 数字经济对行业协会和监督机构的影响。数字时代下注册会计师行业协会的引导和监管过程有利于数字经济发展， 有助于充分体现数字化理念， 从而更好地推动注册会计师行业服务于经济社会发展。

《中国注册会计师协会2018年注册会计师培训计划》中明确指出， 针对创新驱动发展和经济增长质量效益提升要求， 开发“互联网+”、 人工智能、 大数据分析工具、 云计算存储、 区块链应用、 商业智能、 财务共享服务中心建设等新技术变革引领的财务转型和审计转型课程， 增设增值税智能复核小助手、 智能财务机器人等智能工具介绍， 引导行业适应服务领域的变革，提高注册会计师的执业胜任能力， 更好地满足新技术变革下行业转型发展的新需求。

在国外， 会计师协会为其会员提供了形式多样的课程， 帮助会员适应数字经济的发展。ACCA（英国特许公认会计师公会）推出了财务数字创新证书（CertDIF）， 覆盖了当前技术、 新兴技术、 未来颠覆性技术、 数字转型ABCD四个板块， 旨在帮助财务从业人员加深对数字技术创新的认识， 了解数字技术对财会行业的影响。国际会计师联合会（IFAC）呼吁注册会计师行业储备数字化转型方面的人才， 丰富注册会计师专业知识， 并加强注册会计师能力建设（见图6）。CIMA（英国特许管理会计师公会）为会员提供数字思维CPD培训课程， 以帮助会员树立数字思维、 了解机器人流程自动化、 迎接区块链带来的机遇和挑战。全球特许管理会计师（CGMA）工作能力框架将财务人员数字化技能放在了中间位置（见图7）。

从国内外监管协同角度来看， 2022年1月12日国务院印发的《“十四五”数字经济发展规划》提出： “强化协同治理和监管机制。规范数字经济发展， 坚持发展和监管两手抓。探索建立与数字经济持续健康发展相适应的治理方式， 制定更加灵活有效的政策措施， 创新协同治理模式”。有关监管部门结合行业诚信监控体系， 利用新一代信息技术助力政府和行业协会对会计师事务所的监管。例如区块链的时间戳功能， 可用于鉴别会计师事务所和注册会计师是否按照规则全面记录， 通过分布式账本实现实时监管， 利用智能合约约束信息披露的内容和时间。

数字经济作为一种新兴的经济业态， 推动了国内外监管机构的协同。证监会于2021年8月26日宣布， 中国证监会、 财政部与美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）签署审计监管合作协议， 标志着跨境审计监督合作水平更上一层楼。

（二）数字经济对审计业务的影响

1. 数字经济对数据资产审计的影响。数据资源已成为数字经济中企业不可或缺的生产要素， 数据资源确认为资产的条件逐渐成熟， 数据资产有望进入“第四张报表”（张俊瑞和危雁麟，2021）。数据资产的确认、 核算与财务列报等会计基本理论问题， 以及数据资产信息披露与审计收费等已成为会计学术领域的前沿性研究课题。数据资产审计师可以基于“数据资产框架（DAF）”， 开展规范、 准确、 完整的数据审计工作（卫军朝和蔚海燕，2016）。

数据本身没有内在价值， 若有了足够的流动性， 并经过处理， 数据资源就会产生价值（Nolin，2019）。在大数据价值链形成的过程中， 数据整合和利用催生了数据货币化（包括使用来自组织的数据产生利润）， 它可能会直接出售数据以换取现金， 或者依靠这些数据间接创造价值（Faroukhi等，2020）。

商业活动以及信息交换和通信产生大量的数据， 数据通过硬件、 软件系统供应商， 在保证数据安全和隐私保密的前提下， 采用数据分析计算技术， 进一步转化和释放数据价值， 进而形成数据资产（见图8）。

就数据原生性和合法性而言， 安全可靠的数据应当包含其从生成到第一次交易之前的所有操作， 同时需要保证数据在过程中具有不可篡改性。数据根据来源的不同可以采用不同的方法赋予其原生性证明： 其一， 数据来源于个人， 可以借助终端硬件、 操作系统、 数据科学、 密码学建立数据安全管道赋予原生性证明。其二， 数据来源于企业， 可以将企业的信用等级评价和商业信誉作为背书， 由政府主导的数据交易中心赋予原生性证明。其三， 数据来源于元宇宙， 基于区块链NFT生成的数字产品天然自带原生性证明。

