生育激励背景下家庭课税的德国模式：体系展开与理论镜鉴

邹新凯

《中共中央国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》作出了实施三孩生育政策及配套支持措施的重大决策，自此，家庭在个人与国家中的地位、功能愈发凸显。千百年来形成的家庭结构、家庭文化以及与之相伴的亲情伦理与道德精神等价值传统，不仅是中国人生存哲学的基础，也是当下中国人精神世界的基石。[1](p54)税收是国家治理的基础和重要支柱，基本税制与税收优惠等各类税制工具凭借其规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展的功能定位，[2](p162)为家庭成员与近亲属间的关系维护与美好生活提供政府支持、减轻经济负担、创造和谐环境。当前，国内学者对德国家庭课税模式的探讨较为零散，缺乏对德国家庭课税模式的演进考察和理论释明。鉴于此，文章聚焦德国家庭课税模式的制度阐释与理论分析，在系统介绍联合评估、分割方法、家庭扣除这一较为完整的德国家庭课税体系后，为我国家庭课税模式和其他婚姻家庭税制构建理论评判工具和法律指引框架。

一、联合评估：德国家庭课税模式的程序框架

德国家庭税制以税法如何对待夫妻间的婚姻关系、同性恋群体的民事伴侣关系以及父母与子女的亲子关系为主要内容，以国家保护婚姻家庭和实现儿童利益最大化为最终目标。从内容上看，以家庭为单位的课税是德国家庭税制的主体构成之一，存在于个人所得税法中；从形式上看，德国家庭税制以宪法、法律和司法判例为主要载体，其中判例起到对包括税法在内的家庭法解释、修正和发展的作用。总体来看，德国家庭课税模式主要由联合评估、分割方法、家庭扣除三大部分组成。

（一）联合评估的适用条件

德国个人所得税制实行所有收入汇总纳税的综合课税模式，德国《所得税法》第25条规定，纳税人有申报所得税的义务。税务机关通过纳税评估来确定应纳所得税额，纳税人通过提交纳税人申报表参与评估过程。《所得税法》第25、26条将税收评估划分为单独评估和联合评估。原则上，配偶和民事伴侣可以在单独评估和联合评估中择一选择。①参见BVerfGE 75,361。另外，时至今日，综合德国《民事伴侣关系法》和《民法典》，德国同性恋群体已经可以缔结婚姻，不再登记成立新的民事伴侣关系。文章出于对既定历史和宪法判例实际表述的尊重，对同性恋群体的婚姻依旧称为民事伴侣关系，以区别于传统婚姻关系。若选择联合评估，则需要满足四项条件：（1）存在有效婚姻；（2）配偶或伴侣双方承担无限纳税责任；（3）没有永久分居；（4）上述条件在评估期开始便存在或在评估期中满足。

详细考察上述四项条件，关于第一项：有效婚姻只包括婚姻关系和民事伴侣关系，非婚同居不包含在内。根据《所得税法》第26条第1款第4项，如果配偶在其评估期内离婚后又结婚的，并且如果他或她和新配偶都满足联合评估的前提条件，则纳税人应与其新配偶联合评估。关于第二项：如果纳税人在德国境内有住所或经常性居所，则需要承担无限纳税义务。关于第三项：除非存在明显永久分居的证据和事实（通常情况下税务机关也无法获取这些隐私信息），否则配偶或伴侣双方关于他们没有永久分居的声明一般都会被税务机关所承认。值得注意的是，永久分居的法律概念在民法与税法中存在不同解释，德国《民法典》第1567条第2款规定，夫妻以复合为目的而短暂共同生活者，第1566条所定之分居期间，不因之中断或停止。②文中德国《民法典》相关条文的中译版本节选自台湾大学法律学院、台大法学基金会：《德国民法典》，北京大学出版社2017版。《所得税法》则认为无论成功还是失败，短期同居的存在都打破了分居状态，从而可以适用联合评估。[3](p114-119)关于第四项：除非法律不要求评估，否则所得税应在日历年（评估期）结束后根据纳税人在该评估期收到的收入进行评估。需要指出的是，配偶和民事伴侣之间的财产制度和评估类型无关，即使双方约定婚姻或伴侣关系存续期间施行分别财产制，也可以进行联合评估。

（二）联合评估的选择同意

联合评估并非配偶或民事伴侣缴纳所得税的唯一方式，德国税务实践显示，相比联合评估，单独评估主要有两大显著优势：[3](p125-130)一是单独评估有时税负更低。一方面，在与数字经济有关的所得税项目中，单独评估有时更有利于纳税人；另一方面，如果配偶一方有常规收入，而另一方主要是补偿金、赔偿金等非常规收入，单独评估更为可取。二是单独评估私密性较高。单独评估使得配偶一方在一定时期内无法全面知晓另一方的税务信息及其背后的财务状况，从而保护特定方的隐私权益。由此，必然存在联合评估的选择与同意问题。

在满足四项联合评估适用条件的基础上，根据《所得税法》第26条第2款，原则上，配偶双方可以自由选择评估形式：单独评估只需配偶一方的同意，联合评估则需要配偶双方的认可，但若双方既未作出单独评估的意思表示，也未有效行使对联合评估的选择权，则视为双方同意联合评估。在配偶一方破产的情况下，选择权由破产管理人行使。考虑到婚姻家庭的特殊性以及纳税人权益保护，同意义务即当配偶一方选择联合评估，另一方是否应同意或一定予以配合，影响着配偶双方对评估形式的自由选择权。

