现代风险导向审计视角下企业财务报表审计研究

范丽虹

（作者单位：立信会计师事务所（特殊普通合伙）浙江分所）

近年来，随着国际国内审计失败事件不断发生，传统风险导向审计主观性强的弊端逐渐显现。一方面，由于传统风险导向审计并不符合系统理论，注册会计师在进行审计时只关心通过账面信息获得的审计证据，对内外部环境与企业之间的关联缺乏足够的关注；另一方面，传统风险导向审计采用自上而下的方式，这很容易造成审计资源浪费。在经济全球化大背景下，我国的审计准则已逐步与国际接轨，应用现代风险导向审计是大势所趋[1]。

一、现代风险导向审计概述

（一）现代风险导向审计的概念

现代风险导向审计理论起源于2003 年，主要指注册会计师通过对被审计企业进行风险专业判断，评价其风险控制情况，确定企业的剩余风险，在此基础上追加审计程序，将企业的剩余风险降低至可接受水平。通常来说，现代风险导向审计将审计重心由审计测试转向了风险评估，将风险评估的方式由直接变为间接，并且从零散化转向结构化。同时，采用自上而下与自下而上相结合的方式提高审计效率。审计证据不再限于企业内部，而是兼顾内外。

（二）财务报表审计的理论基础

现代风险导向审计视角下，企业财务报表审计的理论基础主要涉及三个方面：一是委托代理理论，二是信息不对称理论，三是成本效益原则。本研究中的委托代理理论主要是指企业的所有权与经营权分离后，所有者需要委托会计师事务所等机构对企业的资产和经营状况进行定期调查，并出具相应的财务报表，让其更加全面、精确地掌握企业的实际情况。信息不对称主要体现在，企业的所有者不再参与企业的日常经营管理，因而所有者和管理层获得的信息不对称，会计师事务所与管理层之间同样面临此问题。最重要的是，会计师事务所若想在行业中占领较大的市场份额，就必须遵守成本效益原则，让财务报表审计的收益大于成本。注册会计师在设计审计方案时，需要综合考虑审计目标的实现和审计成本的控制[2]。

（三）财务报表审计风险的组成情况

根据国际审计与可信性保证准则理事会（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）发布的审计风险模型，审计风险等于重大错报风险和检查风险的乘积。重大错报风险又进一步细分为财务报表层和认定层两类重大错报风险。企业所处行业的发展情况、内部控制环境以及管理层是否存在舞弊行为均会对财务报表层次的重大错报产生影响。当然，注册会计师在企业财务报表审计的过程中，需要考虑报表层的重大错报风险，包括各类交易、账户、认定等。其中，在认定层次的重大错报方面，又可以分为固有和控制两类风险。固有风险通常在内部控制执行前就发现和认定，控制风险则主要是内部控制阶段没有被防止、发现和纠正的风险。

（四）现代风险导向审计的实施步骤

现代风险导向审计的实施过程需要紧密围绕重大错报风险的识别、评估和应对这些主题，有序完成审计工作的几个步骤。第一，会计师事务所和注册会计师需要在获取企业相关信息的基础上，决定是否接受或保持企业的业务委托。第二，在接受审计委托工作后，及时制订合理的审计计划，计划既要考虑审计目标，又要合理利用现有的审计资源。第三，识别和评估企业财务报表审计中的重大错报风险。除需要了解被审计企业的内外部环境，识别和评估财务报表、认定层次的重大错报风险外，还需要确认财务报表整体、实际执行的重要性水平和重大错报的临界值，尤其要对舞弊等风险进行重点关注。第四，找出重大错报风险的应对办法，如实施进一步的控制测试和实质性程序，获得更多的审计证据，将审计风险降至可接受范围。第五，出具审计报告，在审计证据充分的情况下，注册会计师需要基于自身的职业判断，对企业财务报表审计发表合理的意见[3]。现代风险导向审计的整合流程设计如图1 所示：

图1 现代风险导向审计的整合流程设计图

二、企业财务报表审计中的常见问题和原因

（一）案例公司财务报表审计背景介绍

GT 公司为A 股上市公司，是一家集水电、火电、新能源发电业务于一体的投资公司。该公司水电及新能源业务占比超过67%，并正在探索新兴产业的协同发展模式。L 会计师事务所承接了GT 公司的财务报表审计业务，由一名多年连续参与GT 公司财务报表审计业务的注册会计师担任项目经理，并配备一名审计助理和两名审计实习生。两名审计实习生均为第一次参与该类型公司的审计任务。

