RCEP区域税收营商环境评价研究——基于偏序集评价方法

刘 卫 甘翔翀

（1.广西财经学院，南宁 530003；2.广西交科集团有限公司，南宁 530007）

内容提要：本文基于世界银行纳税指标体系，综合运用经验分析法和专家打分法，确定了以总税率及社会缴费率、纳税时间、纳税次数、报税后流程指数为重要性排序的RCEP 区域税收营商环境评价指标体系，采用偏序集评价方法对RCEP 区域成员国的税收营商环境从横向及纵向提升度进行评价。研究结果表明：RCEP 区域税收营商环境横向评价呈现聚类和级差特征；纵向提升度评价呈现不聚类和稳定性较差特征。为此建议，建立区域税收合作机制，提升区域成员国税收征管水平，拓展RCEP 区域税收营商环境的评价维度，以缩小区域税收营商环境的级差和提高提升度的稳定性，促进RCEP区域税收营商环境优化，带动区域经济发展。

一、引言

《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）是以东盟为主导的区域经济一体化合作协定。该协定以消除内部贸易壁垒、创造和完善自由的营商环境为目标，它的签署对全球经济复苏和区域经济一体化发挥着积极推动作用。2018 年11 月和2019 年11 月，习近平总书记在首届和第二届中国国际进口博览会开幕式上分别指出，“营商环境只有更好，没有最好”①习近平.共建创新包容的开放型世界经济——在首届中国国际进口博览会开幕式上的主旨演讲[N].人民日报，2018 年11 月6 日.“继续优化营商环境，营商环境是企业生存发展的土壤”。②习近平.开放合作 命运与共——在第二届中国国际进口博览会开幕式上的主旨演讲[N].人民日报，2019 年11 月6 日.营商环境是一个国家或地区经济软实力的重要体现，是一个国家或地区有效开展国际交流与合作的重要依托，是提高国际竞争力的重要内容。自2003 年起世界银行每年都发布全球《营商环境报告》③2020 年版为《营商环境报告》最后一版，2021 年—2022 年停版，2023 年改版为《宜商环境报告》。，对全球190 个经济体营商环境进行评价。

税收营商环境作为营商环境的重要组成部分，是一国或一个地区税收治理水平的客观反映，与市场经济主体投资发展关系密切。张景华、刘畅（2018）指出，良好的营商环境是一个国家和地区核心竞争力的重要体现，优化税收营商环境是营商环境改善的重要环节。而关于税收营商环境，目前学术界没有给出明确的定义。江红义、李敏（2020）指出，税收营商环境有广义与狭义之分，广义的税收营商环境是指营商环境中的税收，即世界银行营商环境指标体系中，除办理施工许可证及获得电力两项指标以外，其余各项一级指标中均有涉税的内容。狭义的税收营商环境则是世界银行营商环境指标体系中的纳税指标。本文仅针对狭义的税收营商环境进行研究。关于主体税收营商环境评价，目前国际上最具有影响力的是世界银行构建的纳税指标体系，当前研究多采用该指标体系（李丽萍等，2020；徐小惠等，2020；张巍等，2021；孙赫靖等，2022）。

国内学者对于税收营商环境评价的研究，多为一个地区或区域国家的横向比较和个别国家不同年份的纵向比较，暂无学者从整个区域的税收营商环境纵向提升度方面做过研究。本文选用世界银行《营商环境报告》中的纳税指标，以RCEP 的15 个成员国为研究对象，采用偏序集评价方法对RCEP 区域税收营商环境进行评价。本文的创新体现在：一是以RECP 区域15 个成员国为研究对象，对其税收营商环境进行评价。二是选用偏序集评价方法，该方法可对纳税指标重要性进行排序。三是从横向和纵向两个维度评价RCEP 区域税收营商环境，使评价结果更全面。

二、RCEP 区域税收营商环境评价指标体系构建

（一）评价指标体系构建

本文选用世界银行《营商环境报告》中的纳税指标体系作为RCEP 区域税收营商环境评价指标体系，在一级指标下分设反映税费直接负担的总税率和社会缴费率、反映纳税遵从成本的纳税时间、纳税次数和报税后流程指数4 个二级指标，在二级指标的基础上分设13 个三级指标，具体评价指标见表1。

