电子信息产业上市公司存货跌价准备计提方法的研究——以L公司为例

聂斌

（山东水运发展集团有限公司，济南 250101）

1 引言

一般而言，制造业企业的存货主要包括原材料、在产品、半成品、产成品，部分企业由于其供应链的特殊性，还会存在一定的在途物资、发出商品等。

在资产负债表日，存货的期末计量应该采取成本与可变现净值孰低的原则。如果存货的账面成本已经高于存货的可变现净值，则应当计提相应的存货跌价准备，计入存货跌价损失等科目。在实务操作过程中，由于计提存货跌价准备属于一项会计估计，我国会计准则侧重于原则性要求，企业在计提时会存在较大的灵活性，企业很可能将存货跌价准备作为企业调节利润的工具，以完成其净利润等财务指标要求。

2 存货跌价准备计提的相关理论及方法

在资产负债表日，为确保存货跌价准备的计提真实完整，应重点关注是否确定了合理的存货可变现净值。在日常经营生产中，存货的可变现净值，一般可以由存货的估计售价减去存货生产为产成品时预计将要发生的各项成本、相关的销售费用以及相关税费后得出。

为确定合理的存货可变现净值，一方面应考虑存货的使用目的；另一方面应考虑是否有确凿充分的证据，以及是否存在资产负债表日后事项的影响等诸多因素。

如果企业购买的原材料，是用于生产产成品的，那么该类原材料的可变现净值应当考虑其最终产品的可变现净值情况，即最终产品的可变现净值高于其成本，则产成品及原材料均无需计提各自的存货跌价准备。如果最终产品的可变现净值已经低于其成本，则产成品及原材料均需要考虑计提相应的存货跌价准备。在此需要说明的是，产成品的可变现净值，需要充分考虑企业的订单情况，有销售合同支撑的，依照销售合同价格确定该产品的可变现净值；若没有销售合同支撑或者超过销售合同数量部分的产成品，其可变现净值则应该按照一般市场销售价格确定。

通常情况下，企业对存货跌价准备的计提，应当按照单个存货项目进行。但如果存货数量繁多，同时单价较低，则可以按照存货的类别，分类计提存货跌价准备，以减轻实际工作中不必要的工作量。

需要注意的是，在资产负债表日，企业应当考虑以前期间影响存货价值的因素是否仍然存在，如果该因素已不存在，则因该因素所计提的存货跌价准备金额应当转回。无论计提还是转回，均应当计入当期损益，也就是资产减值损失。

实务中，制造业企业往往于每年年末，根据存货的用途，主要分为产成品和原材料两大类，根据合同价格或者市场价格，确定其可变现净值，并考虑存货的状况，最终确定本年度应计提的存货跌价准备金额。在计提存货跌价准备时，往往会纵向考虑历年计提情况以及横向考虑同行业其他企业的计提方法，确定本企业的存货跌价准备金额。

3 电子信息产业存货的特点及日常管理

L 公司系电子信息产业一家A 股上市公司，主要业务内容为IT 基础架构产品、方案及服务的提供。该公司制定了“智慧计算”的战略，在重构硬件的基础上对软件进行重新定义，提供各类算力产品和解决方案，同时，构建开源的计算生态，满足不同客户多样化场景的需求，大力发展人工智能、大数据、云计算等新型基础设施，并对传统产业进行数字化转型。

公司的主营业务为各类服务器产品及其部件的研发、生产和销售，同时，涉及其他各类终端硬件产品及服务。

L 公司的存货包括库存商品、原材料，以及少量的发出商品和在途物资，库存商品主要为各类型服务器产品，原材料主要为计算机基础零部件及相关组件，主要包括芯片、内存、硬盘、主板以及其他电子物料等。其中，芯片、内存、硬盘的供应商以国外供应商为主。

由表1 可以看出，L 公司存货账面价值占资产总额的比重较大，2019年和2020年占比接近30%，2021年占比更是接近50%，其中原材料账面价值占存货账面价值比重超过75%。在原材料中，价值占比较高的芯片、内存、硬盘等，主要采购自英特尔、三星、希捷、海力士等国外厂商。L 公司的存货具有价值大、种类广、数量多、流动快等特点，增加了存货管理的难度。

表1 L 公司2019-2021年存货账面价值情况

L 公司的生产模式与销售订单深度绑定，对存货的日常管理是通过MES 等管理系统实现的。首先将存货分为库存商品和材料两大类，然后按照物料价值将原材料分为高价值、低价值、不合格物料等几类，实施分类管理，对于研发、销售等部门借用的物料，单独设置借物模块进行管理。仓储人员对于高价值物料会每天抽盘，每月能够对一种贵重物料实现全面盘点，年度在年报会计师的监盘下，进行年度盘点，并计提相应的存货跌价准备。通过“以单定产”的生产模式，以及对存货的分类管理，L 公司的存货周转次数能够达到每年6 次左右，实现了较快的存货周转速度。

4 电子信息产业存货跌价准备计提存在的问题

4.1 原材料的可变现净值难以估计

存货的可变现净值，一般可以由存货的估计售价减去存货生产为产成品时预计将要发生的各项成本、相关的销售费用以及相关税费后得出。L 公司的原材料主要用于生产各类产成品，而产成品一般均按订单生产，对原材料进行可变现净值的估计时，由于L 公司不同订单对应的各类成本、销售费用并不标准，个性化特征显著，面对海量订单，从估计售价倒推至原材料的可变现净值，需要估计的因素较多，且没有明确的可参考依据，这成为困扰L 公司对原材料可变现净值进行估计的一大难题。