由图9可见， 在数据拥有合法性证明时， 数据所有者可以对数据资产进行交易， 这样一来， 数据本体发生移动， 数字所有权或使用权发生转移。在取得数据所有权或使用权后， 可以借助数据分析、 机器学习等大数据技术， 对数据进行分析和降噪处理， 对数据进行追溯和合法性验证， 从而实现对数据的查重验真。数据最直接的使用者是注册会计师， 注册会计师由此收集审计证据、 开展审计工作。

然而， 在数据产生过程中， 信任的基础建立在法律法规和信誉承诺上， 通过一些数学和密码学的计算， 数据进入区块链中。当存在利益集团集体舞弊时， 区块链的身份和真伪验证将会失效， 从而面临审计失败的风险。

2. 数字经济对信息系统审计的影响。随着全面信息化时代的到来， 会计的信息化程度也越来越高。计算机技术在企业管理中得到广泛普及， 信息系统的安全性、 可靠性直接影响审计证据的质量。传统审计工作模式难以有效识别企业信息系统存在的弊端， 也无法准确判断企业内部控制是否合理及有效（于成波和赵罡， 2022）。信息系统故障频发、 信息系统一般控制缺陷、 更换新的财务系统和信息系统， 都可能诱发财务报表层次的重大错报风险。

信息系统审计主要是关注信息系统的安全性、 可靠性和经济性。就信息系统审计的对象而言， 主要包括操作系统、 主机、 网络、 数据库、 应用软件、 数据、 管理制度等； 就信息系统审计的内容而言， 主要包括对组织层面信息技术控制、 信息技术一般性控制及业务流程层面相关应用控制的检查和评价， 体现在区别于传统审计的审计计划、 审计依据、 审计方法、 审计技术、 审计人员配置、 审计流程实施、 审计报告以及审计质量控制等方面； 就信息系统审计的流程而言， 应当充分结合企业的业务流程、 信息系统及应用数據开展审计工作， 提高专业性和独立性， 严格履行审计程序， 高质量完成审计工作。

3. 数字经济对信息技术应用的影响。新技术的应用给传统的基础性审计工作带来了颠覆性的变革。如果把“智慧审计”比作一个人的肌体， 那么可以按人的肌体的不同部位把这些数字技术进行划分。人工智能技术（Artificial Intelligence，AI）作为“智慧审计”的大脑， 模仿审计人员的思考能力自动发出命令。RPA作为“智慧审计”的四肢， 通过外挂的形式模仿审计人员的行为自动执行命令。移动互联网（Mobile Internet）是“智慧审计”的血管， 大数据（Big Data）是“智慧审计”的血液， 区块链技术（Blockchain Technology，BT）是“智慧审计”的免疫器官， 能有效地遏制财务舞弊。“大智移云物区”的出现， 大大提高了审计人员的工作效率， 催生了“可审计的数字经济”。

（1）大数据审计。大数据技术应用于审计工作中， 不仅能快速高效地处理大量数据， 而且能利用机器学习、 数据挖掘等大数据分析方法， 发现潜在风险点， 提高审计工作的准确性， 降低信赖过度和误受风险。当前的审计大多是风险导向型审计， 审计方法以抽样为主， 通过分析样本数据， 进而推断审计主体整体的财务状况， 这种方法有很多限制因素， 容易使审计结果产生偏差。引入大数据审计手段后， 通过建立MySQL关系型数据库管理系统， 对审计对象的财务报表、 科目余额情况等财务工作账套类结构化数据进行合并、 统计、 分组； 通过运用K-means算法， 根据相似性对数据进行聚类分析； 通过运用PCA方法（主成分分析法）， 借助正交变换对数据进行降维， 使审计程序变得简单。

（2）人工智能审计。采用人工智能技术开展审计工作， 可以提高审计的智能化水平， 保证审计结果的准确性。人工智能技术中， 以机器学习为首的关键技术向驱动图像分类和机器翻译方向发展， 计算机对海量的数据进行识别、 分析和分类； 加入企业经营情况变量考虑因素， 预测审计结果； 通过建立神经网络， 构建相互连接的数据层， 对基础财务审计工作进行深度学习， 从图像文本、 数据资料中智能提取有价值的财务图表； 通过引入人工智能视觉模块， 对文档、 物体、 场景进行智能化标注和分类归档。

（3）移动互联网审计。《信息安全技术—移动互联网安全审计指南》于2022年10月1日实施， 指南明确了注册会计师在移动互联网审计中的职能角色、 工作范围、 工作内容， 提出了“分布式采集、 集中式管理”安全审计工作的框架。得益于移动互联网技术， 审计师可以通过经授权的移动终端对企业进行事中审计， 所有的审计记录和访问记录都将被存储。特别是对敏感私密数据进行审计时， 审计代理插件将对审计师的行为进行识别和判断， 若监测到非法行为， 则中断数据访问并作出警示回传到安全审计中心。