表1 RCEP 区域税收营商环境评价指标体系

（二）评价指标重要性排序

对于评价指标重要性的排序是偏序集评价方法的重要环节之一，一般可以单独或综合运用文献梳理、经验分析和专家打分等方法确定（陈亮等，2023）。本文综合运用经验分析法和专家打分法来确定RCEP 区域税收营商环境评价指标体系的重要性排序。

首先，通过经验分析法对纳税指标体系的4 个二级指标进行分析。“总税率和社会缴费率”指标主要用于衡量企业承担的税款和强制性收费占商业利润的比例。一般来说，纳税人进行营商活动时，极其关注税费负担水平的高低。因此，将“总税率和社会缴费率”排列为重要性的第一位。“纳税时间”和“纳税次数”反映了税务部门的行政效率和企业的管理成本，能够体现纳税的便利度。纳税时间与纳税次数呈正相关的关系（谢欣等，2021），纳税次数越多的企业对应的纳税时间也越长，“纳税次数”的上升会引起时间成本的增加。因此，将“纳税时间”排列于“纳税次数”之前，即“纳税时间”排列为重要性的第二位，“纳税次数”排列为重要性的第三位。“报税收后流程指数”体现了税务部门退税及审计等工作效率，其考察的重心是“税后”，因而与一般的纳税活动有所不同，排列为重要性的最后一位。

其次，通过专家打分法验证上述重要性的排序。专家打分法就是请专家对评价指标按重要性进行排序。具体操作：最重要的指标记为1，排在第一位；第二重要的指标记为2，排在第二位，以此类推。设有n个指标，邀请m 个专家对指标权重进行排序，结果会得到一个m 行 n 列的矩阵，数字为 1，2，…，n。每个指标排在第几位的数字叫做该指标的秩，m 个专家对该指标的秩加起来所得的和叫做该指标的秩和，用R 来表示。第j 个因素的秩和用Rj表示。指标的秩值越小，秩和也越小，排序越靠前，重要性就越大（陈亮等，2021）。本研究邀请了学术界和税务部门共5 位专家对纳税指标重要性进行排序，结果如表2 所示。

表2 指标重要性排序结果汇总表

由表 2 可知，A11、A12、A13、A14的秩和分别为 5、12、16、17，指标重要性排序和经验分析法一致。因此，综合运用经验分析法和专家打分法确定指标的重要性排序为：总税率和社会缴费率、纳税时间、纳税次数和报税收后流程指数。

三、偏序集评价方法

偏序集评价方法是采用偏序关系对评价对象进行排序的方法。其中，评价对象和偏序关系统称为偏序集；构造偏序关系、建立比较关系矩阵、绘制HASSE 矩阵图、方案排序是偏序集评价方法的四大评价步骤。

（一）构造偏序关系

设R 是集合A 上的一个二元关系，若R 满足自反性、反对称性、传递性等特性，则称R 为A 上的偏序关系。数学表示为：由评价集M=(A,IC,D)构造的偏序关系≤满足，对∀x,y∈A,有 x≤y⇔cj(x)≤cj(y),j=1,2,…,n。该偏序关系可理解为方案比较的规则，即A在各指标上均大于等于B，则A 优于B。

（二）建立比较关系矩阵

首先，要对数据进行归一化处理；其次，通过经验或文献梳理确定指标权重顺序，将原始指标按权重由大到小的顺序，从左到右排列；最后，将前k 个最重要指标累加，作为第k 个新指标，从而构造新的评价矩阵。

比较关系矩阵的数学表示为：若有评价集M=(A,IC,D)，给定偏序集(A,≤)，对于∀ai，aj∈A，如果ai≥aj，则记 rij=1；如果 ai≤aj或者 ai与 aj不可比，则记 rij=0。则 R=(rij)m×n为(A,≤)的比较关系矩阵。

