中美政府综合财务报告审计发展比较研究

吴勋 刘彦良 王舒

有效的权责发生制政府财务报告制度是建立现代财政制度、推进国家财政长期可持续发展、促进国家治理体系和治理能力现代化的坚实基础。2020年财政部发布《政府财务报告编制办法（试行）》、《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》、《政府综合财务报告编制操作指南》等3项制度，深入推进权责发生制的政府综合财务报告制度改革。早在2014年，国务院就印发了《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》，这标志着我国政府已全面启动政府综合财务报告的编制，并建立和完善了政府财务报告的分析应用体系。各级行政事业单位于2019年1月1日起全面实施新政府会计准则，中国特色政府会计准则体系—权责发生制的政府综合财务报告体系已基本形成。从全球视野来看，美国政府综合财务报告制度已渐趋完善。自20世纪90年代以来，美国审计署（GAO）针对基于权责发生制计量的政府综合财务报告进行审计，逐渐形成了一套比较完备的权责发生制政府财务报告审计模式；提升了联邦政府的公信力，财政透明度和财务管理水平，可以提供政府财务报告审计借鉴经验。自1998年GAO首次审计美国联邦政府综合财务报告以来，政府财务报告审计已有20余年。美国联邦政府如何开展政府综合财务报告审计？政府综合财务报告审计具有什么样的特点和优势？我国是否可以借鉴这些经验来推进政府综合财务报告审计？有鉴于此，笔者选取美国审计署2010-2020财政年度联邦政府综合财务报告审计公告作为研究样本，梳理政府综合财务报告审计公告发布形式和数量，归纳政府综合财务报告审计公告内容特征与意见特征，并对我国政府财务报告审计执行情况进行了比较分析，提出符合权责发生制综合财务报告改革推进要求的政府审计改进建议，助力国家审计治理能力提升。

一、美国联邦政府综合财务报告审计公告发布形式和数量

1.政府综合财务报告审计公告发布形式。美国联邦政府综合财务报告审计公告主要通过GAO官网专栏定期发布，公告发布形式包括审计长声明、审计报告与以此为基础的审计研究报告。财政部于每年3月31日前，将审计后的政府综合财务报告送交美国国会。审计报告、审计长声明是基础性、常规性的审计公告，主要反映审计意见与审计发现的问题；审计研究报告是基于审计长声明与审计报告等审计结果扩充的分析型研究公告，主要反映审计发现重要财务管理问题的建议与整改进度等。

2.政府综合财务报告审计公告数量。2010-2020财年，美国审计署累计发布272份联邦政府综合财务报告审计公告。美国联邦政府综合财务报告审计公告发布数量整体呈现增长态势，政府公共受托责任履行情况的监督已经成为常态。审计长声明、审计报告与审计研究报告发布数量见图1。

图1 美国联邦政府综合财务报告审计公告数量

除了常规的审计报告与审计长声明之外，审计研究报告数量呈现稳定上升趋势，在一定程度上提高了审计公告的信息含量。针对审计发现的“编制美国综合财务报告所需改进的控制”、“国防部的财务管理”与“涉及社会保险表的医疗问题”等七类重要的政府财务管理问题，审计研究报告开展了综合性分析与研究，涉及内容丰富。

二、美国联邦政府综合财务报告审计公告内容特征

1.审计长声明内容。审计长声明内容见表1所示。

表1 审计长声明内容

审计长声明内容主要涵盖强调联邦政府面临的财政挑战、审计发现主要问题、导致拒绝表示意见的“三大障碍”及影响联邦政府财政状况的因素等方面，位于政府综合财务报告的管理层讨论与分析部分和财务报表之间。

2.审计报告内容。审计报告内容见表2所示。

表2 审计报告内容

审计报告主要内容经历了从零散化到整合化的过程，正文结构由八大部分发展为现在的四大部分，形成了以合并财务报表的报告、财务报告内部控制的报告、遵守法律、法规、合同和授权协议的报告及机构评论为核心的基本框架。2013年以来，审计报告结构更加清晰明了，内容更加规范化、整合化。除了上述正文内容以外，审计报告附录概括了审计目标、范围与方法，阐述了审计发现问题、建议以及部分整改状况。审计报告强调遵守法律、法规、合同和拨款协议情况，反映了GAO始终遵循政府会计准则与加强政府财务管理的规范，推动政策落地取得实效。

