《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》解析

许亚威

【摘  要】为配合国家建立统一碳排放权交易市场工作的开展，规范企业碳排放权会计核算，财政部会计司及时出台了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》。论文简要介绍了《暂行规定》的主要内容，基于会计信息质量要求中的可比性、可靠性对内容进行解析，对《暂行规定》中碳排放权的处理作出解析，并提出了一些建议，希望为碳排放权相关会计处理准则的尽快出台提供参考。

【关键词】碳排放权；会计信息质量要求；建议

【中图分类号】X196；F235.19                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）03-0055-03

1 引言

2020年9月，习近平总书记在联合国大会上郑重宣布中国力争2030年前实现碳达峰、2060年前实现碳中和的远景目标，这一重大国家战略的实施也亟需我国相关法律法规和行业标准的健全。继2011年起在全国各地相继建立碳排放权交易试点后，2021年7月16日，全国碳排放权交易在上海环境能源交易所股份有限公司正式开市。为了配合全国碳排放权交易市场建设工作，规范参与碳排放交易机制企业的会计核算，财政部会计司于2016年9月发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，随后于2019年12月发布《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。在FASB起草的有关碳排放权会计处理文件EITF03-14被搁置（2004）、IASB正式发布的IFRIC3因遭到反对被撤销（2005）之后，国际上没有统一的碳排放权交易会计处理准则。《暂行规定》的出台为我国参与碳排放机制的重点排放企业的账务处理提供了指引，也为碳排放权会计准则的制定奠定了基础。

2 《暂行规定》的主要内容

征求意见稿推出3年后，在征询各方意见的基础上，财政部会计司根据我国最新的《企业会计准则——基本准则》和《碳排放权交易管理暂行办法》等相关的碳排放权交易规定，与各部门、各机构深入沟通，结合我国实际情况推出《暂行规定》，相较于征求意见稿，其对碳排放权的会计处理流程有所精简，内容主要包括以下3个部分。

2.1 会计科目的设置

《暂行规定》认为，碳排放权属于资产，重点排放企业应当设置“1489碳排放权资产”科目，负责核算重点排放企业购入的碳排放配额，并未设置相应的负债科目。

2.2 日常业务核算

第一，重点排放企业从碳交易市场买入的碳排放配额，按照当日实际支付的价款记入“碳排放权资产”科目借方，以历史成本进行初始计量和后续计量。重点排放企业无偿取得的碳排放配额，不在账面反映。

第二，重点排放企业使用买入的碳排放配额履约，按照履约配额的账面价值计入“营业外收入”借方和“碳排放权资产”贷方；重点排放企业使用无偿取得的碳排放配额履约，不作账务处理。

第三，重点排放企业出售买入的碳排放配额，按照实际收到的价款记入“银行存款”或者“其他应收款”，差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。重点排放企业将免费取得的配额对外出售的，按照实际出售的价款扣除相关税费，记入“银行存款”和“营业外收入”科目。

第四，企业为了投资而从碳交易市场中买入的碳排放权，按照当日买入的价款记入“碳排放权”科目。

2.3 财务报表的列示和披露

《暂行规定》要求企业在报表项目中设置“碳排放权资产”，将其列示于“其他流动资产”项目之间，与碳排放配额交易相关的损益计入“营业外收支”项目。同时，要求企业将与碳排放相关的信息、对碳排放权的持有情况以及关于碳排放权的会计处理政策进行披露，说明企业碳排放配额在本期的增减变动情况。

3 对《暂行规定》的解析和建议

由于准则的缺失，学术界和实务界对碳排放权的会计处理方式有不同的见解和建议，其中，两大主要争议点是碳排放权是否确认为资产、确认为什么资产，以及其后续如何计量。这些会计处理的不同，将会导致各企业会计信息口径不一致、相互不可比，严重违背会计信息质量要求的可比性原则。《暂行规定》的发布填补了国内碳排放权准则的空白，使各企业会计信息之间具有了可比性，但在简化碳排放配额会计核算的同时不免产生不足，文章针对《暂行规定》中的账务处理的疏漏之处进行解析并提出建议。

