税法调节超高收入的国际经验与中国路径

党的二十大报告强调“完善个人所得税制度”“调节过高收入”，高度重视税法对收入的调节。本文认为，通过税法调节超高收入具有一定的国际普遍性，国外对超高收入群体的税制设计与税收征管经验，对于解决我国当前的问题具有借鉴意义。为此，需要在借鉴相关国际经验的基础上，探寻税法调节超高收入的中国路径。

改革开放以来，我国在经济建设方面取得了举世瞩目的成就，但也存在分配不公、收入差距明显拉大等方面的突出问题。收入差距过大将会引发一系列经济社会问题，直接影响未来的经济发展与社会稳定。中央多次强调要完善分配制度，扎实推进共同富裕。2017年10月，党的十九大报告明确指出，“深化税收制度改革”“促进收入分配更合理、更有序”。2022年10月，党的二十大报告强调，“加大税收、社会保障、转移支付等的调节力度”“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入”“必须更好发挥法治固根本、稳预期、利长远的保障作用”，高度重视税法对收入的调节。通过税法调节超高收入具有一定的国际普遍性，国外对超高收入群体的税制设计与税收征管经验，对于我国具有十分重要的借鉴意义。为此，需要在借鉴相关国际经验的基础上，探寻税法调节过高收入的中国路径。

国外对超高收入群体的税制设计

超高收入群体概念本身具有一定的模糊性，对其进行立法界定的难度较大。因此，各国一般不会对超高收入群体进行统一的立法界定，而是综合考虑当事人的收入、职业、资产以及与企业的关联关系等具体因素对其进行识别。由于对超高收入群体的征税与对普通民众的征税在税收本质上并无实质性区别，出于简化税制的考虑，发达国家一般不会对超高收入群体单独立法，但会在税制设计方面对超高收入群体进行規制和约束，以实现税收公平的目的。总体来看，西方国家对超高收入群体的相关税制设计主要体现在以下几个方面：

一是对个人所得普遍采用分类综合所得税模式，最大限度地精准掌控超高收入群体的全部收入。从个人所得税制发展的历史来看，个人所得税的模式主要包括分类所得税模式、综合所得税模式和分类综合所得税模式三种。分类综合所得税模式又称混合所得税模式，是指首先对纳税人的各类所得课以分类所得税，然后再按照纳税人的全年所得总额，对一定数额以上的所得采用累进税率进行征税。基于经济发展阶段与国情等方面的差异，以上三种模式分别在不同国家和地区都发挥了重要的积极作用。但是，随着经济发展和税收征管水平的不断提高，发达国家一般都会采用分类综合所得税模式。采用分类综合所得模式综合计算纳税人的各项收入，有利于对超高收入群体的全部收入进行最大限度的精准掌控，从而实现税收公平。

二是对个人所得普遍采用超额累进税率，以调节超高收入。个人所得税的税率可以分为比例税率和超额累进税率两类。当前大多数国家采用超额累进税率，只有少数国家完全采用比例税率。超额累进税率是把征税对象的应税所得划分为若干等级，对每个等级部分的金额分别规定相应的税率，按照相应的税率分别计算税额，最终得出的各级税额之和为应纳税额。按照超额累进税率的设计，收入越高，适用的税率就越高。由于超高收入群体的收入远远高于普通人的收入，因此会出现超高收入群体的大部分收入适用最高边际税率的情况。超额累进税率的适用，充分体现了税法中的量能课税原则，在一定程度上有利于实现税收公平。当然，最高边际税率并非越高就一定越好，过高的最高边际税率反而可能适得其反。近年来，也有一些国家通过降低最高边际税率来提高超高收入群体纳税积极主动性。

三是严格区分劳动收入所得和非劳动收入所得，对超高收入进行税收调节。发达国家一般都会对劳动收入所得和非劳动收入所得进行严格区分，并适用不同的税率。对工资薪金等劳动性质的收入在确定税基时会扣除相应的费用，适用超额累进税率；而对股息、红利、不动产转让所得等非劳动性质的收入，则不允许扣除费用，适用比例税率。以上情况不仅在适用分类所得税模式的国家相当普遍，即使在采用综合所得税模式的国家，一般也都会将非劳动收入所得单独划出，适用单独的比例税率。有些国家甚至会对资本利得专门设计相应的税率。由于非劳动收入所得在超高收入群体的收入中所占的比例一般都会很高，因此，通过这种税制的设计可以实现对超高收入群体的规制，有助于实现税收公平。