德国《民法典》第1353条规定，结婚以终身生活为目的，夫妻互负婚姻共同生活之义务并相互负责。配偶一方请求履行共同生活之义务时，其有滥用权利之情事或婚姻已破裂者，他方可拒绝。由此可知，至少在权利滥用或婚姻破裂时，配偶或伴侣一方没有义务要求另一方选择联合评估，另一方可自由选择单独评估。例如，如果另一方因配合配偶一方的联合评估请求，导致所缴税额相较单独评估时增加，或另一方产生了负收入导致配偶一方可以在当年或以后年度增加扣除，但双方事前并没有对这一税款多缴或扣除增加问题达成一致意见，这便违背了夫妻双方对彼此负责、共同经营家庭生活的义务，构成权利滥用。再如，配偶一方没有收入或只有工作收入但处于所得税的免税额内，则评估形式的决定权掌握在有可征税收入的另一方手中。这是因为，没有可征税收入的这一方提出的单独评估要求不发生税收法律后果，此时提出的评估要求若使有收入一方税负加剧，实为权利滥用。还如，若配偶双方处于分居状态，婚姻存在破裂风险，通常情况下双方也没有义务要求对方同意进行联合评估。

与之相反，当配偶是合伙关系时则存在同意义务。结合德国《民法典》第732、738条有关规定，合伙人中之一人退伙时，其他合伙人负有义务，将退伙人交付供合伙利用之标的物，依第732条规定返还该退伙人，并使其免除共同债务的负担，且该合伙如于其退伙时解散，应将该退伙人因结算所应取得者，支付于该退伙人。由此可知，如果配偶或伴侣双方存在超越婚姻或伴侣关系的合伙关系，则意味着共同的商业目的高于婚姻或伴侣生活目的，配偶双方应首先遵循民商法规定，即使联合评估会导致配偶中的一方处于税法上的不利地位，如税负增加或远期税收利益受损，为保护善意第三人，联合评估也必须得到切实执行。配偶一方拒绝履行同意义务将可能承担损害赔偿责任。

（三）联合评估的历史弊端

联合评估重新确立于战后德国根据1934年《所得税法》修订完成的1948年《所得税法》，[4](p5)此后该法虽经多次小幅修改，但前期版本并未赋予配偶对联合评估和单独评估的选择权。根据1950年《所得税法》第26条第1款，配偶间只要满足：处于婚姻状态；双方承担无限纳税义务；不处于永久分居状态；前三个条件在评估期内至少存在四个月，就应强制适用联合评估。在奉行累进税率的德国综合个人所得税制中，从收入端观测，若配偶双方都有工作，婚后家庭总收入高于婚前收入，负税能力更强；从支出端观测，配偶双方的婚姻缔结行为产生了“规模效应”，即双方的家庭分工与相互协作产生了诸多便利与福利，降低了总支出。由此，相比单独纳税，联合评估使得婚后应税所得额与应缴税额有了明显增加。为降低所得税负，配偶收入较低的一方（通常为妻子）逐渐减少就业活动，慢慢回归家庭。相较单身人士和婚前税负，配偶双方因联合评估而导致的婚后税负增加现象，被称为“婚姻惩罚”。婚姻惩罚是指夫妻联合申报的应纳税额大于婚前分别申报的应纳税额之和，以致已婚人士相较单身人士税负加重，客观上构成对婚姻的歧视。反之，婚姻奖励是指夫妻婚后联合申报税额小于婚前分别申报税额之和。严格而论，“婚姻惩罚”不是国家对婚姻缔结与维持征收的附加税，“婚姻奖励”也不是国家对婚姻缔结与维持发放的财政补贴，二者皆偏离了婚姻中性立场，[5](p55)但在各国税务与法制实践中，婚姻惩罚所造成的税制扭曲现象值得警惕。

德国联合评估招致的婚姻惩罚现象及纳税人的避税行动越发给婚姻家庭和经济社会领域带来严重弊端，激发反对浪潮。一是婚后的高税负使得已婚人士处于比未婚人士更不利的税法地位，不但造成了课税不公，打击了婚姻积极性，更偏离了婚姻中性原则，而且家庭净收入的下降不利于已婚配偶维持和更好地发展家庭生活，实为国家公权力对婚姻家庭的不当干预。二是为减税产生的“妻子回归家庭”趋势表面看有利于婚姻家庭的和谐稳固，但这一趋势建立在妻子放弃择业和就业权的基础上，事实上扩大了配偶间的性别差异与不公，不但违背了德国《基本法》第3条第2款的两性平等规范，而且与立法者提倡的平等婚姻价值观南辕北辙，加重了国家公权力对婚姻家庭的不当干预。三是联合评估使得已婚妇女逐渐退出了劳动力市场，降低了国家的劳动供给率，不利于提高人力资源的利用水平，抑制了经济社会进一步发展的潜能。联合评估运行不满十年便引发了德国税法理论界与实务界的论争，最终升级为宪法申诉。

（四）联合评估的宪法指引

《基本法》第3条第1款明确提出法律面前人人平等，成为是德国税收公平的宪法来源；第2款进一步明确男性和女性应享有平等权利。国家应促进男女平等权利的实现，并应努力消除现有的不利条件。联邦宪法法院结合联合评估支持者与反对者的不同意见，依据《基本法》第3条的平等原则和第6条第1款的婚姻家庭国家保护原则，从税法内外两大向度判定1950年《所得税法》联合评估条款的违宪性。