3.审计研究报告内容。基于审计长声明与审计报告等审计结果，GAO开展审计发现重要政府财务管理问题的系统性分析与研究，发布审计研究报告，以期为联邦政府提供综合性信息、预警财政风险、提出前瞻性建议与良好的治理策略，协助联邦政府更加有效地解决审计发现问题、应对财政风险与实施决策。具体内容见表3。

表3 审计研究报告内容

审计研究报告主要由反映“编制美国综合财务报告所需改进的控制”、“国防部的财务管理”、“国防部业务系统现代化”、“国土安全部管理”、“涉及社会保险表的医疗问题”、“减少政府范围内的不当付款”与“能源部的承包商管理”七类审计发现重点问题的建议与整改进度的公告组成。审计研究报告内容形成了以摘要、背景、本财年审计发现问题、结论、整改行动的建议和整改现状与机构评论为主的基本结构。根据审计重点与发现问题的差异性，GAO可能调整审计研究报告的构成要素。作为代表性公告，《管理报告：编制美国综合财务报告所需改进的控制》主要涉及摘要、审计范围和方法、本财年审计中发现的控制缺陷、以前年度报告中建议的现状、机构评论等内容。

综上所述，美国联邦政府综合财务报告审计公告内容具有规范性与全面性的特征，不仅审计合并财务报表、说明内部控制与法律遵循情况，同时揭示联邦政府面临的财政挑战、审计发现问题并且提出建议和披露整改状况等。

三、美国联邦政府综合财务报告审计意见特征

1.政府综合财务报告审计发现问题。梳理2010-2020财年美国联邦政府综合财务报告审计公告，美国联邦政府综合财务报告审计发现问题主要涉及政府内部控制失效、财务报告可靠性存疑与审计范围受限等方面，能够反映政府财务问题的全局状况。具体分析如下：

（1）政府内部控制失效。政府内部控制失效问题主要集中于国防部财务管理薄弱、编制综合财务报告存在无效程序与未确认不当付款发生程度等实质性缺陷，见表4。

表4 内部控制的实质性缺陷

国防部财务管理薄弱、未确认不当付款发生程度是导致内部控制失效的主要障碍，编制综合财务报告存在无效程序与无法充分核算和协调政府间活动等问题较为突出。审计长声明内导致拒绝表示意见的“三大障碍”被归类其中，可见上述实质性缺陷的持续存在，不仅导致内部控制失效，而且成为“拒绝表示意见”的重要原因。尽管通过实施针对性的整改建议，已逐步解决了部分内部控制问题。

（2）财务报告可靠性存疑。财务报告可靠性存疑问题主要包括医疗费用增速下降的预测存在重大不确定、未有效监控应收贷款及其担保责任和联邦拨款管理不当等重大缺陷，见表5。

表5 财务报告可靠性的重大缺陷

财务报告可靠性存疑中最为突出的问题是医疗费用增速降低预测具有不确定性。医疗费用增速降低预测具有不确定性，主要指社会保险表的不确定性影响美国政府财政预计医疗保险和医疗补助成本，可能导致预计医疗保险和医疗补助成本金额无法在所有重大方面公平地呈现联邦政府社会保险计划的财务状况。

（3）审计范围受限。按照法律规定，财政部根据联邦主要部门提交的经监察长或外部审计师审计的部门财务报告编制联邦政府综合财务报告，基于此，GAO开展综合财务报告审计工作。因此，审计范围受限通常涵盖个别联邦部门收到“拒绝表示审计意见”与未及时提交经审计的财务报告等，具体情况见表6。

表6 审计范围受限涉及问题

审计范围受限问题主要集中于国防部、住房和城市发展部收到“拒绝表示审计意见”与未及时提交经审计的财务报告。截至目前，在《国防部授权法案》和《FIAR计划状态报告》的指引下，虽然国防部的财务管理问题有所改善，但是仍然收到监察长办公室出具的“拒绝表示审计意见”。

2.政府综合财务报告审计意见类型。美国联邦政府对综合财务报告的审计意见多从权责发生制中合并财务报表与可持续性财务报表两方面入手，具体审计意见及依据见表7。

表7 美国联邦政府综合财务报告审计意见

2010-2020财年，美国联邦政府综合财务报告持续收到“拒绝表示意见”的审计意见，“拒绝表示意见”成为常见审计意见形式；导致“拒绝表示意见”的主要原因在于：国防部财务管理薄弱、编制综合财务报告存在无效程序等内部控制失效问题、医疗费用增速下降存在重大不确定性等财务报告可靠性问题与审计范围受限。