四是对持有不动产征收相应的财产税，以调节超高收入。财产税是对人们拥有或支配的财产课征的税，按照课征方式的不同，可以分为一般财产税和个别财产税。西方主要国家无论是采用何种课征方式，一般都会对持有不动产等财产进行征税。虽然不同国家居民财产构成的具体情况有所差异，但房屋、土地等不动产都是其国民财产的重要组成部分。由于不动产无法藏匿，便于税收征收管理，对持有不动产进行征税已成为西方主要国家的通例。超高收入群体一般都会持有大量价值不菲的不动产资产，通过对不动产征税在一定程度上也可起到调节超高收入的作用。

五是通过开征遗产税，并配套适用赠与税，以调节超高收入。遗产税是以被继承人或财产所有人死亡时所遗留的财产为课征对象，向遗产继承人一次性征收的一种动态财产税。出于对偷逃遗产税的防范，开征遗产税的国家一般都会配套适用赠与税。遗产税被认为对消除社会财富分配不公具有十分重要的作用，也会对超高收入群体起到警示作用。虽然各国对遗产税的认识仍然存在一定的分歧，而且遗产税确实也存在导致资金和人才外流等负面作用，但主要发达国家，例如美国、英国、日本、韩国、俄罗斯等国，均开征了遗产税。

国外对超高收入群体的税收征管

由于超高收入群体具有工资构成复杂、收入来源多样化、跨国流动性强、对税收贡献度高、税收筹划能力强等特征，仅仅在税制设计方面对其进行规范并不足以实现调节超高收入的目的。因此，西方主要国家普遍重视对超高收入群体的税收征管，并采取相应措施最大限度防范超高收入群体偷逃税。总体来看，国外对超高收入群体的税收征管措施主要包括四个方面：

一是通过建立健全信息化管理机制管控超高收入群体。健全的信息化管理机制是实现对超高收入群体进行税务监控的重要技术手段，也是实现科学合理征税的重要基础。发达国家普遍重视税收信息化管理机制建设，通过建立健全信息化管理机制实现对超高收入群体的监控与管理。例如，美国已在全国范围内建立了计算机征管网络，法国税款的计算征收和检查也都已全部实现了电算化。

二是通过设立专门管理机构对超高收入群体进行管理。超高收入群体所涉及的税额巨大，对超高收入群体设立专门的管理机构显得尤为必要。据统计，在经济合作与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development，简称OECD）成员国中，有一半以上对超高收入群体设立专门管理机构。实践证明，设立专门管理机构对超高收入群体进行管理是行之有效的税收征管措施。以澳大利亚为例，早在1996年，澳大利亚就针对高收入群体建立专门工作小组，对超高收入群体的收入和资产进行披露，取得了良好效果。

三是采取先进的双向申报制度准确掌握超高收入群体的真实收入。发达国家大多采取双向申报制度，以准确掌握超高收入群体的真实收入，并以鼓励措施和惩罚机制对超高收入者进行规制。例如，美国采取雇主和高收入者分别履行其纳税义务的双向申报制度；德国通过税卡实行双向申报制度；英国采用源泉扣缴和申报扣缴两种方法的双向申报制度；日本根据纳税情况划分不同纳税人，蓝色申报纳税人可比普通纳税人享受更多的税收优惠。通过建立双向申报制度并配套相应的奖惩机制，在一定程度上解决了超高收入群体的税源流失问题。

四是通过精密的税务稽查机制防止超高收入群体偷逃税。随着科技的不断进步与发展，科技手段越来越多被运用于税收征管领域。发达国家的税源监控和税务稽查体系非常完善，对超高收入群体更是重点监控。例如，美国建立了支付方原始档案来跟踪和监控超高收入群体，并根据从第三方获取的涉税信息以及税收系统中的共享信息，严厉处罚不实申报或不按要求申报的超高收入者；爱尔兰税务局不仅重视税务稽查，还对超高收入群体进行专门审计。科技手段在税收征管领域的普遍运用，在一定程度上解决了超高收入群体偷逃税的问题。

税法调节超高收入的中国路径

税收是国家财政收入的重要来源，對于夯实国家财政基础、促进经济健康发展、调节收入分配、推动共同富裕发挥着十分重要的作用。党的十八届三中全会明确指出，“财政是国家治理的基础和重要支柱”，对财政税收在国家治理中的重要作用进行了准确概括。前文梳理的国外对超高收入群体的税制设计与税收征管经验，对于解决我国当前的问题具有重要的启示和借鉴意义。探寻税法调节超高收入的中国路径，需要在借鉴国际经验的基础上，充分结合中国的实际情况，针对中国当前的突出问题，有针对性地采取相应的具体措施。