1.税法之内

《基本法》第6条第1款从总体上明确了“婚姻和家庭受国家特别保护”。从内容上看，结合《基本法》第6条隶属于“基本权利”一章可知，一方面，第1款不仅昭示了婚姻和家庭这一特定领域属于公民基本权利范畴，故而国家不得轻易干预，更禁止国家公权力对婚姻家庭领域基本权利的损害。另一方面，第1款鲜明地赋予了国家对婚姻家庭的“特别保护”义务。这是因为，《基本法》的制定者们认为婚姻和家庭是人类社会的核心，其重要性远高于其他社会关系和人际纽带，故而国家不能仅满足于奉行不干预、抑损害的“尊重策略”，而是应在此基础上，发挥主观能动性，同步推行特别保护的“促进策略”。从价值上看，第1款是对婚姻家庭领域基本权利与国家责任的最大概括性条款，是《基本法》第6条第2至5款的指导性规范，立基于《基本法》的宪法地位，第1款实际成为公法与私法对待婚姻家庭的最有力价值决定和最高指导性原则。德国联邦宪法法院不但在其公布的婚姻家庭相关决定、判决中对《基本法》第6条第1款多次援引、反复伸张，更要求税法和税制积极适应婚姻家庭的特殊情形与结构，与婚姻家庭的时代变化协同共进。[6](p1-79)

在此基础上，联邦宪法法院进一步认为，①BVerfGE 6,55.婚姻家庭的国家保护原则严禁已婚夫妇处于税法评价上的不利地位。这是因为，税收和经济紧密相连，进而与婚姻家庭建立密切链接，影响着婚姻家庭的管理模式和存续方式。联合评估属于财政目的规范，课税是其主要目的，由此产生的增税效果是联合评估不可避免的主要影响，而非支持者主张的可以忽视的税制副作用。已婚和未婚人士因婚姻缔结行为而产生的税负不公十分明显且没有合理的客观理由。配偶间的联合评估本就为基于个人征税原则的现代所得税法体系之例外，其施行需要充分的正当理由，增税效果又对婚姻状态下的纳税人严重不公，以致打击纳税人积极性，构成对缔结婚姻计划和维持家庭共同生活的干扰与阻碍，这明显背离了婚姻家庭的国家保护原则，因此说联合评估具有违宪性。

2.税法之外

联合评估的支持者认为，相比有来源于市场经济收入的妻子，取消联合评估、改为单独评估将对那些不能获得来源于市场经济收入的家庭主妇或母亲造成不公税收待遇；家庭相关税负的增加是可以容忍的，因为这既促进妻子回归家庭，有助于子女教养，也有利于增加国家的财政收入。联邦宪法法院痛斥了这些支持理由，认为只有一种收入来源的家庭与拥有两种收入来源的家庭相比，因缺失税制运行的对比条件，其税收负担无法同等比较与有效衡量。更关键的是，其一，婚姻家庭的国家保护原则不允许国家随意介入婚姻家庭这一私人领域，即原则上立法机关和政府应当优先尊重纳税人对婚姻家庭生活安排的自主权，不能代替纳税人作决定，有关婚姻家庭的促进措施也应以此为底线。“让妻子回归家庭”的支持理由本质上是公法对婚姻家庭自主权的不当干预，应予取缔。其二，婚姻家庭的国家保护原则与性别平等原则并无价值冲突，二者的关系源起于魏玛宪法：婚姻作为家庭生活和国家存续和发展的基础，受到宪法的特别保护。它建立在两性平等的基础上。这一精神在战后德国《基本法》中被完全承继，并延续至登记的民事伴侣关系。②BVerfGE 105,313.配偶双方明明享有平等的择业与就业权，但“让妻子回归家庭”的主张却借助以法律为代表的公权力，将妻子的就业活动粗暴评价为对婚姻家庭的破坏行为，这是对婚姻家庭领域国家保护原则和平等原则的双重背离，因此，联合评估的违宪性不言而喻。

二、分割方法：德国家庭课税模式的中流砥柱

自1957年联邦宪法法院宣布《所得税法》联合评估规则违宪后，立法机关在1958年新修订的《所得税法》中引入了分割法，作为对联合评估规则的补充。此后，配偶联合评估较之单独评估取得了更多的制度优势，减少了税收负担，并且无论配偶双方选择何种家庭分工模式、如何平衡工作与家庭关系，联合评估均不会对其自主权与平等权造成不良影响。

（一）分割法的机制剖析

分割法（Splitting-Verfahren）又名折半乘二制。《所得税法》第32a条第5款要求被共同征收所得税的配偶，通常情况下，所得税应为他们共同应税收入的一半所产生税额的两倍。这意味着，在先前的联合评估环节，配偶双方的收入总额扣除双方各类支出费用和家庭免税额后得到双方共同的法定应税所得额，在之后的分割环节，根据法定应税所得额的一半对应的所得税率计算出所得税额后，这一所得税额的两倍便是配偶双方最终的法定所得税额。分割法具有两大鲜明特点：一是立法者在应税收入上假设配偶双方会赚取相同的数额，不论一方或双方是否真有工作；二是在支出扣除上，双方的支出都会被扣除，不论哪一方承担了实际费用。这使得分割法在联合评估中产生了两大显著优势：一是产生了减税效应，配偶双方收入差距越大，收入平分后的家庭平均收入越低，课税等级越低，减税效果越明显；收入差距越小，收入平分后的家庭平均收入降低越小，减税效果越弱化；若收入相等，则与婚前单独评估的税负持平，从而最多只有婚姻激励而无婚姻惩罚。二是即使只有一方有收入或符合免税与扣除要求，在部分家庭扣除项目中也可以适用双倍的免税与扣除数额，①BVerfGE 23,74.从而进一步降低家庭应税所得额和应缴税额。