（4）云计算审计。云计算使得云审计、 实时审计、 远程审计成为可能。云计算技术催生了高度智能化、 自动化的云审计平台。云计算的三大服务模式IaaS、 PaaS和SaaS可以分别为云审计平台提供硬件设施、 运行环境、 软件支持。审计师可以借助云计算高效快捷地实现对客户资产的确认、 对收入的区分、 整理分类、 数据核算等工作， 提高运算速度和审计效率。

（5）物联网审计。物联网增加了审计取证的方式， 具体体现为核实、 跟踪、 信息功能（杨春雷和郑石桥，2021）。审计师在进行存货盘点时， 得益于电子标签（RFID）技术， 只需用RF盘点枪对贴附在物体上的电子标签进行扫描， 電子标签（射频标签）与阅读器之间就会通过耦合元件实现信息的传递和交换， 从而完成对存货数量和状态的快速盘点， 代替了传统“导入导出式盘点”的手工方式； 审计师在判断信息真实性时， 利用物联网技术中的GPS， 可以通过对比选定区域资源环境的变化， 计算出挖填土方的体积， 实现建筑工程中的工程量审计； 安永全球审计数据平台EY Canvas接入了由物联网传感器网络驱动的资产追踪平台， 可以实时盘点分析库存数量。

（6）区块链审计。区块链使得审计载体、 审计风险发生了变化（郑石桥， 2021）。利用区块链去中心化的特点， 审计师可以从任何节点获取完整、 可靠的数据； 利用区块链的时间戳功能可以记载交易行为不可篡改的发生时间， 审计师可以获取真实、 可靠的审计证据； 利用区块链的智能合约约束信息披露的内容和时间， 政府和行业协会可以更好地对会计师事务所进行监管。

不可避免的是， 区块链技术发展到现在还存在一定的“囚徒困境”， 算力需求和存储需求是区块链技术难以绕开的需求， 存在三角困境。可拓展性、 去中心化、 安全性三者不能同时兼顾， 例如： 在去中心化过程中可增加区块生成及交易验证的节点和数量， 并分散地储存在网络中， 在提高可拓展性过程中加快处理交易数量的运行速度， 这种情况下虽然去中心化和可拓展性得到满足， 却牺牲了一定的安全性， 需要增加投入以获得区块链控制权， 这给区块链的成本控制带来了困难。不得不说， 引入数字技术前期需要一笔很大的投资， 这会导致许多中小会计师事务所无力承担高昂的费用， 甚至关停倒闭。同时， 来自企业的阻力、 企业员工和审计师思维转变困难、 审计业务的复杂性都是随之而来的挑战。

五、 数字经济对会计要素审计的影响

包括数字经济在内的新经济通过影响会计主体、 持续经营、 会计分期、 货币计量等四大会计基本假设， 从而使资产定义、 收入确认、 平台资产处理方式和财务分析发生变化， 推动审计变革（黄世忠， 2020）。

（一）数字经济对会计四大基本假设的影响

就四大会计基本假设来讲： 其一， 人才、 资本、 技术等生产要素借助数字化平台的自由流动， 打破了时间与空间、 内部与外部边界的限制， 给会计主体的识别带来一些困难； 其二， 数字经济新业态下， 市场与经营环境的易变性、 不确定性、 复杂性和模糊性（Volatility、 Uncertainty、 Complexity、 Ambiguity， VUCA）使得企业可持续经营假设受到质疑， 因为一旦旧的信息技术、 商业模式被时代淘汰， 以数据、 技术为代表的无形资产将迅速缩水， 企业将面临资金链断裂、 破产清算的风险； 其三， “大智移云物”等信息技术的应用大大消除了财务信息的滞后性， 会计分期的必要性正面临挑战； 其四， 货币计量假设也被重新定义， 品牌效应、 创新能力、 团队合作等无形资产难以用货币计量， 例如比特币等数字货币的出现难以再延续币值稳定的假设。

而会计的六要素（资产、 负债、 所有者权益、 收入、 费用、 利润）， 则是组成会计报表的基本单位。资产、 负债、 权益列示在资产负债表中， 静态反映企业的财务状况； 收入、 费用、 利润列示在利润表中， 动态展示企业的经营业绩。审计师对财务报表的审计属于合理保证的鉴证业务， 合理保证是一种高水平的保证。