3.政府综合财务报告审计建议与整改反馈。美国行政管理和预算局（Office of Management and Budget，OMB）在其发布的《审计后续整改》中明确提出：为及时解决审计中发现的问题和落实审计建议，政府部门必须采取整改行动，后续审计公告同时需要披露前期发现问题的整改进度。审计建议与整改反馈采用审计长声明与审计报告形式的非独立披露和审计研究报告形式的独立披露，见表8。

表8 审计建议与整改反馈情况

美国联邦政府综合财务报告审计建议与整改反馈，以审计研究报告形式的独立披露为主，审计长声明与审计报告形式的非独立披露为辅。独立披露的整改反馈公告主要包括《国防部财务改进与审计准备计划状态报告》（简称《FIAR计划报告》）与同时披露建议和整改反馈进度的审计研究报告。《FIAR计划报告》一般由国防部在每年5月和11月披露，符合2010年财政年度国防授权法第1003条（公布号111-84）的要求。独立披露的审计建议主要通过“管理报告：编制美国综合财务报告所需改进的控制”、“国防部的财务管理”、“国防部业务系统现代化”、“国土安全部管理”、“涉及社会保险表的医疗问题与建议”、“减少政府范围内的不当付款”与“能源部的承包商管理”等七类审计研究报告独立披露。

综上所述，美国联邦政府综合财务报告审计发现问题主要分为政府内部控制失效、财务报告可靠性存疑与审计范围受限三类；审计意见以“拒绝表示意见”为常见形式；审计建议与整改反馈以审计研究报告形式的独立披露为主。

四、我国政府财务报告审计实施现状

1.政府财务报告制度改革进程。政府综合财务报告审计是国家审计实践进一步深化的必然结果。政府财务报告制度改革对国家审计的影响见表9。

表9 政府财务报告制度改革对国家审计的影响

我国政府财务报告制度改革在权责发生制和建立综合财务报告的基础上，循序渐进地进行了政府综合财务报告编制的试点。自中央审计委员会成立以来，实施国家审计监督与实现审计对象全覆盖的政策导向必然会强化政府财务报告审计力度。国务院在《关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》中明确提出2018-2020年间要建立健全政府财务报告审计公开机制，配合政府综合财务报告审计工作。2018年修订的《预算法》指出各级政府财政部门应当按照年度编制权责发生制政府综合财务报告。审计署印发《政府财务报告审计办法（试行）》，考虑到政府会计准则制度和政府财务报告编制制度仍在健全完善，各级政府财务报告编制水平不一、工作进展不一，并未明确做出强制性财务报告审计规定。

2.《政府财务报告审计办法（试行）》内容。审计署于2020年9月印发《政府财务报告审计办法（试行）》，旨在一步建立建全政府财务报告审计机制和制度，核心内容见表10。

表10 《政府财务报告审计办法（试行）》内容解析

可见，在政府财务报告编制实践未完全开展起来的现实条件下，审计署主要关注政府综合财务状况的局部问题，即中央部门预算执行审计；旨在满足政府财务报告改革需求与落实审计监督全覆盖，亟待建立健全政府财务报告审计规范。相较于美国联邦政府综合财务报告审计而言，两者开展审计工作的总体目标基本一致，都通过开展审计工作了解政府财务运行状况，揭示政府面临的财务状况，以达到规避风险提升政府运行绩效的目的。（1）在审计内容与方法方面，我国侧重于对政府的资产负债及运行的收入费用真实合法效益情况进行审计，初期以预算执行审计为主；美国联邦政府综合财务报告审计则将内部控制作为重要审计内容，审计覆盖面相对更为广泛。（2）在审计意见方面，我国不发表总体评价意见，审计威慑作用相对有限，美国联邦政府则以“拒绝表示意见”为常见审计意见形式。（3）在审计结果报送方面，我国政府财务报告审计报告要报本级人大常委会备案，而美国联邦政府财务报告审计报告则需向国会提交。（4）在审计工作开展方面，我国的政府财务报告审计处于起步阶段的局部审计实践为主，美国联邦政府综合财务报告审计已经实现对政府财务运行状况的全面覆盖。