分割法的运行机制立足于德国对婚姻家庭的价值认知，极大完善了配偶联合评估的德国家庭课税模式，有力贯彻了《基本法》婚姻家庭的国家保护原则。德国联邦宪法法院认为，由于对德国婚姻家庭境况进行了充分考量，分割法对婚姻家庭的特别维护和减税效应绝非某种扶助性税收优惠，而是深入践行了税收公平原则的永久性税制安排。②BVerfGE 61,319.

（二）分割法的公平考量

联邦宪法法院认为现有分割法充分符合税收公平原则。分割法的引入假设是，在以平等为基础的两性或同性婚姻中，共同生活的已婚配偶或伴侣形成了收入和消费共同体，双方共享彼此的收入和负担，因此应税能力在配偶内部相互转移，确保配偶双方拥有相同的税收能力。这意味着税法对现实中无工作配偶（通常为妻子）作为家庭主妇和母亲的认可——无论工作抑或家务，配偶双方的家庭分工皆具有平等价值。故而，该假设既充分耦合婚姻家庭同居共财、平等自由、保护弱者的基本价值，又是在家庭内部贯彻税收公平的生动写照。分割法的实施过程是，配偶双方共同应税收入的一半所产生税额的两倍为配偶联合评估的应纳税额。自此，婚姻缔结行为不再导致配偶原先税负的不合理增加，相反，配偶间收入差距越大，减税效应越明显。这既有利于双方以平等的伙伴关系自由决定其任务分工、生活方式和财务关系，又避免了双方皆有工作时的增税歧视，是在家庭外部贯彻税收公平的生动写照。③BVerfGE 61,319.据此，在分割法扩大适用至民事伴侣议题上，联邦宪法法院在2013年的宪法决定中从婚姻家庭和税收立法权两大维度论证了民事伴侣和婚姻配偶的相似性，认为应同等适用分割法，以深入贯彻税收公平原则。④BVerfGE 133,377.

在婚姻家庭维度，联邦宪法法院将《基本法》第6条第1款的国家责任解释为对婚姻家庭的保障与促进，其中，国家对婚姻家庭的促进意味着婚姻家庭必然在某些领域受到优待、享有特权。⑤BVerfGE 126,400.民事伴侣关系这一法律工具的出现为那些性别相同但不能适用《民法典》缔结婚姻的人创造了一种进入与婚姻极为相似的特殊责任关系的可能性。实际上，立法机关在最初解决同性恋群体的长期同居与社会责任问题时，就以一种与婚姻制度相媲美的约束性方式定义了民事伴侣关系。是故，一方面，2001年《民事伴侣关系法》颁布伊始便在人身和财产关系上参考了传统婚姻制度，2004年修订时，其在财产、抚养、离婚、子女收养、养老金、遗嘱等制度方面很大程度上参考了婚姻法律规范。另一方面，《民事伴侣关系法》同样将民事伴侣关系定义为一个共同的收入和消费共同体，有关所有权推定、资产处置、支付生活必需品、收益均衡、养老金均衡等问题的处置思路与传统婚姻制度如出一辙。鉴于分割法被立法者视为对家庭观念的重大促进，民事伴侣与婚姻配偶在分割法的区别待遇越发显得毫无理由，①BVerfGE 124,199.两者完全符合“联合评估+分割法”的实施前提。故而，允许民事伴侣关系适用分割法，可以让民事伴侣组成的有子女或无子女家庭比未婚人士承担更少的税收，享有更大的职业安排和家庭分工自由，是对婚姻家庭国家保护和税收公平原则的双重遵循。

在税收立法权维度，按照观测视角与应用场域的不同，德国税法原则可以划分为不同组合。婚姻家庭的国家保护原则、税收公平原则、福利国家原则等承载了德国税法的未来蓝图和价值追求，属于价值性原则。在此之外，还有蕴含德国税法设计技术、彰显德国税法实用性与经济性的技术性原则，简化原则便是技术性原则的重要构成。简化税制复杂性是世界主流国家面临的共通性问题，相关税制改革的基本思路是在税收公平与法定原则的指引下，通过使用类型化、一次性支付、精简课税规则、促进税收合规便利等设计技术，以税收公平性和确定性为尺度，竭力减少税法的过度复杂和不实用、不经济部分，促进税收法制回归、切合各项税法价值性原则。[7](p116-118)德国联邦宪法法院认为立法机关享有对税收的简化权，在对众多对象进行管理时，立法机关原则上可以在不违反平等原则的前提下，因不可避免的管理困难而制定概括性、类型化和一次性的规定。一旦因立法机关忽视特殊性、差异性而产生背离税法价值原则的种种情事，只要其满足“难以避免、影响人数较少、对平等原则的违反并不激烈”等情状，就尚在比例原则的控制范围之内。此时，税收简化对税法价值整体上利大于弊，类型化等简化技术依旧很有必要。除因传统婚姻关系与民事伴侣关系具有极为相似的内在特质和规制理路，二者完全满足类型化的适用要求可以划归为同一大类作相同税法处理外，联邦宪法法院已经在继承和赠与税、②BVerfGE 126,400.房地产转让税③BVerfGE 132,179.中裁决民事伴侣关系应享有与传统婚姻配偶相同的税法待遇，在所得税中将两类关系作同一大类处理，适用分割法等婚姻家庭税制，符合税收简化与类型化的立法机关规制径路。