（二）数字经济对资产负债表会计要素审计的影响

数字经济下资产、 负债及所有者权益的定义域将不断扩大和加速衍生， 以反映数字经济发展的客观需要。

资产负债表中的资产是审计师重点关注的内容。数字经济下， 商业模式优胜劣汰， 市场竞争异常激烈， 技术、 人才、 知识、 信息等成为企业创造利润的关键生产要素， 密切关系着企业能否可持续经营。随着新技术的更新迭代， 旧技术的价值可能大幅降低， 如何判断无形资产的摊销年限、 如何判断被审计单位计提的减值准备是否合理增加了审计的风险和难度， 都是不得不关注的问题。以数据资产为例， 由于缺少统一的会计规范， 其虽无形但数额巨大， 给审计师确认和估计被审计单位的无形资产带来较大困难。

在传统经济模式下， 企业的负债以历史成本计量， 其随着日常经营活动的开展而被逐步清偿。然而， 数字经济中日新月异的信息技术、 激烈的市场竞争增加了企业经营的不确定性， 审计师应重点关注企业的偿债能力进而评估其可持续经营能力。除此之外， 数字化技术尤其是区块链技术提升了企业之间的透明度， 应付账款和长账龄借款可见、 可追溯、 不可篡改， 有效遏制了企业隐瞒负债、 延迟借款入账甚至不入账的行为， 审计师的函证程序也因此变得简洁高效。

一些企业的组织形式也因数字经济发生了改变。互联网企业大多采用扁平化的管理模式， 这种管理模式可以灵活、 快速实现对资源、 资金、 人员的调配， 提高项目完成效率， 实现组织目标。数字经济需要技术的支撑， 尤其是对于“独角兽”企业， 扁平化的管理模式有利于营造良好的公司治理环境， 保护技术拥有者及股东权益。审计师在制订审计计划时， 应充分考虑审计客户的公司治理环境， 制订弹性的审计计划； 在了解审计客户的重大错报风险和进行内部控制测试时， 需要加深对新业务模式的学习， 进行全面的风险评估。

（三）数字经济对利润表会计要素审计的影响

利润表中收入、 费用、 利润的信息披露是审计师重点关注的项目。

数字经济对企业收入确认的影响不容忽视。数字经济的多元化产品和服务为企业带来了多元化的收入， 同时也为审计工作带来了复杂性和挑战性。审计师需要对被审计单位收入的确认和计量做出高水平的专业判断， 例如电商平台、 网约车的服务平台确认收入时关于总额法或净额法会计政策的选择， 游戏公司确认游戏道具销售收入的时间节点， 采用数字虚拟货币进行交易的核算方法等。

审计师在审核成本与利润时， 应首先考虑数字经济带来的会计确认与计量方面的变化， 增加針对信息技术费用支出的审核以及无形资产计价分摊的审计程序。“大数据、 区块链”等新技术的应用一定程度上增加了企业的重大错报风险， 在聘请国内会计师事务所时， 企业支付的审计费用会随着审计程序的增加而增加（杨德明等， 2020）。另外， 企业的固定成本会在引入新技术、 新服务的前期显著增加， 在未形成规模经济时， 大量的研发支出、 资金投入会增加企业的成本费用， 从而加重企业的经营负担。

六、 数字经济时代注册会计师审计应对策略

（一）加强国家政策的支持和引导

政府及相关部门应当在政策方面发挥支持和引导作用， 激活人才引擎， 提升治理效能。第一， 立治有体， 施治有序。从国家层面制定引导性政策， 推进审计数据标准体系建设。当前还存在着审计师应当遵循的审计工作流程与方式方法缺乏明确规范的问题， 政府及相关部门应发挥“引路人”“指明灯”的作用， 为大数据背景下的审计组织和人员提供开展工作的依据。完善审计制度的同时要强化智慧审计思想， 推动数字经济稳定健康向好发展。第二， 资源共享， 数据开放。政府掌握了绝大部分可利用、 可开发的数据资产， 有关部门应当通过整合共享政务信息资源， 由内而外开放数据。信息基础设施建设是审计信息化的“高速公路”， 唯有支持与开展信息基础设施建设， 才能激发市场活力， 为企业数字化转型提供支持。第三， 国以才立、 政以才治、 业以才兴。我国政府应制定有关数字化审计的人才培养与激励措施， 在深入实施科教兴国、 人才强国战略的基础上， 坚持尊重劳动、 尊重知识、 尊重人才、 尊重创新原则， 完善人才战略布局， 加快建设世界重要人才中心和创新高地， 着力形成人才国际竞争的比较优势， 强化现代化建设人才支撑， 全面提升国家治理现代化水平。