（三）建立 HASSE 矩阵，绘制 HASSE 图

将比较关系矩阵转换为HASSE 矩阵，若给出比较关系矩阵R，那么二者转换关系为：

式中，R 代表关系矩阵，HR代表 HASSE 矩阵，I代表单位矩阵，矩阵(R-I)2称为布尔代数。HASSE 图是与HASSE 矩阵相对应的图。

（四）方案排序

线性扩展是构造方案排序的基石。线性扩展是根据HASSE 图得到的全排序的全体。每一个线性扩展元素称之为扩展链。若方案优势程度越高，其越处于扩展链的上端。反之，则处于扩展链的下端。由于HASSE 图得到的排序不唯一，各排序结果均有可能出现，即各链出现的概率是相同的，这是偏序集分析的一个基本假设。因此，一般采用秩均值对所有方案进行排序。

当指标维度过多时，难以依据HASSE 图绘出所有扩展链，因而采用上集、下集的概念可以近似解决扩展链无法绘出的问题。关系矩阵与HASSE 矩阵具有一一对应的关系，二者能够相互转换。任一评价方案上集元素个数等于关系矩阵对应列向量之和，下集元素个数等于关系矩阵对应行向量之和。在这两点特征基础上构造的排序公式为：

四、RCEP 区域税收营商环境偏序集评价

为了能适时适度地评价RCEP 区域税收营商环境，本文基于世界银行构建的纳税指标体系，选取世界银行《营商环境报告》中最新的2019 年版和2020年版的数据①2019 年版《营商环境报告》的数据实为2017 年的数据，2020 年版《营商环境报告》的数据实为2018 年的数据。，采用偏序集评价方法，深入评价RCEP 区域的税收营商环境，以促进区域税收营商环境优化，带动区域经济发展。

（一）样本选择和数据来源

本文以RCEP 区域15 个成员国作为样本国家，2017 年—2018 年RCEP 区域成员国纳税指标原始数据如表3 所示。本文以2018 年数据作为横向评价的数据，以2017 年和2018 年数据作为纵向评价的数据，使评价更具时效性和全面性。

表3 2017 年—2018 年RCEP 区域成员国纳税指标原始数据

（二）评价结果

1.RCEP 区域税收营商环境横向评价结果

首先，获得指标权重降序列及归一化数据。按重要性将RCEP 区域成员国2018 年的4 项二级纳税指标数据进行降序排列，并将数据进行归一化处理，得出新的评价矩阵。其次，对二级指标数据构造比较关系矩阵。再次，将比较关系矩阵转换为HASSE 矩阵，并绘制2018 年RCEP 区域税收营商环境横向评价 HASSE 图（见图 1）。最后，按照 hav(x)大小对方案进行排序。将RCEP 区域成员国的税收营商环境横向评价按秩均值进行排序，1 至15 名的排序如表4所示。

图1 2018 年RCEP 区域税收营商环境横向评价HASSE 图

表4 2018 年RCEP 区域税收营商环境横向评价排名

2.RCEP 区域税收营商环境纵向提升度评价

首先，获得指标权重降序列及归一化数据。将RCEP 区域成员国2017 年和2018 年的纳税排名、得分和4 项二级纳税指标数据进行环比，求出差异值，再按重要性对指标进行降序排列，并将数据进行归一化处理，得出新的评价矩阵。其次，对二级指标数据构造比较关系矩阵。再次，将比较关系矩阵转换为HASSE 矩阵，并绘制2017 年—2018 年RCEP区域税收营商环境纵向提升度HASSE 图（见图2）。最后，按照hav(x)大小对方案进行排序。将RCEP 区域成员国的税收营商环境纵向提升度评价按秩均值进行排序，1 至15 名的排序如表5 所示。

图2 2017 年—2018 年RCEP 区域税收营商环境纵向提升度 HASSE 图

表5 2017 年—2018 年RCEP 区域税收营商环境纵向提升度排名表

（三）评价结果的HASSE 图结构化解读

偏序集评价方法通过HASSE 图直观呈现样本国家之间的聚类关系，并对评价结果进行排序。但HASSE 图仅为最后结果的呈现，还需对其进行结构化解读，以获取更多的增量信息。