三、税收减免：德国家庭课税模式的本土特色

为更好贯彻婚姻家庭的国家保护原则，战后德国《所得税法》与其他婚姻家庭领域法律为婚姻家庭设置了越来越多的免税与扣除项目，成为德国家庭课税模式的典型特色。[8](p79)这一发展趋势受到《基本法》福利国家原则的深刻指导。《基本法》第20、28条第1款明确提出德意志联邦共和国是一个民主和社会的联邦国家，各州的宪法秩序必须符合《基本法》规定的共和、民主和社会宪法国家原则。据此，德国社会应建立起一个公正的社会秩序，平衡社会财富的分配，减少社会不平等现象，充分保护德国社会中人的尊严。福利国家原则不但向来是税法中社会目的规范的基础，也为财政目的规范提供了一定的宪法指导，更为德国婚姻家庭税制的税收减免提供了理论依据。[7](p134-135)联合评估搭建了德国家庭课税模式的程序框架，分割方法确定了德国家庭课税模式的计算方式，在婚姻家庭国家保护原则、税收公平原则、福利国家原则的综合指导下，德国家庭课税的税基确定主要取决于一系列专属婚姻家庭的免税与扣除项目。

（一）婚姻家庭领域的免税与扣除

专属于婚姻家庭的免税和扣除项目主要是生活费用、教育津贴、育儿费用，对单亲父母的税收保护等。具体而言，生活费用方面，除非作为特别费用扣除，否则以下纳税人家庭费用及其家庭成员的生活费用不在扣除范围内，包括住房、食品、衣服、取暖、个人卫生、健康护理、报纸和广播等方面的支出。①BVerfGE 82,60；82,198；87,153；99,246；99,268；99,273；120,125.儿童福利方面，儿童福利是指必须从父母收入中扣除用于满足每个孩子物质（如食物、住宿、衣服）、照顾、教育需求的最低生活费用。这一最低生活费用由可扣除一定收入的儿童福利、子女津贴和照顾、教育、培训津贴共同组成。自2021年起，可扣除一定收入的儿童福利中，第一、二个子女每位父母每人每年扣除2628欧元，第三个子女每位父母每人每年扣除2700欧元，第四个子女及以后子女每位父母每人每年扣除3000欧元。子女津贴和照顾、教育、培训津贴为家庭免税收入，自2021年起，子女津贴父母每人每年2730欧元；照顾、教育、培训津贴父母每人每年1464欧元。育儿费用聚焦儿童保育问题，即每个孩子从出生至14周岁，纳税人家庭每年可以特殊费用名义扣除4000欧元。

在此基础上，对单亲父母则从儿童福利、育儿成本和救济金三方面给予扶助。首先，如果父母双方均履行了对子女的抚养义务，则双方均有权获得子女津贴和照顾、教育、培训津贴。如果一方没有履行至少75%的抚养义务，则较为充分履行义务的另一方有权提出申请并转移一方享有的两类津贴数额。其次，单亲家庭父母可以将三分之二子女照顾费用作为特别费用扣除。最后，单亲父母享有政府额外提供的救济金。以上免税与扣除项目主要限于未成年子女，相反，教育或培训津贴主要考虑到在家庭之外住宿的成年子女的教育或培训需求，每年924欧元。此外，还有学校费用、生育津贴、特别育儿津贴（父母津贴）、特别儿童津贴等各种免税与扣除项目。[9](p20-62)

截至目前，一方面，婚姻家庭的津贴免税总额存在上限，自2022年起每位父母每年免税总额为9984欧元，但在婚姻家庭国家保护原则和福利国家原则的双重指引下，过去几年婚姻家庭领域给予未成年子女的主要免税、扣除项目及其免税、扣除总额在逐年增长。另一方面，《所得税法》规定婚姻家庭的税收减免与财政津贴之间、财政津贴内部之间均存在错综复杂的竞合关系，力求实现对婚姻家庭成员间合理生活需要的精准扶助，避免对婚姻家庭的补助力度过大以致产生新的分配不公，并造成国家财力枯竭。

（二）婚姻家庭免税与扣除的宪法证立

福利丰富、力度较大、复杂精细的婚姻家庭免税与扣除项目体系的形成并非一蹴而就，而是需要广泛的社会共识、发达的课税理论、坚定的宪法法律给予共同支撑。联邦宪法法院通过充分阐释《基本法》中税收公平原则、婚姻家庭的国家保护原则、福利国家原则在婚姻家庭领域的宪法指引，奠定了婚姻家庭税收减免的理论基础。②BVerfGE 82,60.

