关于增值税价外费用的涉税处理探析

俞盛伟

摘 要：增值税“价外费用”一直是企业涉税业务处理的难点，也是税务机关关注的焦点，文章就增值税“价外费用”的法律依据、判断标准、账务处理、发票开具等方面问题进行了梳理和探讨，以期为实务工作者规范纳税行为，规避税务风险提供参考。

关键词：增值税 价外费用 发票开具

中图分类号：F810.42  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2023）03-105-02

增值税“价外费用”是指纳税人在应税销售活动中取得的价款以外的费用，它是企业涉税业务处理的一个难点，不少企业由于没有准确地理解和掌握增值税价外费用的有关税收政策规定，导致处理不当带来涉税风险，致使企业遭受不必要的经济损失。

一、税法对增值税“价外费用”的相关规定

1993年12月13日，中华人民共和国国务院令第134号首次公布《中华人民共和国增值税暂行条例》，根据《条例》授权，1993年12月25日财政部印发了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，2008年11月5日，国务院第34次常务会议修订通过《中华人民共和國增值税暂行条例》，自2009年1月1日起施行[1]。

2011年10月28日，中华人民共和国财政部、国家税务总局令第65号《关于修改〈中华人民共和国增值税暂行条例实施细则〉》，自2011年11月1日起施行，其中，第12条以“列举”加“兜底”加“排除”的方式，对“价外费用”的类型进行了明确规定。列举了价外费用“包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收

费”[2]。不包括受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税、符合某些条件的代垫运输费用、代为收取的政府性基金或者行政事业性收费和代办保险等而向购买方收取的保险费、代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费等。

2016年3月23日，财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），将原营业税纳税人纳入增值税征税范围。第37条明确了“销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。”对“价外费用”不再列举，“是指价外收取的各种性质的收费”，并使用了排除法，“不包代为收取政府性基金或者行政事业性收费以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”[3]

2017年10月30日，国务院通过《修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，全面取消营业税，完善增值税暂行条例。中华人民共和国国务院令第691号公布修改后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，自2017年11月19日实行，条例第6条，再次明确“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”[4]

我国基本建立现代增值税制度，以法律形式巩固改革成果，国家税务总局、财政部于2019年11月27日已形成了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》。

以上法律法规的建立和完善过程，为增值税“价外费用”的判断提供了法律依据。

二、增值税“价外费用”的判断标准

根据增值税相关法律法规的规定，笔者认为可以从以下三个方面进行判断：

第一，增值税“价外费用”基础是必须是交易行为。增值税的缴纳以存在应税交易为基础，“价外费用”从属于主交易活动，对“价外费用”的规定是为了防止企业分解销售收入少缴增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例》第5条规定，“纳税人发生应税销售行为”才产生“价外费用”；《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第10条采取反向排除“非经营活动收取的除外”。

第二，增值税“价外收费”必须与销售有关。“价外费用”的范围，只能局限于与销售行为有关的款项，与销售行为无关的款项不应该被认定为“价外费用”。例如，有些情况由于各种原因，销售合同不能履行，若购买方违约要支付违约金，由于销售行为没有发生，销售方即使收到的这个违约金也不属于“价外费用”，不需要缴纳增值税。

第三增值税“价外收费”只存在于销售方向购买方收取款项。“价外费用”与主价款的收取方向应该是一致，销售方支付给购货方的款项，不可能成为“价外费用”。例如，某消费品制造商甲公司向一家全球大型连锁零售店客户销售商品，该零售商承诺，在合同期限内以约定价格购买一定价值的甲公司产品。合同同时约定甲公司需在合同开始时向该零售商支付一笔不可退回款项，该款项旨在就零售商需更改货架以使其适合放置甲公司产品而作出补偿，这中情况属于应付客户的对价，将应付对价作为交易价格的抵减项，不属于“价外费用”。销售方与客户（购货方）在合同中约定的对价金额可能会有折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金等因素而变化，这些都是销售方支付给购货方，只能属于可变对价的情形，都不属于“价外费用”。再如，大型商场向上游企业供货商收取的各种费用，如平销返利、服务费，也不属于商场收取的“价外费用”。