1.RCEP 区域税收营商环境层级解读

（1）横向评价层级解读

根据表 4 和图 1 可知，HASSE 图对 2018 年RCEP 区域税收营商环境横向评价排名进行有效聚类：第一层级{新加坡、文莱}；第二层级{新西兰、韩国、泰国、印度尼西亚、柬埔寨}；第三层级{澳大利亚、日本、马来西亚、缅甸、越南、老挝}；第四层级{菲律宾}；第五层级{中国}。

第一层级的新加坡和文莱，税收营商环境处于区域领先地位。新加坡的纳税次数指标与文莱区域排名并列第一位，总税率和社会缴费率和纳税时间仅次于文莱，说明新加坡的总体税费负担较轻，税收征管效率高。但新加坡的报税后流程指数处于区域中等水平，主要是增值税退税到账时间和企业所得税审计完成时间得分较低。文莱的总税率和社会缴费率、纳税时间、纳税次数指标排名均居区域首位，尤其是总税率和社会缴费率仅为8%，远远低于区域内的其他国家，主要原因是文莱税制简单，税收收入以油气公司缴纳的油气资源税为主。文莱的税收征管效率很高，但文莱不征增值税，不存在增值税退税，增值税退税申报时间得分为0，且企业所得税审计完成时间为区域国家最长，因此，报税后流程指数为0 分，说明文莱在这一环节有待提升。

第二层级的新西兰、韩国、泰国、印度尼西亚和柬埔寨，税收营商环境较好。这五个国家的共性特点是：一个或几个指标表现为较为突出，但某些指标较低。比如新西兰的报税后流程指数得分居区域第一位，但总税率和社会缴税费为34.6%，区域排名第九位，表明税收负担较重；韩国、泰国和印度尼西亚的税后流程指数，泰国、印度尼西亚和柬埔寨的总税率和社会缴税费在区域的排名处于中上水平，但韩国、泰国和印度尼西亚的纳税时间，泰国、印度尼西亚和柬埔寨的纳税次数，柬埔寨的报税后流程指数在区域的排名处于中下水平。

第三层级的澳大利亚、日本、马来西亚、缅甸、越南、老挝，税收营商环境处于区域中等或中下水平。这六个国家的共性特点是：某个指标突出，其他指标较低；或者某个重要的指标较低，其他指标表现一般。澳大利亚和日本的情况类似，两个国家的报税后流程指数区域排名分列第二位和第三位，但总税率和社会缴费率较高，分列区域排名倒数第二位和倒数第三位，说明总税率和社会缴费率这个重要指标拖累了两个国家的总体排名；此外，日本的电子报税率仅为5%，大部分税项未实现电子化申报和缴纳，其纳税次数排名区域第十位。马来西亚的纳税时间、纳税次数和报税后流程指数处于区域中等水平，但总税率和社会缴费率较高，排名比较靠后，算术平均后总体排名居中。缅甸、越南和老挝3 个国家总体税费负担较轻，总税率和社会缴费率区域排名靠前，但其他指标排名均靠后，因此3 个国家总体排名处于区域中下位置。

第四层级的菲律宾和第五层级的中国，部分重要的指标相对较低，使税收营商环境总体排名落后。菲律宾各项指标均处于中下水平，尤其是总税率和社会缴费率排名第十二位，更是影响了总体排名。中国在纳税时间、纳税次数上，在区域排名相对靠前，主要得益于中国实现报税电子化，电子申报率达100%，再加上部分税种的简并申报，大大降低了企业的纳税时间，使税收征管效率得到很大的提升。但中国的总税率和社会缴费率及报税后流程指数排名不理想。2018 年中国的总税率和社会缴费率为59.2%，该指标区域排名最末，主要原因是：近年来中国虽实行了减税降费政策，极大地降低了企业的税负，但较高的社会缴费率，使中国的总税率和社会缴费率居高不下。报税后流程指数得分较低的原因是：中国对于增值税的留抵税额不允许退税，因此“增值税退税审批时间”和“增值税退税到账时间”两项得分均为0 分，即使“企业所得税审计申报时间”和“企业所得税审计完成时间”两项指标均为100分，中国的报税后流程指数也仅得50 分。