1.宏观层面

《基本法》自颁布起虽历经65次修改，但聚焦婚姻家庭领域的第6条从未改变，足见其稳定性与指导力。总的来看，第6条共有5款，按照“总—分”和“一般—特殊”的法理结构，围绕婚姻关系和亲子关系这两大婚姻家庭领域的支柱展开。第2款堪为指引德国亲子关系发展的核心原则，其明确提出“照顾和养育子女是父母的天然权利和首要责任。国家应监督他们的活动。”联邦宪法法院对此解释道：家庭是一个经济和教养共同体，父母对子女的宪法责任主要是满足经济需求、提供照顾和教育服务、传授实践和文化知识，最终使子女具有在社会中生活的能力。③BVerfGE 99,216.鉴于国家的保障与促进功能不能干预和阻碍婚姻家庭，国家对父母的监督职责，绝非督促、引导父母以特定方式养育子女，而是立基婚姻家庭自主权要义和儿童利益最大化目标，[10](p35)依旧由父母自主决定子女教养方式，国家则秉持婚姻家庭国家保护原则与福利国家原则，对已选定教养方式进行制度保障和福利促进。④BVerfGE 87,1.是故，伴随德国经济社会发展，税收在扶持婚姻家庭时的免税与扣除项目日益增多。

联邦宪法法院在厘定福利国家原则介入婚姻家庭领域的指导路线时进一步阐明，囿于宪法规范的广泛性和不确定性，德国立法机关在依循《基本法》中福利国家原则行事时有着较为广泛的权力范围，①BVerfGE 11,105；21,1；39,316；43,108；48,346.但目的层面，最低要求是为公民有尊严地生存创造最低条件，衡量标准为至少应达到社会福利法中规定的福利水平；②BVerfGE 99,246.手段层面，立法机关应综合权衡现有国家资源和其他国家建设任务概况，决定是否和应该给予何种程度的社会援助。具体到婚姻家庭领域，宏观上，国家负有均衡家庭负担的普遍义务，所有家庭成员的最低生活费必须保持免税。这是因为，如果国家对家庭收入征税过重以致影响了家庭成员的基本生活，则需要依据福利国家原则给予后者补助，使之重新享有有尊严的基本生活。国家对贫困家庭的这种补助实无存在必要，反而降低了国家机构的运行效率。微观上，在不影响纳税人对婚姻家庭自主权的基础上，立法机关应结合婚姻家庭的人员结构和纳税人的具体情形决定社会福利的种类、程度、组合，注意其他公共利益与社会福利的协调平衡。是故，德国在使用税制工具扶持婚姻家庭时既十分注重各类家庭基本生活的免税，又对各项津贴与福利的扣除额设定上限标准、制定财政补助与税收扣除的竞合规则、不断细化税收减免项目的适用情形，力求精准满足各类婚姻家庭的多样化补助需求。

2.微观层面

税收优惠作为一种税收特权，能使一部分特定群体受益，总体上破坏了既有的税负分配格局，打破了税收中性原则。其中，相比针对广大社会弱势群体的照顾性税收优惠，以激励或诱导措施为主要内容，用以实现特定经济社会发展目标的政策性税收优惠极易在根本上构成税收歧视，进而违背税收公平（量能课税）理念。[11](p159)由此，德国婚姻家庭领域的税收减免项目必须时刻经受税收公平原则（量能课税）的检验，而不同阶段德国对税收公平原则的认知也影响着税收减免项目的优化改进。详细审视，德国婚姻家庭税收减免更加专注子女的养育、成长与发展，其广泛普及与深度建设是否会在已婚者和未婚者、有子女者和无子女者、双亲父母与单亲父母间造成新的税负分配不公，违背税收公平（量能课税）原则？联邦宪法法院否认上述税收减免项目超越了税收公平（量能课税）原则，并从纵向公平与横向公平两个方面作出了进一步解释。

纵向公平方面，婚姻家庭的宪法内涵禁止将婚姻和家庭在任何方面置于比其他生活群体更加不利的地位，③BVerfGE 32,260.但宪法不排斥立法机关对婚姻和家庭的偏爱。④BVerfGE 6,55；105,313.由此可见，婚姻家庭的国家保护原则中必然内含禁止歧视原则，即未婚者不得歧视已婚者、无子女者不得歧视有子女者、双亲家庭不得歧视单亲家庭，⑤BVerfGE 16,203.自然更加禁止对婚姻的税收歧视。有子女者因对子女的照顾与养育会产生额外支出，降低生活水准和税收支付能力，单亲父母生活水准和支付能力的下降更甚。子女越多，越凸显出无子女者与有子女者、单亲父母与双亲父母之间的巨大分配差距。福利国家原则指引下，婚姻家庭中与子女相关的免税津贴与扣除项目的设置意在平衡不同家庭类型的所得分配差距，符合不同支付能力不同负担的纵向公平原则。

横向公平原则方面，子女相关津贴与税收扣除项目的适用并不考虑家庭成员的收入状况，仅关注父母与子女互动的具体情形，即各类收入水平的双亲父母/单亲父母只要面临相同的子女教养情境和家庭分工模式，便适用相同的税收减免项目，堪称德国特色。⑥BVerfGE 82,60.换言之，婚姻家庭领域的联合评估、分割方法、税收减免项目等皆不具有缩小不同家庭收入差距的均等化功能，只彰显国家对婚姻家庭的禁止歧视与特别维护。这是因为，联邦宪法法院在解释所得税领域的税收公平原则时坚持量能课税全面化，禁止以纵向公平弥补横向公平的不足，如果仅因纳税人收入高就要接受婚姻家庭中任何不公平的税法待遇，便构成对部分群体婚姻家庭的歧视，是对婚姻家庭国家保护原则和横向公平的双重悖反。不同收入群体税收衡平的正确之道是对高收入群体依法、合理、公平征税，如此方经得起《基本法》和税法原则的考验。