中国超高收入群体的基本情况大致可概括为以下四个方面：其一，从超高收入群体的标准与范围界定来看，应充分考虑多个相关因素。对中国高收入群体的界定，除了应当考虑当事人的收入、职业、资产以及与企业的关联关系等因素之外，还应当对住房、教育、医疗、养老等具体情况进行充分考虑。目前，中国并未对超高收入群体进行明确的立法界定，但一般认为，家庭年收入总额超过50万元的群体，且达到一定数额的净资产，应当可以归入超高收入群体的范围。其二，中国超高收入群体在地域分布方面呈现明显的高度集中性。相关数据显示，中国高收入群体主要分布在北京、上海、深圳、广州等一线城市和东部沿海经济发达地区，这与发达国家有较明显的区别。其三，中国超高收入群体在行业分布方面更加集中。相关数据显示，当前中国高收入群体主要集中在互联网、电商、金融、医疗、教育、房地产、娱乐业等行业。其四，从职业分布来看，中国超高收入群体主要是私营企业主、上市公司股东、金融行业高管、直播网红、律师、医生、娱乐明星、房地产从业人员等。

党的二十大报告明确指出，“分配制度是促进共同富裕的基础性制度”，税收作为财富分割的利器，在整个分配制度中占据十分重要的地位。为此，需要充分发挥税法调节过高收入的功能，尽快完善相关税收实体法律制度，对超高收入群体进行更有效的税法规范。综合考虑国际经验与中国国情，从规范收入分配秩序、规范财富积累机制、扎实推进共同富裕的现实需求来看，应从以下几个方面着手，探寻税法调节超高收入的中国路径：

一是进一步完善我国《个人所得税法》及其相关配套法律法规，严格区分劳动收入所得和非劳动收入所得，合理设置税率，对超高收入群体的税收优惠项目进行严格规范，加强对高收入群体的违法处罚力度。2018年8月底，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议对《个人所得税法》进行了修正，正式确立了分类与综合相结合的个人所得税制度，在一定程度上促进了税收公平。但2018年的个税改革并不彻底，仍有待于进一步深化改革、完善税制。尤其是对演艺明星、网络主播偷逃税等广受社会各界关注的税收问题，应通过完善《个人所得税法》相关法律制度对其进行规范。

二是稳妥推进房地产税收立法，做好房地产税的试点工作，适时开征房地产税。2021年10月23日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过了《关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定》，引发了社会各界的广泛关注。房地产业在中国具有特殊的地位，推进房地产税立法，需要综合考虑多方面的因素。当前阶段，社会各界虽然对房地产税开征以及房地产税制设计等问题存在一定争议，但从规范收入分配秩序、规范财富积累机制的角度来看，很有必要在适当的时候开征房地产税。

三是认真研究遗产税立法的必要性和可行性。如前文所述，从规范收入分配秩序、调节超高收入的角度来看，遗产税确实能够起到非常重要的作用。但是开征遗产税确实也会面临资金和人才外流等方面的风险。因此，开征遗产税的国家也在逐步完善和调整已有遗产税法律制度。在中国，遗产税问题更是具有争议性的话题。由于遗产税关系到国家间税收竞争力和对外资的吸引力，从短期来看，在中国开征遗产税暂不具有可行性。但从长远来看，开征遗产税仍有可能成为规范财富积累机制的一个重要选项。

四是进一步完善对超高收入群体的税收征管制度。如前所述，从国际经验来看，进一步加强对超高收入群体的税收征管尤为重要。出于对现实经济利益的考虑，超高收入群体具有偷逃税的内在动力。事实上，从国家税务总局公布的典型案例来看，演艺明星和网络主播等高收入群体偷逃税的问题相当突出。因此，很有必要进一步完善对超高收入群体的税收征管制度。借鉴国际经验，结合中国国情，建议从三个方面着手：其一，建立超高收入群体双向申报稽核制度，加强对超高收入群体的监管力度。其二，针对超高收入群体设立独立的管理部门，集中资源对超高收入群体进行管理。其三，加强信息整合，建立超高收入群体纳税风险数据库，加大对超高收入群体的税务稽查和违反惩治力度。

五是做好税收基础设施建设与服务配套工作。税收相关基础设施和税收配套工作对于规范超高收入同样具有十分重要的意义。近年来，我国在税收基础设施建设方面取得了重要进展。加强税收征管的“金税四期” 2021年8月正式上线，并于2022年底基本完成开发工作。但从当前的具体情况和党的二十大的新要求来看，仍需要进一步加强税收基础设施建设与服务配套工作。具体而言，需要从四个方面进行完善：其一，要加强配套数据管理系统等方面的硬件基础设施建设，为税收征管提供坚实的物质基础。其二，有针对性地做好税务宣传，进一步提高超高收入群体的纳税意识和遵从度。其三，完善超高收入群体的纳税人纳税信用体系。其四，优化纳税服务，健全税务代理制度，提高税务服务专业化水平。

（肖京为中国社会科学院法学研究所副研究员、创新工程执行研究员。本文编辑/孙世选）