（二）培养“业财融合”的复合型专业审计人才

高校和相关组织应多措并举， 双向联动， 精准发力， 为行业输送和培养既懂业务又懂财务的高水平审计人才。高校在人才培养探索和教学改革中， 应紧跟新时代教学改革， 探索数智化人才培养模式， 从师资、 模式、 课程设置、 教学内容、 教学方式和实践基地等方面进行试点和研究， 推进业财融合， 完善高校人才培养与数字化技术发展相融合的现代会计教育体系， 培养“懂会计、 懂业务、 懂技术”的复合型会计信息化人才。部分高校已率先开展智能审计高等教育培养工作， 一些院校表现亮眼。2022年中央财经大学首次在审计专业硕士（MAud）“风险管理与数据分析”方向招生， 旨在让学生掌握风险管理理论， 重视培养学生的数据分析能力， 尤其是能够运用大数据、 人工智能、 移动互联网等技术原理和专业知识解决会计、 审计和企业管理等领域的问题； 广东财经大学开设了审计学（智能审计方向）专业， 着眼于引领实现“大智移云物区”时代审计的战略价值， 结合智能审计综合实验和校外实习的实践教学环节， 培养智慧型、 创新型、 复合型、 应用型审计专业人才； 浙江财经大学会计学院开设智能审计创新班， 学生辅修信息管理与信息系统专业， 致力于培养综合素质高、 数理思维好、 信息技术能力强的复合型创新审计人才； 南京审计大学依托学校“大审计”平台学科与行业资源优势， 开设了数据科学与大数据技术（大数据审计方向）专业， 大数据技术与审计交叉融合， 具有鲜明审计特色， 旨在培养符合国家审计需要的大数据审计复合型专门人才。

审计机关和相关教育机构应加大对数智化人才培养的资金投入， 完善人才培养框架， 优化教育模式。构建大数据审计学习教育平台， 借鉴英国独立职业继续教育学分认证和授予机构推出的英国职业继续教育学分登记系统（CPD）的成功经验， 为商业和教育行业提供必要的支持和顾问服务， 助力保持行业的可持续性和会计专业人员的竞争优势。

（三）推动会计师事务所的创新与多元化发展

数字经济是新时代的发展趋势， 正潜移默化地颠覆着传统的商业模式， 影响着人们传统的生活方式。会计师事务所在应对数字经济带来的机遇和挑战时， 本文同意从技术研发、 合作共赢、 人才储备、 战略转型四方面来积极探索和实践（张敏等，2021）的观点。其一， 会计师事务所应当引入先进的数字技术， 开展“区块链+审计”工作， 研发财务机器人， 提高业务数字化水平。其二， 会计师事务所依靠自身的资源难以应对数字化审计变革。众人拾柴火焰高， 会计师事务所之间应加强对话与合作， 同时还应加强与行业专家、 数据服务商、 技术公司之间的协同合作。其三， 加大专业人才的培训力度， 提高注册会计师的专业胜任能力， 培养既懂技术又懂业务的高素质复合型人才， 为公司储备“智囊团”。其四， 积极拓展多元化业务， 合理分配资源， 及时转型， 削弱数字风险带来的冲击。

（四）完善行业协会的监管和指导

注册会计师协会对数字经济下注册会计师行业的职业准则、 教育培训和能力要求都具有规范和指导作用。《中国注册会计师胜任能力指南》指出， 信息技术改变了注册会计师发挥作用的方式， 注册会计师协会应当为注册会计师履行责任提供适当的机会、 资源， 并予以规范、 指导及评估。具体来讲， 一方面， 行业协会应积极组织和指导注册会计师教育、 考试、 培训。在教学培训和测评考核中， 适当提高数字技能板块的占比， 加快数字化步伐， 培养和选拔新型数字化人才。另一方面， 行业协会应根据大数据、 云计算等发展需要， 借鉴国外会计师公会的专业胜任能力框架， 制定符合我国国情的注册会计师专业胜任能力框架， 并定期进行完善， 对从业人员的能力做出具体要求和指引。针对会计人员成长学习的全生命周期， 提升其学习、 交际、 应用以及管理控制能力， 让数字化能力成为职业发展的有力支撑。除此之外， 行业协会还应当加强国内外监管协同， 推动形成监管联盟， 各行业多领域专家可以打破地理、 组织、 技术边界， 广泛开展合作， 集中资源与智慧共同创新， 从而提高治理的现代化水平。

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【基金項目】中国注册会计师协会课题“数字经济对注册会计师行业的影响研究”（项目编号：2022-G-2）

【作者单位】1.西安交通大学管理学院， 西安 710049；2.西安交通大学城市学院， 西安 710018。 辛星为通讯作者