3.政府财务报告审计实践特点。根据《政府财务报告审计办法（试行）》，在我国当前开展的权责发生制政府财务报告审计中，可以运用预算执行审计、决算草案审计等审计的成果，实施必要的审计程序。事实上，审计署预算执行审计已经基本实现中央本级部门预算审计全覆盖，同时延伸至二、三级预算单位，总体上问题资金数额呈现显著增长态势。见表11。

表11 中央部门预算执行审计开展情况

部门预算改革以来，审计结果公告保持每年发布一次的频率，审计部门数量基本呈现上升趋势，表明中央部门预算审计趋于常态化，审计对象覆盖范围趋于全面。当然，相较于美国联邦政府综合财务报告审计公告中的审计长声明、审计报告与审计研究报告而言，中央部门预算执行审计结果公告发布形式相对单一，可能影响审计结果公告信息含量。

中央部门预算执行审计结果公告已经形成了以基本情况、审计发现主要问题、审计处理和审计整改为核心的内容框架；审计发现问题主要涉及预算编制不实、细化不足，预算未执行或执行不合规，预算与资产资金管理不规范等方面，2010-2020年审计发现问题见表12。

表12 中央部门预算执行审计发现问题

部门预算执行审计发现问题集中于预算执行是否真实、合规以及预算与资产资金管理不规范行为，即以合规审计为常规审计手段。对比而言，美国联邦政府综合财务报告审计发现问题涵盖政府内部控制失效、财务报告可靠性存疑与审计范围受限等多个方面，能够全面反映政府财务问题的全局状况。从审计整改来看，部门预算执行审计建议内容以通用型为主，针对审计对象的具体化建议不足；审计整改情况内容以简述型为主，针对审计对象的整改说明详细程度有限，而且存在由审计对象另行披露审计整改结果的情况，不利于提升审计整改效果，影响国家审计治理功能实现。承前所述，美国联邦政府综合财务报告审计建议与整改反馈披露方式以独立披露为主，非独立披露为辅，披露内容侧重于针对性、前瞻性的审计建议与丰富性、持续性的整改反馈，有助于落实审计建议、发挥整改成效。

此外，从地方审计机关审计实践来看，浙江省、安徽省等地方审计机关积极探索政府财务报告审计。针对财务报告审计工作尚处于摸索完善阶段的现状，审计以抽查为主，选取业务相对单一，管理相对规范的行政事业单位的资产情况作为财务报告审计的切入点，将政府部门财务报告的资产管理情况审计纳入省级预算执行和全省其他财政收支审计范围。正如张琦等（2022）所言，在我国政府财务报告审计的实践探索阶段，将政府财务报告审计与预算执行审计相衔接，有利于科学、高效、合理地明确政府财务报告审计中应重点关注事项。

五、结论与启示

1.梳理美国联邦政府2010-2020财年综合财务报告审计公告与我国政府财务报告审计实施现状，研究发现：（1）从审计公告发布形式与数量来看，美国联邦政府综合财务报告审计公告发布形式包括整合在政府综合财务报告的审计长声明与审计报告以及单独披露的分析型审计研究报告；审计公告发布数量整体呈现增长态势，政府公共受托责任履行情况的监督已经成为常态；除了常规的审计报告与审计长声明之外，审计研究报告数量同样呈现稳定上升趋势，在一定程度上提高了审计公告信息含量。（2）从审计公告内容来看，美国联邦政府综合财务报告审计公告内容具有规范性与全面性的特征，内容包括合并财务报表审计情况、内部控制与法律遵循状况、所披露的财政挑战和审计中查出的问题，建议及整改措施等内容。（3）从审计发现问题来看，美国联邦政府综合财务报告审计发现问题涉及政府内部控制失效、财务报告可靠性存疑与审计范围受限等方面：政府内部控制失效问题主要集中于国防部财务管理薄弱、编制综合财务报告存在无效程序与未确认不当付款发生程度等实质性缺陷；财务报告可靠性存疑问题包括医疗费用增速下降的预测存在重大不确定、未有效监控应收贷款及其担保责任与联邦拨款管理不当等重大缺陷；审计范围受限问题主要集中于国防部、住房和城市发展部接到了拒绝接受审计意见和不按时提交审计的财务报告。（4）从审计意见类型来看，美国联邦政府综合财务报告审计意见以“拒绝表示意见”为常见形式；导致“拒绝表示意见”的主要原因在于：国防部财务管理薄弱、编制综合财务报告存在无效程序等内部控制失效问题、医疗费用增速下降存在重大不确定性等财务报告可靠性问题与审计范围受限。从审计建议与整改反馈来看，美国联邦政府综合财务报告审计建议与整改反馈披露方式以审计研究报告形式的独立披露为主，审计长声明与审计报告形式的非独立披露为辅，披露内容侧重于针对性、前瞻性审计建议与丰富性、持续性整改反馈。（5）从我国政府财务报告审计实践来看，审计目标围绕合规、财务与绩效三个维度，审计内容针对财务状况、运行情况、经济事项、经济活动四类范畴，形成以预算执行审计为代表的专项审计为主的先期局部实践，尚未发表总体审计评价意见。与美国联邦政府综合财务报告审计实践相比，审计目标趋于一致，审计内容较少关注内部控制，审计结果公告形式但对单一，审计整改披露程度仍然具有一定的提升空间。