四、德国家庭课税模式的启示与镜鉴

与其同既往大多数研究路径一般，尽己所能地借鉴域外部分发达国家的家庭课税制度，碎片化地改进我国现有婚姻家庭税制，不如先借鉴久经测试的优质税法理论，为我国家庭课税模式和其他婚姻家庭税制的发展释明潜在的理论争议，消弭必然的理论困惑，建立体系化的上位法指引规则，而后再稳步推行家庭课税模式和其他婚姻家庭税制创新，更为务实稳妥，也有助于形塑更加符合税法价值原则的婚姻家庭税制。我国当前家庭税制数量较少、分布零散、内容单一，具有极大的上升空间。

（一）我国婚姻家庭领域的税法理论更新

家庭课税模式和其他婚姻家庭税制的创新必须经受税法基本原则的检验。为贯彻税收正义的宪法原则，税法创制了税收法定、税收公平、税收效率三大基本原则。税收法定代表形式正义，税收公平量度实质正义，税收效率彰显技术理性。相比理论要义简单明确、验证标准直接快捷的税收法定原则，家庭课税与其他婚姻家庭税制创新的税收公平与效率尺度尚需细细打磨，从而造就更为丰富的理论评判工具。

1.税收公平维度

无论婚姻与家庭的具体情形如何，税收公平的首要规则是对家庭成员的基本生活费用免税，用以保障生存权、平等权等纳税人基本权利。在此基础上，税收公平原则在我国婚姻家庭领域的具体化，应借鉴德国婚姻家庭税法理论，从税收公平原则外部和内部两大层面展开。

外部层面，婚姻中性是婚姻家庭税制建设的主要指导原则和税制优劣的重要评判工具。当纳税人不受税收妨碍，可以自由决定结婚还是单身、生育还是丁克、单子女还是多子女以及夫妻在职业与家庭间的分工模式等人生重大问题时，此时税制为婚姻中性或税收中性税制。实际上，绝对的婚姻中性或税收中性极难实现，几乎并不存在，[12](p68)鉴于此，德国联邦宪法法院支持分割法带来的婚姻奖励效应。在我国家庭文化丰富、家庭伦理鲜明、家庭观念厚重和执政党重视家庭建设、支持养老事业、鼓励更多生育等因素综合作用下，婚姻的缔结与家庭的组成相比单身人士在个人发展、社会延续、文化传承、子女教养、父母养老、经济建设上确实承担了更多的社会责任和国家义务，税收的婚姻奖励和家庭扶助有助于平衡纳税人因责任承担和义务履行产生的经济损失，鼓励纳税人响应国家倡导、承担家庭职责。故而，我国应借鉴德国税收支持婚姻家庭的理论要义，既禁止歧视已婚者、生育者和多子女者，不能让他们相比单身人士、少子女者承担税法上的不利待遇，又禁止婚姻惩罚、凸显婚姻奖励，以保障婚姻家庭增进其成员福祉，贯彻落实新时期我国人口政策、生育政策、养老政策。

内部层面，德国联邦宪法法院通过论证联合评估、分割方法、税收减免项目在婚姻家庭领域适用的合宪性，对婚姻家庭领域的税收公平基准进行了充分阐释，值得镜鉴：婚姻家庭税制应实现横向公平和纵向公平的双管齐下，并由法律予以保障。横向公平部分，我国应借鉴婚姻家庭税制的德国特色，只要面临的婚姻家庭情境相似，无论纳税人收入水平如何，均适用家庭课税模式和其他婚姻家庭税制，竭力维护横向公平原则。唯有如此，才能确保在婚姻与家庭这一最为重要的社会关系、最为经典的私人领域中禁止发挥税收调节收入分配的均等化功能，避免扭曲正常伦理关系，破坏婚姻家庭文化，造成国家对婚姻家庭的不当干预。纵向公平部分，我国对家庭课税和其他婚姻家庭税制的创新应注意有子女者和无子女者、多子女者和单子女者、单亲家庭与双亲家庭间因额外的照顾、护理、教育等费用而产生的支付能力差距，相应降低、精准衡量低净收入者税负。为此，我国宜借鉴德国联邦宪法法院对婚姻家庭国家保护原则与税收公平原则的协调诠释，将所有家庭活动安排的自主权完全交由家庭成员，税制工具须秉持谨慎和谦抑态度，只采取保障、鼓励、引导等方式影响婚姻家庭生活，确保对私人伦理领域的不当干预降至最低。

2.税收效率维度

依法、普遍、平等、据实征税的法治国理想固然美好，但在国家有限的行政资源制约下，为既能在现有税法规则中筹集更多财政收入，履行国家治理义务，又可避免不过度侵入纳税人基本权，必须发展税收征管技术、竭力降低征纳成本，力促经济地达致财政目的，此为税收效率原则。税收法定和量能课税有时也需让步于税收效率，但应允许纳税人在按照经济实质适用税法和按照效率规范适用税法之间作出选择。在此基础上，我国税收效率原则不妨借鉴德国联邦宪法法院的理论阐述，主要从两个方向更新对立法机关和财政主管部门设计家庭课税和其他婚姻家庭税制的理论评判尺度。