3.1 《暂行规定》存在的问题

相较于早前发布的征求意见稿，《暂行规定》简化了碳排放配额的会计处理程序，能够降低企业碳排放资产的管理难度，但远期来看，并不利于碳排放资产以及碳交易的长远发展。

首先，初始不确认免费配额，出售时直接计入“营业外收入”，突然增加一笔多出的营业外收益，既没有真实地反映出碳排放配额的价值，也使财务报表数据显示异常，不符合可靠性的要求；其次，针对碳排放资产的后续计量采用历史成本法，欧盟等地区的碳排放交易相对成熟，已经衍生出碳排放相关期权、期货等金融产品，我国碳交易市场也在日趋完善的过程中，碳排放资产不可避免地会产生金融属性，通过历史成本法计量无法反映出碳排放资产在市场中的真实价值；最后，碳排放资产在履约、出售时使用“营业外收支”核算损益，同样不符合为了使企业在日常经营中实现节能減排而进行碳配额管理和交易的初衷，应改进这两个环节的账务处理。

3.2 对碳排放配额会计处理的建议

3.2.1 取得的碳排放配额应同时确认资产和负债

《暂行规定》借鉴了“净额法”将政府免费发放配额不确认为一项资产、自购配额作为资产入账的做法[1]，此方法并不符合碳排放交易的会计实质。在发放免费配额的交易中，政府扮演的角色是政策的制定和监督者，通过市场化的手段引导企业交易其减排成果以获利，虽然并未如政府补助一样直接向企业转移经济利益。但当企业超过配额排放量，就需要付出经济利益以购买配额，在配额内进行排放的企业并不需要付出任何成本，无形中这为企业带来了收益。可见，免费配额符合资产预期为企业带来经济利益的定义，做入账的处理符合会计核算的客观性原则，政府向企业发放免费配额，并非属于向企业发放补助的性质，而是为了控制企业在免费配额内进行排放，当达到履约时点，企业应向政府交付与其实际排放量相等的配额。可以看出，企业在收到免费配额的同时即承担起一项日后需要支付成本的负债，故其资产的对应科目不应为收益项目，而应为负债项目，建议设立“应付碳排放权”配额负债科目[2]作为免费配额入账时的贷方科目。同时，配额在入账时应体现出免费配额与外购配额间的差别，应设立两个二级科目进行区分，具体账务处理为，当取得政府发放的免费配额时，借记“碳排放权-无偿”，贷记“应付碳排放权”。企业购入碳排放配额时，借记“碳排放权-外购”，贷记“银行存款”。

3.2.2 碳排放配额的后续计量应采用公允价值模式

在《暂行规定》中，碳排放配额的后续计量采用历史成本进行核算，虽然可以简化日常核算程序，但随着我国碳排放交易市场的日趋成熟，历史成本法将愈加难以反映碳排放资产的真实价值，导致财务数据无法体现经济实质。建议碳排放配额的后续会计计量采取公允价值模式，这种计量方式符合会计计量的发展方向。公允价值计量能够使企业报表真实反映当前各项资产负债的市值信息，在财务会计中运用历史成本和公允价值双重计量模式进行处理和报告是大势所趋。根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，对有序交易的定义为在计量日前一段时间内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。目前，碳排放权市场的交易完全符合有序交易的定义，在计量日能够从市场中获得出售或转移碳排放权资产负债的价格，符合公允价值计量的规定。同时，以公允价值计量能够及时反映企业的会计信息，保证会计信息真实可靠，符合会计信息质量要求中的及时性和可靠性原则。

3.2.3 企业履约时碳排放资产的处理建议

企业在使用外购的碳排放配额履约时用“营业外收入”的科目进行核算，这并不符合碳排放配额产生的初衷。碳排放概念的产生以及碳排放交易市场的构建，是建立在政府开展环境治理、鼓励企业进行节能减排的基础上的，企业在日常经营管理中应改进管理方法、提高技术水平以降低碳排放量，从而降低企业的经营成本。从此方面来看，配额在履约时的对应科目应为“成本费用”科目，切实地影响企业成本因素，只有这样才能提高企业参与碳排放机制的积极性，也能够真实反映出企业的财务信息。同时，“营业外收支”科目主要核算企业营业外发生的收益和损失，碳排放是企业日常经营过程中产生的，相应地，碳排放权资产在履约时也不应使用“营业外收支”进行核算。此时，应将外购的碳排放配额转入费用类账户，同时，将期间形成的公允价值变动损益一并计入。具体账务处理为，借记“管理费用”，贷记“碳排放权-外购”“公允价值变动损益”。当企业使用免费配额履约时，可相应冲销账面中的无偿配额资产和负债，同时，其持有期间形成的公允价值变动损益已经抵消，具体账务处理为，借记“应付碳排放权”，贷记“碳排放权-无偿”。