（2）纵向提升度层级解读

根据表 5 和图 2 可知，HASSE 图对 2017 年—2018 年RCEP 区域税收营商环境纵向提升度排名进行有效聚类：第一层级{印度尼西亚、越南}；第二层级{中国}；第三层级{韩国}，第四层级{新加坡、新西兰、菲律宾}；第五层级{澳大利亚、柬埔寨、马来西亚}；第六至第十层级分别为老挝、缅甸、日本、文莱、泰国。

第一层级的印度尼西亚、越南，2017 年—2018年区域税收营商环境提升迅速。印度尼西亚除总税率和社会缴费率及报税后流程指数维持2017 年的水平外，在纳税排名、纳税得分、纳税时间、纳税次数均比2018 年大幅度提升，尤为突出的是纳税排名提升了31 名；越南在纳税排名、纳税得分、纳税时间、纳税次数4 项指标均有大幅度提升，尤其是纳税排名由131 名提升到109 名，纳税时间由498 小时/年降低到384 小时/年，纳税次数也是由10 次/年减少到6 次/年。

第二层级的中国和第三层级的韩国，2017 年—2018 年区域税收营商环境提升较快。中国在纳税排名、纳税得分、总税率和社会缴费率和纳税时间方面提升较快，纳税排名由114 名提升到105 名，纳税时间由142 小时/年降低到138 小时/年，总税率和社会缴费率由64%下降至59.2%，降幅虽大，但总税负依然为区域成员国中最高。韩国除纳税时间提升度较快外，其他指标变化不大。

第四层级的新加坡、新西兰、菲律宾和第五层的澳大利亚、柬埔寨、马来西亚，2017 年—2018 年区域税收营商环境提升度维持不变或略有下降。2017年—2018 年新西兰、澳大利亚的4 项纳税指标维持不变；新加坡和柬埔寨两国均有3 项纳税指标没有发生变化；菲律宾有2 项指标保持不变，另2 项指标一升一降；而马来西亚4 项指标都发生了变化，但两升两降，尤其是报税后流程指数，是区域成员国中唯一下降的国家，究其原因，主要是从2018 年起，马来西亚不再有增值税退税申报事项，造成增值税退税审批时间和增值税退税到账时间得分均为0 分，使其税后流程指数得分下降。

第六层级至第十层级的老挝、缅甸、日本、文莱和泰国，2017 年—2018 年区域税收营商环境提升度除总体排名下降幅度较大外，其他指标均维持不变。

2.RCEP 区域税收营商环境稳定性解读

（1）横向评价稳定性解读

偏序集评价方法与其他评价方法相比，具有能明确层级、体现排名是否稳定的优势。通过对表4 和图1 进行分析，HASSE 图中有箭头连线的样本国家之间，税收营商环境存在直接的可比关系，箭头前端国家的税收营商环境优于箭头后端的国家，且排名具有稳定性。如新加坡、文莱的总体税收营商环境稳定的优于新西兰、韩国、泰国、印度尼西亚和柬埔寨；HASSE 图中没有箭头连线的样本国家之间，上层级国家对下层级国家不一定具备完全的优势，排名不具有稳定性。如第一层级的文莱与第二层级的新西兰之间没有箭头连线，第二层级的泰国、印度尼西亚、柬埔寨与第三层级的澳大利亚、日本、马来西亚之间也没有箭头连线，说明这些国家上下层之间不具备完全优势，排名不稳定。同一层级中有箭头连线且箭头被指向较多的国家，说明有更多的上层级同质化国家优于自己，跨越层级的概率比较小。如第三层级的越南有4 个被指向箭头，多于澳大利亚、日本、马来西亚的2 个被指向箭头，也多于老挝的1个被指向箭头，说明优于越南税收营商环境的国家较多；同一层级中没有箭头连线或者箭头被指向较少的国家，跨越层级的概率比较大，如菲律宾。