其一，立法机关和财政主管部门在充分调查研究后，宜按照一定的标准，针对婚姻家庭的不同情形作类型化区分。类型化的结果不可避免地会对部分纳税人的真实情形决策失误，造成税负分配不公，但虑及国家有限行政资源与税法大量行政的矛盾长期存在，一方面，只要受到不良影响的纳税人群体人数较少，对税收公平的违反经判定不至于达到明显、强烈的程度，则符合税收效率原则的家庭课税模式与其他婚姻家庭税制仍可被认为同时符合税收公平原则。另一方面，对受到类型化立法技术不良影响的纳税人，应按照税收效率与税收公平的协调机理，允许纳税人有证明其属于何种婚姻家庭类型的选择权。

其二，战后德国的婚姻家庭税制总体越发复杂精细，福利国家的发展目标又使得国家投入大量资金、牺牲大量税收以支持婚姻家庭的当代发展。过度复杂化的婚姻家庭税制、高福利的国家定位和我国经济发展水平与宏伟建设蓝图并不相符。共同富裕的中国建设之路，也与西方福利主义相去甚远。是故，税收效率原则应重点审查立法机关和财政主管部门的婚姻家庭税制是否符合简化原则，在福利水平受限情境下，这样可避免因家庭课税模式和其他婚姻家庭税制过度复杂而减损税制功效与税法公正。为此，宏观上，立法机关和财税主管部门使用的婚姻家庭领域类型化、形式化、合并、精简等效率导向技术对税收公平的违反要经得起适当性、必要性、均衡性的比例原则检视；微观上，立法机关和财税主管部门应采取简化税制要素、精选税制工具、致力透明税制、减少例外规定、降低征管费用、压缩合规成本、便利救济渠道、实现内外协调等措施，[13](p142)定期审查、修正婚姻家庭领域的过度复杂税制，提高家庭税制效率，以维护税收正义价值的方式彰显对婚姻家庭的保障与鼓励。

（二）我国婚姻家庭领域的税法指导框架

除借鉴德国税法理论，为我国婚姻家庭税制的设计、审查与修正夯实理论基础、革新理论认知、丰富理论工具外，还应充分发挥《宪法》在我国法治国家建设中的“最高地位”和“法律基石”作用。通过对宪法规范的解释、对基本权利的辨析、对国家职责的厘定，建立体系化的婚姻家庭税制宪法指引与法律构建规则。

《宪法》第33条第2款的“中华人民共和国公民在法律面前人人平等”是税收公平的宪法溯源。在婚姻家庭领域，第33条第3款的“国家尊重和保障人权”是国家维护婚姻家庭存续、增进婚姻家庭福祉的重要宪法渊源。第48条第1款“中华人民共和国妇女在政治的、经济的、文化的、社会的和家庭的生活等各方面享有同男子平等的权利”，则昭示了现代婚姻家庭的两性平等原则。而最为重要的，当数专注规范婚姻家庭行为调整的第49条。无论是短期内，为更好响应新时期家庭政策、人口政策和生育政策的积极变化，还是长期来看，为传承和发展我国优良家庭文化与优质家庭伦理，婚姻家庭的法治建设都亟待推进。

因此，可借鉴德国婚姻家庭税法理论和联邦宪法法院对《基本法》婚姻家庭规范的经典诠释，将第49条第1款“婚姻、家庭、母亲和儿童受国家保护”确立为婚姻家庭领域的最高宪法规范和价值指导原则。同时，由全国人大常委会出台相关宪法解释，申明婚姻家庭属于公民基本权利范畴，国家的保护义务既包括对婚姻家庭的保障，例如公权力不得对婚姻家庭造成不当干预，不剥夺婚姻家庭成员在家庭事务上的自由选择意志，禁止歧视已婚者、生育者、多子女者等；还包括对婚姻家庭的促进，例如对低收入家庭实施财税救济，开发具有减税效应的、更契合量能支付的家庭课税模式，创新与简化婚姻家庭税收减免项目等。此外，宪法解释机关更要清晰指出，立法机关和财税主管部门显示出的对婚姻家庭生活的保护与促进，决不能理解为对单身人士的歧视，而是贯彻落实宪法规范、关照婚姻家庭生活、保障我国经济社会可持续发展的重要举措。《宪法》之下，立法机关一方面应在婚姻家庭相关法律中清晰表达与彰显婚姻家庭的重要地位、国家对婚姻家庭的“保障+促进”义务以及国家应大致运用何种财税政策工具辅助婚姻与家庭；另一方面，尝试在主要税种法、税收征管法乃至未来的税法总则中逐步建立适合中国特色的家庭课税模式。德国“联合评估+分割方法+税收减免”的家庭课税模式禁止父母和子女联合评估，①BVerfGE 18，97.只要家庭内部成员按照第三方市场规则签订合同并认真履行，便不存在逃税问题，值得借鉴。在迈向家庭课税的道路上，结合我国经济社会发展水平，税收法律应不断创新、充分明确婚姻家庭领域的税收减免项目，通过为下位行政条例和规范性文件提供法治指引，可有效避免财税主管部门的部颁税法规则侵蚀婚姻家庭领域的公民基本权利。