案例1：甲公司与乙公司签订房屋租赁协议，承租乙公司厂房。合同签订后，乙公司因自身商业计划发生变化，无法向甲公司提供涉案厂房。甲公司随即向法院起诉，要求乙公司承担违约损害赔偿责任，法院经审理认定乙公司违约，并应向甲公司支付50万元违约损害赔偿金，这属于甲公司不动产租赁的“价外费用”吗？

解析：该案中，承租人甲公司作为不动产租赁服务的购买方，依据生效的法院判决从出租人乙公司（即不动产租赁服务的提供方）收取的违约损害赔偿金，不属于不动产租赁服务的提供方从购买方收取的价外费用（因为收款人甲是承租人，其并未向乙提供不动产租赁服务），依法不需缴纳增值税。

本案例判断的时候要注意，如果购销合同未履行，未发生交易活动，无论是购买方违约，还是销售方违约，收到违约金一方都不属于价外费用，都只要计入营业外收入，不需要开具发票，只要开具收据，不涉及流转税，但是要并入当期应纳税所得额，计算缴纳所得税。

如果合同开始履行，交易行为已经发生，若购货方违约需要支付给销售方的违约金，则该违约金应属于价外费用。销售方收到的违约金应出具发票，要随同价款一起计征流转税。

案例2：A公司与B公司签订合作协议，约定：A公司先行垫资1000万元为B公司改造其生产线，改造完成后，B公司每月以固定金额的服务费的形式，向A公司偿还垫资款，连续偿还5年。协议实际履行期间，A公司已经垫资1000万元替B公司完成了涉案生产线改造，而B公司在连续6个月支付服务费后，突然援引协议约定的合同解除条款，单方面宣布协议解除。就此，A公司诉至法院，法院审理后，认定B公司单方依约定解除协议的行为不属于违约，但是应当“偿付”A公司因协议提前解除而遭受的损失500万元。那么，500万补偿费属于A公司“价外费用”吗？

解析：就A公司依生效判决从B公司收取的“补偿款”，是否属于“价外费用”，是否需缴增值税问题，笔者认为要注意以下判断逻辑：

对于卖方从买方收取的价款之外的其他费用，是否落入“价外费用”范畴进而应纳增值税需根据协议是否已实际履行分情况判断。如协议已开始实际履行，则卖方从买方收取的价款之外的其他費用，属于“价外费用”，依法应缴增值税；相反，如协议尚未开始履行买方即违约，则卖方依法收取的违约金不属于价外费用，无需缴纳增值税。

本案中，A公司已依据合作协议，提供了涉案生产线改造服务，同时B公司也已连续6个月以服务费形式向A公司偿还了部分垫资款，应当认定合作协议已被实际履行。因此，A公司（生产线改造服务的提供方），从B公司（服务购买方）收取的该笔补偿款，依法属于“价外费用”，应当缴纳增值税。

依据“实质重于形式”的原则，本案生效判决认定的500万元“偿付补偿款”，依托于涉案生产线改造服务而产生，本质是A公司的收回生产线改造服务费，属于“价外费用”。该笔费用金额较小，无法充分弥补A公司实际遭受的垫资款损失的情况，并不影响其属于“价外费用”的本质。

《增值税暂行条例实施细则》第12条以列举的方式，对“价外费用”的类型进行了明确规定，尽管“偿付补偿款”不属于列举的几种情形，但是，不妨碍其落入了兜底条款“以及其他各种性质的价外费用”中。咨询税务机关也认为，依法A公司收取的该笔500万元补偿款属于“价外费用”，应缴增值税。

上述是否属于“价外费用”的职业判断案例，为税务征纳实践提供了参考。

三、增值税“价外费用”日常账务处理

1.收取的手续费、包装物租金的账务处理。手续费是企业在提供一定服务的基础上，向购买方收取的费用；包装物的租金是企业转让了包装物的使用权取得的收入，按《企业会计准则》的有关规定，它们都应计入“其他业务收入”。