（二）企业财务报表审计中的常见问题

第一，项目组成员对企业经营环境的了解不足。审计组到达GT 公司后，直接从财务部门获取各科目余额表并填写审计底稿，未对GT 公司的经营状况进行详细的了解。项目经理由于忙于各种审计事务，对实习生缺乏系统性的指导，也没有详细介绍该公司的情况。第二，认定层重大错报风险评估过于形式化。在GT 公司的财务报表审计中，项目组成员以审计工作底稿为主，没有与企业内部控制的风险相结合，也没有综合财务和非财务信息进行统筹考量。在风险识别和评估方面，主要依靠职业判断进行主观分析，没有运用分析程序。第三，未有效执行控制测试。在GT 公司审计过程中，审计工作人员仅采用了与财务负责人沟通的方式，并未针对性地实施控制测试程序。第四，关联方交易和函证程序实施不到位。在GT 公司的审计项目中，企业应收账款虽然发函率达到了百分之百，但是函证的回收率不尽如人意，而注册会计师也没有进行二次发函或者按照准则要求实施替代程序。另外，GT 公司属于国有控股企业，其应收账款的单位与关联方单位存在高度重叠的情况。部分函证由于关联方距离较近，均由GT 公司财务负责人直接送往函证单位盖章，使得函证的有效性大大下降。同时，注册会计师未通过替代的审计程序获取更充分、可靠的审计证据，证实往来款的真实性。第五，注册会计师参与企业某些财务报表科目的咨询、分析和处理工作，使企业财务报表审计工作的独立性丧失。L 会计师事务所在承接GT 公司审计业务之前，由于是独立于管理层和信息使用者的第三方，所以通过了独立性审查[4]，但是在审计过程中，GT 集团自身的财务人员能力有限，所以在递延所得税科目方面请求项目经理参与账务咨询、分析和处理，影响了自我评价中审计项目的独立性。

（三）企业财务报表审计中风险形成的原因

首先，GT 公司大股东为当地国资委，理应由国资委确定合作的第三方审计机构。但是，在上述案例中，审计机构均由企业的管理层选聘，容易造成所有者、管理层和第三方审计机构委托代理不清的局面。在此情况下，第三方审计机构既要监督管理层，又要向其收取审计费，其独立性受到挑战，审计结果和质量难以得到保障。其次，项目的审计人员与公司管理层审计前的信息不对称，极有可能引发道德风险。多数被审计企业的管理层并不愿意将企业最真实的情况告知审计人员，审计人员无法获得真实的财务信息、财务情况和经营成果。一些企业管理层对企业内部控制缺陷避而不谈，需要审计人员通过足够的审计程序才能有效识别和评估财务报表层次与认定层次的风险点，对其职业判断能力亦提出了较高的要求。若审计人员不能制订恰当的审计计划，有可能造成审计失败。再次，会计师事务所的成本效益原则给其收集审计证据带来了一定的限制。会计师事务所虽然是第三方审计机构，但是同样背负了经营压力。从表1 来看，排名前5 的事务所人均业务收入均以百万计，会计师事务所之间竞争激烈，这就会导致部分审计项目组偷工减料，降低执业要求。

表1 2021 年度会计师事务所综合评价统计信息表

三、现代风险导向审计视角下提高企业财务报表审计质量的措施

（一）强化会计师事务所的风险识别意识，完善风险评估程序

提升项目组成员的风险识别意识，充分识别审计风险后，审计工作才能有的放矢地开展。确定项目人员后，项目经理应及时将被审计企业的相关行业背景资料和已掌握的企业财务信息传递给项目组成员，并组织专门的项目小组讨论会议，促进项目组成员之间充分沟通被审计企业需要重点关注的财务事项、内部控制缺陷；结合被审计单位的舞弊动机充分识别财务报表的潜在错报风险；结合被审计公司的收入和应收、存货和应付等项目，从财务报表的准确性、完整性、分摊、计价等方面，考虑认定层次的重大错报风险。

（二）进一步完善企业财务报表的审计程序

充分识别审计风险后，合理地设计审计应对措施，能够最大限度提升审计效率和质量。以控制测试为例，若被审计单位内控设计有效并得到严格执行，注册会计师可以通过恰当实施控制测试来大幅减少其他实质性程序。注册会计师应首先识别业务的关键控制点，然后结合审核要点和足够的测试样本量获得企业内部控制有效的审计证据。以比较重要的函证程序为例，项目组成员应该对函证过程进行完全控制，并严格执行关联方函证的实质性程序[5]，如果执行的函证程序无效，则需要通过实施替代程序进一步获得可靠性更高的审计证据。

（三）项目组成员严格保持独立性

审计工作应与会计工作进行严格区分。项目组成员一般不能接受被审计企业关于财务报表部分科目的咨询和指导工作。若该公司确因财务人员能力不足需要此类服务，应聘请项目组成员以外的质量复核人员或合伙人进行相关审计底稿的复核。

（四）找到审计成本与审计质量之间的平衡点

会计师事务所在进行项目审计时，不能一味遵循成本效益原则，需要平衡审计成本和审计质量之间的关系。在面对重大事项、特殊事项的审计时，审计工作人员不能以重要的审计证据需要投入较高的时间、人员、费用等成本而不予获取。注册会计师发表审计意见必须建立在充分、可靠的审计证据基础上，要有原则、有底线。

四、结语

虽然现代风险导向审计体系给会计师事务所和注册会计师带来了一定的挑战，但是只要从审计的目标、内容和方式方面作出调整，就能做好企业财务报表审计的风险防范工作，提高财务报表审计工作的质量和效率。