（2）纵向提升度稳定性解读

通过对表5 和图2 进行分析，HASSE 图中有箭头连线的样本国家之间，税收营商环境提升度具有直接的可比关系，箭头前端国家的税收营商环境提升度高于箭头后端的国家，且排名具有稳定性。如印度尼西亚、越南的税收营商环境提升度高于中国，中国高于韩国，韩国高于新西兰、菲律宾和新加坡，且排名具有稳定性。HASSE 图中上下层级之间没有连线的国家，其税收营商环境提升度不一定具备完全的优势，排名不具有稳定性。如第五层级的柬埔寨、马来西亚与第六层级以下的任何一个国家均未有连线，说明柬埔寨和马来西亚虽然排在第五层次，但排名不具有稳定性，随时有被超越的可能。同一层级中箭头被指向较多的国家，说明有更多的上层级同质化国家优于自己，跨越层级的概率比较小。在图2 中，只有第一、第四和第五具有同质层次，其中第五层级的澳大利亚、柬埔寨有3 个被指向箭头，而马来西亚只有2 个被指向箭头，说明在这一层级中马来西亚的税收营商环境提升度优于澳大利亚和柬埔寨，但由于澳大利亚箭头指向了第六层级的老挝，柬埔寨和马来西亚均未有箭头指向第六层级以下任何一个国家，因此在提升度排名上，澳大利亚依然排在马来西亚之前。

五、结论及建议

（一）结论

采用偏序集评价方法对RCEP 区域税收营商环境进行评价，通过对HASSE 图结构化解读和秩均值排名的分析，得出研究结论如下：一是RCEP 区域税收营商环境的横向评价呈现聚类，部分存在级差的特征。在区域税收合作机制及各国主动税改的双重作用下，区域内大部分国家税收营商环境得到改善，趋于向好态势，区域内没有出现一个国家独领风骚的局面，呈现聚类现象。由于税制结构、税收征管等方面存在差异，菲律宾和中国的税收营商环境横向评价落后于其他国家，说明区域税收营商环境存在级差。二是区域税收营商环境纵向提升度评价呈现不聚类特征。由于区域成员国税收营商环境的优化维度和提升程度不一样，不同指标的提升度对税收营商环境影响的程度也不一样。区域内除了第一层级、第四层级和第五层级的国家具有同质性外，其他七个层级都不具有同质性，区域税收营商环境提升度呈现出十个层级，不聚类特征明显。三是RCEP 区域税收营商环境的纵向提升度稳定性较差。区域内除了韩国、新西兰、菲律宾具有稳定优于下层国家的税收营商环境提升度外，其他国家的提升度稳定性较差。2017 年—2018 年区域成员国税收营商环境指标的提升度呈现多样性，有些国家部分指标提升，其他指标不变；有些国家部分指标下降，其他指标不变；还有些国家部分指标下降，其他指标提升。这说明大部分国家指标的提升存在短板，指标提升不具有全面性，因此区域内某一国税收营商环境提升度要全面优于另一国的难度较大。

（二）建议

由于RCEP 区域税收营商环境横向和纵向提升度评价存在着级差和不稳定性，区域成员国应主动采取各种措施来进一步优化区域税收营商环境。首先，建立区域税收合作机制。RCEP 区域成员国的基本国情和税制存在着较大差异，只有合理制定区域税收合作机制，不断地加强政策沟通，引导各成员国税制改革，才能逐步消除各国税制之间的差异。其次，提升区域成员国税收征管水平。在“互联网+”背景下，简化税收征管体系，充分发挥大数据技术的优势，对纳税事项进行整合，优化现有的线上咨询、申报和交税等税收征管流程，减少纳税次数和纳税时间，给税务机关和纳税人带来显著效益。通过变革区域成员国的税制和税收征管水平，打造友好的区域税收营商环境，从而缩小税收营商环境的级差，增强区域税收营商环境提升度的稳定性。最后，拓展RCEP 区域税收营商环境的评价维度。随着世界经济的快速发展及各国税制的不断变革，区域成员国根据自身的实际情况，不断出台新的税收法规，以满足经济快速发展的需求，这就需要拓展税收法规质量评价维度。同时，在新发展格局下，各国纳税人也有了更高的需求，不仅需要税务部门的线下优质服务和线上的高效和便捷服务，更需要更加透明的税收征管服务，评价指标需要拓展税务部门提供服务的评价维度。评价维度的拓展可以让评价的结果更加完善和合理。