会计财务报表舞弊动因分析与警戒信号识别

孙慧萍

【摘  要】对会计舞弊风险进行评估，是关于会计人员在审计过程中是否能够发现舞弊行为的一个重要环节。在此领域，学者们进行了大量的关于财务会计的研究，并认为，通过对会计舞弊预警信号的分析，可以更好地评估会计舞弊的危险程度。论文重点讨论了会计报表舞弊的动机和预警信号。

【关键词】财务报告；舞弊动因；警戒信号

【中图分类号】F275                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）02-0157-03

1 引言

近几年，中国和西方各国相继发生了会计师事务所因财务报表舞弊导致审计失败的案例，如中国郑百文、黎明股份、银广夏，美国安然、世通、施乐。据美国注册舞弊审核员协会称，在2002年，舞弊导致公司损失6 000亿美元，相当于美国 GDP的6%。更重要的是，财务报告的披露往往会对投资者的信心造成很大的冲击，而投资者对于财务报告真实性和公允性的信任则成为股票市场有效运行的重要因素。

关于欺诈调查的研究由来已久。在美国，美国会计师协会、财务经理协会、内部审计协会和会计师协会于1985年共同发起了一个“国家财务欺诈委员会”。与此同时，美国 CPA下属的公共监察委员会还指定了“审计有效性工作小组”和“欺诈工作工作组”。审计标准委员会还专门设立了“欺诈调查计划工作小组”。这两个机构的共同使命是，协助查明造成会计欺诈的根源，寻找可以降低会计欺诈行为的方法。美国审计标准委员会在以上机构的调查结果和建议下，自20世纪80年代后期起，一直在修改和颁布新的审核标准，以协助行业内的舞弊审计。这些努力体现在《独立审计人员检查错误和非法行为的责任》（《审计准则》第16号）、《在财务报告审计中考虑舞弊》（第82号）、《第82号准则》（2002），以及《第82号准则》的订正草案。在我国，《独立审计准则第8号——错误与舞弊》和《独立审计准则第18号——违反法规行为准则》是专门针对舞弊而颁布的独立审计准则，但是，这些准则仅包含了若干条指导原则，缺少关于欺诈审查的系统性框架和可操作的审计程序。目前，我国会计舞弊审计工作中存在着大量的舞弊行为，其中最重要的技术因素就是会计舞弊审计的理论与手段。因此，加强对会计报表审计的研究就显得尤为迫切。

2 舞弊产生的动因

2.1 动机或压力概述

激励和压力是导致欺诈的首要原因。当人们为了获得某种好处或处于某种压力时，他们就会产生欺诈行为。但这样的好处或者压力一定很大，因为大家都清楚，一旦被发现，会付出很大的代价。管理者与一般雇员的欺诈动机各不相同，以下将逐一讨论。

配股、增发等方面的资金压力很大。在取得上市资格之后，很多国企改制后的公司，往往在上市初期就存在着先天缺陷，从而导致盈利能力下降、亏损或者是公司的正常运营资金出现问题。也有的公司是通过包装上市的，其经营业绩中存在大量的造假成分，在上市之后，最重要的工作就是保证盈利不会出现下降，避免被市场和证券监管机构发现并进行调查。保牌摘帽、退市压力：很多上市公司都有造假的动机和压力，以逃避 ST处理或强制退市。

2.2 管理舞弊的动机

管理层在制定虚假财务报表时，其主要目的是实现公司的财务指标。造成管理层操纵的原因有外部和内部两方面。而来自股市的外部压力则是来自股市，如市场预期公司业绩、公司增资扩股的必要性等，都将对管理层的行为产生很大的影响。公司的董事会面临着股东的压力，所以，公司的管理层要想办法提升公司的价值，就必须把这个压力转移到公司的管理层身上。通过这种方式，当公司的表现变差或者整个产业陷入衰退，管理层就会产生欺诈行为。而企业的内部压力则是由经理的财务收益与其工作表现紧密联系起来的。在现代公司理论中，经营者共享盈余是一种具有最低代理成本的公司治理结构，因此，在当前的公司中，大部分公司都采用了由经理参与的方式来实现股东的利益最大化。但凡事都有好处，也有坏处，如果经理人的收入占了很大一部分，那么他们操纵利润的动机就会变得非常强烈，以至于有时甚至会冒着风险，使用欺骗手段来达成目标。

产权结构不合理，股份过于集中。由于缺少其他股权制衡，大股东或实际控制人“掏空”上市公司利益的可能性增大，但“掏空”的实施常常与虚假信息披露、财务报告舞弊等相关。因此，我国上市公司的股权结构不平衡给上市公司的会计舞弊创造了条件，从而使其成为会计欺诈行为的一个主要因素。

管理控制是企業的内在联系。通过对上市公司高管兼职情况的分析，发现上市公司股权结构不平衡，存在着较大的“内人控制”现象。当企业的管理层超越了内部控制，内部控制与内部审计的关系出现了不平衡，董事会就是一个“橡皮图章”，而独立董事就是一个“花瓶”，审计委员会、监事会就是一个“空架子”。