2.收取的奖励费、优质费、返还利润的账务处理。随同销售行为收取的奖励费、优质费、返还利润，具有价上加价的性质，按照《企业会计准则》规定，应计入“主营业务收入”。

3.收取的违约金、滞纳金、赔偿金、补贴的账务处理。根据《企业会计准则》有关规定，违约金、赔偿金应作为“营业外收入”处理；滞纳金应分析是否具有利息性质，如果具有利息性质应该冲减“财务费用”，否则应该作为“营业外收入”，通常情况下，应作为“营业外收入”；补贴应分析是否具有加价性质，如果具有加价性质应该作为“主营业务收入”，否则应该作为“营业外收入”中的补贴收入，通常情况下，应作为营业外收入“补贴收入”。

4.收取的代垫款项的账务处理。代垫款项是企业已支付但不应由企业承担的费用，按照《企业会计准则》规定，应该作为往来（应收、应付）处理。

四、增值税“价外费用”开具发票注意点

增值税“价外费用”开具发票的政策依据，一是，《国务院关于修改（中华人民共和国发票管理办法》的决定》（中华人民共和国国务院令第587号）第三条对发票作出了定义，第二十二条对发票开具提出了基本要求[5]；二是，《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十八条对开具发票提出详细要求[6]；三是，《国家税务总局关于修订（增值税专用发票使用规定〉的通知》（国税发〔2006〕156号）第十一条对开具专用发票提出详细要求[7]；四是，《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发〔2008〕40号）第三款，对于不符合规定的发票和其他凭证不得用以税前扣、出口退税、抵扣税款的规定。

截至目前，国家没有明确规定“价外费用”是否可以开具增值税专用发票。按照“法不禁止即允许”的规定，“价外费用”可以开具增值税专用发票，另外在实务中税务主管机关也默认“价外费用”开具增值税专用发票行为。从增值税链条看，税务局也应该允许“价外费用”开具增值税专用发票，如果禁止开具，则形成链条断裂，增加企业负担。当然，支付方取得增值税专用发票可以抵扣进项税额。

同时还要注意，增值税“价外费用”按所销售的货物、劳务、服务、无形资产、不动产适用的商品编码进行选择的基本原则；增值税“价外费用”开专用发票还是普通发票，应和所销售的货物、劳务、服务、无形资产、不动产一致；为了核算方便，建议在发票备注栏备注“价外费用”的相关信息。增值税“价外费用”一般是含税价，其适用的增值税税率与所销售商品、劳务或服务一致。取得增值税“价外费用”专用发票的一般纳税人，可以按照其取得“货物、劳务、服务、无形资产、不动产”抵扣原则抵扣进项税额，只要按规定取得的合法有效凭据都可以在企业所得税税前扣除。

总之，纳税人在实务中，要仔细甄别增值税“价外费用”的类型，掌握涉税处理基本原则，依照法律法规的要求正确核算和纳税申报，以规范企业的纳税行为，规避税务风险。

参考文献：

[1] 中华人民共和国增值税暂行条例[J].中华人民共和国国务院公报，2008（33）：5-8.

[2] 关于修改《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的决定[J].中华人民共和国国务院公报，2012（12）：28-37.

[3] 财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[J].中华人民共和国国务院公报，2016（19）：62-69.

[4] 国务院关于废止《中华人民共和国营业税暂行条例》和修改《中华人民共和国增值税暂行条例》的决定[J].中华人民共和国国务院公报，2017（35）：8-13.

[5] 国务院关于修改《中华人民共和国发票管理办法》的决定[J].会计之友，2011（06）：1+129.

[6] 国家税务总局关于修改《中华人民共和国发票管理办法实施细则》的决定[J].中华人民共和国国务院公报，2015（08）：30-33.

[7] 国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知[J].最新税收法规公告，2007（04）：24-25.

（作者单位：杭州万向职业技术学院 浙江杭州 310023）

（责编：贾伟）