2.基于美国联邦政府综合财务报告审计公告，结合我国政府财务报告审计实施现状，提出以下建议：（1）拓展预算执行审计范围，反映政府综合财务问题。美国联邦政府综合财务报告审计发现问题涉及政府内部控制失效、财务报告可靠性存疑与审计范围受限等多个方面，能够综合反映政府财务问题的全局状况。在我国政府财务报告编制实践尚未全面展开的现实背景下，审计署聚焦政府综合财务状况的局部问题即中央部门预算执行审计，审计发现问题集中在预算合规领域，亟待拓展预算审计范围。事实上，在财政部加速构建全方位，全过程，全覆盖预算绩效管理体系的大背景下，部门预算执行审计理应增强绩效意识，坚持花钱必问效，无效必问责，进一步盘活各类沉淀资金资产，提高财政资金使用绩效，逐步实现预算执行过程审计全覆盖，全面反映政府综合财务问题，更好发挥国家审计揭示、抵御与预防功能。（2）充实审计结果公告形式与内容，改善政府审计信息含量。美国联邦政府综合财务报告审计公告发布形式包括审计长声明、审计报告与审计研究报告，内容涵盖合并财务报表审计情况、内部控制与法律遵循状况、财政挑战、审计发现问题以及建议等要素。相对而言，我国中央部门预算执行审计结果公告发布形式较为单一，内容框架类似于美国联邦政府综合财务报告审计公告结构，但尚未涉及内部控制状况与财政挑战等要素，可能影响审计公告的信息含量。建议考虑在审计结果公告中增加有关政府部门债务情况、内部控制、政策实施等方面的描述，拓展审计结果公告信息含量。充分利用政府综合财务报告信息，以审计结果公告为基础，充实审计结果公告形式与内容，开展审计发现重点问题的系统性研究并发布研究报告，协助政府部门识别与应对财政风险、有效解决审计发现问题，改善政府审计信息含量，促进政府综合财务报告改革实践发展。（3）强化审计建议与后续整改，提高政府审计治理能力。美国联邦政府综合财务报告审计建议与整改反馈披露方式以独立披露为主，非独立披露为辅，披露内容侧重于针对性、前瞻性的审计建议与丰富性、持续性的整改反馈，有助于落实审计建议、发挥整改成效。相比之下，我国中央部门预算执行审计建议仅仅通过结果公告正文披露，整改情况披露方式包括结果公告正文披露与被审计部门自行披露；审计建议内容以通用型为主，针对审计对象的具体化建议不足；审计整改情况内容以简述型为主，针对审计对象的整改说明详细程度有限，而且存在由审计对象另行披露审计整改结果情况，不利于提升审计建议整改效果，影响国家审计治理功能实现。建议完善审计建议披露方式，强化审计建议披露内容，根据审计发现重点问题出具分析型研究报告，提出具体性、前瞻性的审计建议。加强关注整改工作，提高整改推进力度，健全审计整改问责和跟踪检查制度，进一步加大跟踪督促力度，详细披露当年及以前年度审计发现问题的整改情况，增强审计整改披露持续性与审计建议落实有效性，进而提高国家审计治理能力。