监事会职能弱化，监督不力。一是监事会缺乏对董事会和管理层的实质性约束，其监督功能弱化；二是我国上市公司的监事任免制度有很大的缺陷，而且监事会成员多为政府机关工作人员，缺乏法律、实务等专业知识。

2.3 员工舞弊的动机

贪欲是导致雇员贪污、偷窃资产的主要动机，而贪污、挪用、盗窃资产的行为都是由贪心引起的。但是，仅仅是贪心还不足以让人们产生欺诈的想法，还有一些其他的原因，如对当前的工作不满意，以及经济上的巨大困境。

2.4 机会和开脱违法行为的价值观

阴谋家为了达到目的，也要等待机会，所以，这就是作弊的另一个原因。舞弊者在策划舞弊之前，常常会考虑到被揭穿的可能，并且在他们觉得不太可能的情况下进行欺诈。所以，如果企业的组织结构、行业特点、内部控制和会计体系等方面都有漏洞，那么，企业的舞弊行为就有可能出现。仅仅有动机和机遇是不够的，因为如果两个人在同一情况下所面临的压力不一样，那么他们的行为就会完全不同。因为影响人们行为的另一个重要因素是价值。一般情况下，人们会选择合法的、符合规则的事情，但在特定的情况下，也会有人超越法律的界限，做出违法的事情。例如，如果公司的企业文化不会抵制一些违反法律的行为，那么，雇员们就会逐渐地产生不诚实的价值观念。当你在巨大的压力下，你很可能会觉得你的欺骗是被逼无奈的，是解决问题的唯一方法。如面对新产品的销售达不到预期的效果，高额的营销费用，让公司资金紧张的经理和投资者们，为了让投资者们不惜一切代价购买那些即将上市的股票，而被套牢的人，很容易就能为自己的行为找借口。因此，如果一个人可以从内心为他们的不法行为辩护，并相信他们并不违反他们的价值观念，那么欺诈就很容易发生[1]。

2.5 法律监督不力

近年来，我国出台了一系列关于规范公司经营行为、健全会计核算、完善会计信息披露等法律法规，取得了一定的成效。而我国的企业改革也在不断地进行，与此同时，我国的现代企业制度才刚刚起步，因此，我国的资本市场还没有得到充分的发展，伴随着新的经济活动的出现，使得我国的法律体系建设相对落后。尤其要注意的是，目前我国有关部门对会计舞弊的处理，多采用行政手段，而不是通过法律手段来解决，对违规的惩罚力度不够。就算发现了作假，对造假者的惩罚也只是“小事一桩”，没有被发现的人，却能从中获利，这就导致了巨额的非法利润和偏低的机会成本，让许多公司的管理层铤而走险，进行了会计舞弊。

2.6 社会监督缺乏有效性

独立性是审计工作中的一项基本原则，也是审计工作的一项重要特点。一是我国会计师事务所的聘请是由内部人来决定的，而对其本身的审核则是由内部人来完成，从而极大地削弱了审计师的独立性。二是我国目前尚无一套科学的计费体系。在进行审计时，通常情况下，当花费的时间越长，审计的服务质量就越高，反之就越低。所以，要提升会计师事务所的执业质量，国家会计报表舞弊的动机和预防，必须根据审计的时间来收取一定的稽核费用，目前，我国实行的是与公司资产或净资产相关联的计费制度，并没有与审计的时间联系。在这种情形下，注册会计师为了提高自己的成本效率，必须缩短审核周期，甚至不履行必要的审核程序，即以丧失执业质量为代价，为自己谋取更大的经济效益。三是审计师的综合业务素质有待提升。我国目前存在着专业水平较高的注册会计师队伍，但其总体质量仍令人担忧。此外，我国会计师事务所对注册会计师的后续教育并不十分重视，导致许多审计从业人员缺乏扎实的理论基础、知识结构和专业能力[2]。

3 舞弊警戒信号

从以往文献中知道动机、机会和价值观是导致欺诈的3个主要原因，大量的经验表明，如果企业的经营状况、行业特征、组织结构、文化等都存在这些问题，那么企业的舞弊风险就越大。他们会以不同的形式出现，从而向审计师发出各种“信号”。学术界把这些“信号”称作危险因子，或者更形象地说是预警信号。自20世纪80年代以来，学术界一直在研究欺诈预警信号。迄今为止，人们可以从动机、机会、自由的价值观等3个层面提出警告，并进行了验证。了解财务舞弊特征以及预警信号，对财务报表审计时，及时防范与控制风险显得尤为重要。

3.1 管理舞弊的警戒信号

若管理层给企业的经营人员设定了过于激进甚至不切实际的财务目标，并且持有很高的期望；过分关注企业的盈利趋势，并且采取激进的方式来对企业的股价进行维持；通过主观的职业经验判断来对企业的资产、负债、费用等进行确认等，管理层就会使用伪造的财务报表来实现具体目标，因此，如果被审计公司有欺诈行为，那么，注册会计师就能通过动机、压力、机会和价值观这3个层面来分析发现各种风险警戒。