3.2.4 出售配额时建议使用“投资收益”核算差额

在《暂行规定》中，允许重点排放企业将政府发放的免费配额和外购配额在市场上进行出售。根据我国《碳排放权交易管理暂行办法》，在碳排放权交易市场中，各参与方根据国务院碳交易主管部门的相应要求开立账户，并在注册登记系统中进行配额管理买卖的相关操作。市场初期的交易产品主要为政府发放配额和国家核证自愿减排量，并且参与管控的企业在履约时只需要提交不少于其上年度经确认排放量的碳排放配额。这就允许参与碳交易管理的企业可以在市场中交易排放配额，也并未限制企业在履约时必须将政府发放配额全额提交。碳排放交易市场的建立和快速发展，以及相当数量的企业主体进入市场，能够极大地提高碳交易的频率和金额，激发市场形成碳相关金融产品。在《暂行规定》中，使用营业外收支作为企业出售排放配额时的损益账户，忽视了碳排放配额本身具有的金融属性[3]，在财务报表中也不能真实反映企业日常经营中节能减排带来的收益，建议使用“投资收益”进行核算。当企业出售免费配额时，将所获收入计入“投资收益”，资产负债比照履约时的处理进行冲销。当企业出售外购配额时，将差额计入“投资收益”，同时，结转持有期间的公允价值变动损益，具体会计处理见表1。

3.2.5 调整碳排放权的列示方法并完善披露信息

《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南（2014）规定，资产负债表分为三大类进行列报，即资产、负债和所有者权益，其中资产和负债的列示项目按照流动性高低由高到低进行排列。《暂行规定》在报表列报中将碳排放权列示于“其他流动资产”项目，在“存货”和“一年内到期的非流动资产”后，这两个项目的流动性是较差的，碳排放权作为具有统一活跃市场的虚拟资产，其交易便捷程度远远高于“存货”等项目，流动性和变现能力也比“存货”更好。企业收到排放配额即可出售，可以通过碳排放权进行投融资等活动，其具有的特征类似于金融资产[4]，因此，建议将碳排放权作为“流动资产”列示于“金融资产”之后。此外，在财务报表附注中披露的信息不够完备。首先，《暂行规定》提出，在碳排放权变动情况表中各项目金额以资产负债表日碳排放权历史成本披露，无法真实反映配额的市场价值，建议针对免费配额和外购配额均采用资产负债表日的公允价值披露；其次，在上期剩余配额栏目，以及本期履约配额和剩余配额栏目，应设置明细区分是政府分配或是企业外购配额；最后，为了使企业数据更加透明可信，应将对碳排放量的计量和监测方法、对排放量监测所依据的数据来源加入附注之中。

4 结语

碳排放权交易体系提高了政府气候治理的效率，激发了企业参与减排的积极性。由于与该体系配套的碳排放权会计准则的缺失，使企业碳排放权的账务处理各不相同，《暂行规定》的出台及时统一规范了国内企业的账务处理。虽然其中有些许不足，但其简化的账务处理符合我国碳排放交易体系初建的国情，使碳排放权的存在对企业资产负债表造成的影响较小，对企业积极参与碳排放治理有很大的促进作用。《暂行规定》的发布为后续准则的出台奠定了基础，相关准则要克服《暂行规定》存在的问题，考虑相关部门的意见和制度，与《企业会计准则》做好衔接。

【参考文献】

【1】苑泽明，李元祯.总量交易机制下碳排放权确认与计量研究[J].会计研究，2013（11）：8-15+95.

【2】叶丰滢，黄世忠，郭绪琴，等.碳排放权会计的历史沿革与发展展望[J].财会月刊，2021（21）：154-160.

【3】王简，庄鑫.低碳经济下碳排放权交易会计处理研究[J].中央财经大学学报，2014（4）：66-71+96.

【4】周艳坤，谭小平.我国碳排放权会计准则的最新发展——基于《碳排放权试点有关会計处理暂行规定（征求意见稿）》[J].中国注册会计师，2016（6）：98-102.