舞弊压力主要包括经济压力，避免亏损。当经营状况恶化时，企业的收入和利润会产生重大不利影响，若公司未能及时调整市场状况，例如，技术变化、产品更新或利率变化，或国家经济总体低迷，就会导致企业经营活动净现金流连续几年为负，利润连续多年亏损，资不抵债，继而企业面临破产或是被收购的风险。

当管理者为了完成投资者要求的利润和报酬率时，例如，个人投资者、机构投资者、重要债权人或其他第三方对公司获利的预期太过激进或不切实际，管理层就会在媒体上发布过分乐观的预期，以满足外部融资的条件，获取财务支持，募集更多资金，以获取再融资资格等来粉饰报表，避免公司被合并重组或是退市。

若公司管理层的个人财产和公司的绩效有很大关系，如公司股票的价值、经营成果、财务状况和现金流量等，这些都是公司股票的主要组成部分。当管理层设定了太高的销售和盈利目标时，中层经理会承受很大的压力。当被审计公司隐藏了以上预警信号，其管理层就会有很强的欺诈动机。

3.2 管理層的机会警戒信号

机会主要指相对于舞弊财产或是发生对象而言的舞弊者位置。机会是进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，一般包括公司治理结构的缺陷、不完善的内部控制、缺乏有效的奖罚措施、信息传递的不对称、无知或是能力不足、审计制度的不健全、产业的特殊性等主要成因。例如，存在重大的、非正常的关联交易，或交易资产、负债、收入、费用的计量，包括无法被证明的主观判断，或者存在重大的跨国经营活动。

若公司的管理制度有瑕疵，很难判断公司实际控制的公司或公司的特殊法人地位或经营机构，会导致公司的机构结构过于复杂，董事、高级经理或公司的法律顾问经常变动。在既缺乏约束机制又缺乏激励机制的情况下，公司董事缺乏维护股东利益的动力，他们在价值取向上反而与同为代理人的公司经理人员更为一致。

公司内部控制的不足，例如，公司的管理权过于集中，影響了其对董事会和审计委员会的监督作用；审计委员会的内部成员比例过高，损害了其独立性；股东大会、董事会、经理人之间的制衡机制名存实亡，无疑使审计人员的独立性受到削弱[3]。

3.3 价值观方面的警戒信号

反映在价值上的警示信号包括改善内部控制、降低资产被盗的风险，没有注意到有迹象显示雇员对公司的态度。这里我们要注意的是，在实际生活中，所有公司都会有不同程度的欺诈预警，但并不代表公司就一定有欺诈行为。对于公司是否存在欺诈行为，审计师必须结合所发现的预警信号和其他信息，对被调查公司的欺诈风险作出评估。但是，不管怎么说，理解这些警告信号将极大地提高审计师的判断力。此外，先前提及的欺诈警告并没有涵盖所有方面，他们仅仅是为了提供一个框架。在实际操作中，审计师还要根据不同的企业特征，利用自身的判断能力，识别出被审计公司的重要预警信号，从而对其进行正确的评估。由于舞弊预警可以帮助会计师在审计过程中发现可能存在的舞弊行为，因此，在执行报告审核过程中，注册会计师必须能够有效地检测出这些预警信号。通过询问、观察、检查、重新计算、重新执行等审核程序，帮助识别舞弊预警[4]。

具有不诚实价值的经理人，其欺诈行为的概率会大幅上升，所以，了解不良行为的外部表现有助于审计师对公司管理层的信任程度。以下列出的是一些不诚实的管理者在价值观念上的警告：公司主管部门没有有效地将公司的价值和伦理准则传达给雇员，使舞弊者为自己寻找貌似合理的借口，以求得内心的解脱；管理层为了逃避税款而采用不当手段降低账面利润。

3.4 员工舞弊的警戒信号

员工欺诈行为的预警信号也可以从动机、机会和价值观3个方面来区分。一些导致操纵的危险因素，例如，管理者的监督不力或者内部控制的不足，都是导致雇员欺诈的危险因素。员工在压力或动力上发出警告，雇员面对个人财政困境和对公司的不满往往是导致雇员欺诈的原因。因此，在雇员欺诈的动机上，就是在公司和雇员的财务困境中，由于以下理由而导致的敌意。这些理由包括公司已经决定或预期的解雇雇员没有得到期望的晋升、加薪或其他激励。

【参考文献】

【1】丁友刚，郝玉芹.财务报告舞弊动因分析与警戒信号识别[J].财会通讯（学术版），2004（12）：52-54.

【2】崔丹.企业财务报告舞弊的一般预警信号及识别[J].商情，2022（26）：34-36.

【3】梁杰，任茜.我国上市公司财务报告舞弊信号的审计识别[J].财会月刊，2009，498（02）：44-45.

【4】项志文.上市公司舞弊性财务报告识别研究[D].广州：暨南大学，2014.