4.2 存货跌价准备的计提未充分考虑存货的状况

L 公司目前在对存货跌价准备计提时，对于库存商品和原材料分别采用了不同的计提方法。对于整机，由于按照会计准则要求计算的可变现净值一般均会高于其账面成本，公司基于谨慎性原则，根据ERP 系统中的库龄等信息，对超过一定库龄的整机按照一定比例计提存货跌价准备。对于原材料，根据年末原材料的市价与成本之间的差异计提相应的存货跌价准备。目前的这种计提方法，未充分考虑存货的实际情况。例如，根据库龄判断整机是否存在减值风险，仅仅是一种比较粗略的估计，且必须以存货严格执行先进先出法为前提。又如，不合格库中存放的各类原材料，其成本可能低于市价，但成本未必低于其可变现净值，这部分原材料可能存在少计提存货跌价准备的风险。对于已借出的各类存货，由于其实物存放地点较多，由不同部门管理，其期末状况更是难以掌握，对其是否应该计提存货跌价准备可能更加难以判断。

5 电子信息产业存货跌价准备计提方法的建议

5.1 在公司层面，应加强存货管理，规范有关存货跌价准备的各项制度

一方面，应加强存货的管理。存货管理主要包括原材料请购、采购、仓储、出库、月末盘点等内容，原材料应当按照物料价值分类管理，对贵重物料应单独分仓管理，非贵重物料也应分区管理。贵重物料应由保管员每日全盘，并由仓库其他人员进行监盘。同时，应严格执行存货先进先出的日常管理制度，在存货的周转过程中尽可能降低存货呆滞的风险，打通销售订单下达、采购计划发布、物料入库、物料出库生产、产成品仓储等业务循环的各个环节，尽可能降低存货周转天数。此外，对存货周转天数进行量化分析，解决存货周转过程中存在的各个痛点、堵点，提高存货的周转速度，降低存货的减值风险。

另一方面，应规范存货跌价准备的有关制度，建立统一的存货跌价准备计提、转回、转销制度。目前，部分上市公司的存货管理制度相对粗放，还没有对存货跌价准备计提等细节内容作出明确规定，同一集团内各子公司甚至会自行测算存货跌价准备并计提，这大大降低了存货跌价准备计提的准确性。上市公司应制定统一的制度，确保各子公司在具体执行时有明确的依据，而不是各自为政、缺乏统一标准。

5.2 在日常核算层面，应制定具体可行的存货跌价准备计提方法

首先，应明确如何判断存货存在减值迹象。存货的减值迹象，可以通过宏观市场情况、实际库存情况等多方面进行初步判断，在得出初步判断结论的基础上，对存货减值准备进行定性定量分析。对于库存商品，库龄长短是判断存货是否出现减值迹象的重要标准，但并非唯一标准，也不是完全准确的标准。对于不同用途、不同订单、不同客户的库存商品，其出现减值的风险都有可能大相径庭，不能一概而论。除考虑库龄长短之外，还要结合每个订单，利用SAP、MES等各类生产管理系统，对不同订单的获利情况进行分析，对亏损订单，应予以个别分析，判断是否表明对应的库存商品已发生减值，是否有必要计提相应的存货跌价准备。对于原材料，除考虑库龄、对应产成品的可变现净值外，还应综合考虑期末原材料的市场价格、用途等因素，判断原材料是否发生减值迹象。企业要制定具体、可行的存货减值迹象判断标准，从不同维度综合判断存货的减值情况，以进行下一步的计提工作。

其次，应该明确对出现减值迹象的存货，如何进行存货跌价准备的计提。无论是库存商品还是原材料，期末都应该按照成本和可变现净值孰低的原则计量，对于存货成本已经高于其可变现净值的，则应当计提相应的存货跌价准备，并计入当期损益。具体来说，应当建立不同类型存货的可变现净值计算模型，根据已有数据，按照不同产成品，制定不同的估计成本、销售费用、税费等参数，据此计算存货的可变现净值，并计提相应的存货跌价准备。对于特殊产成品，确实无法合理估计其可变现净值的，应当制定备用方法，可以考虑以库龄、市场价格等因素作为标准，对其存货跌价准备计提合理估计。对于原材料，应当分别考虑其对应产成品的减值风险，涉及库龄、市场价格等多种因素，分别估计其可变现净值并进行比较，剔除各类特殊因素的影响，综合运用多种方法，以实现对原材料可变现净值的合理估计。

5.3 在年报会计师层面，应充分发挥年报监盘的作用，结合存货的状况判断存货跌价准备的计提是否合理

电子信息产业上市公司的存货种类、数量多，金额较大，在日常工作中无法实时获取全面的存货状况，容易出现存货实物管理与账面管理脱节的情况。特别是当前全球芯片供应仍然紧张，各大厂商不得不加大存货采购力度，在库存甚至超过仓库上限的背景下，存货的实物管理更是容易出现各种难以预料的问题。

上市公司年报审计期间，年报会计师会将存货监盘作为审计程序的重中之重，以此对公司存货的数量和状况进行认定。证监会等上市公司监管机构也高度重视对存货的审计程序，特别是存货实物监盘情况。将年报会计师的存货监盘情况与存货账面核算情况进行比对，可以发现存货核算与实物管理之间存在的重要问题。公司应该重视年报审计工作，提前制定年度存货全面盘点计划，确立以公司总经理为组长的年度存货盘点领导小组，运营部、财务部、采购部、仓库等不同部门组成联合盘点小组，年报会计师担任监盘人员，确保每个盘点小组都有监盘人员监盘，确定盘点范围、时间等各项工作，以得出年末全部存货实物状况的有效、全面信息。充分利用年报存货监盘的信息，考虑存货的不同用途，结合存货的状况，判断存货跌价准备的计提是否合理。

6 结语

电子信息产业是我国科技发展领域中的重要组成部分，推动电子信息产业的发展，上市公司是其中十分重要的力量。目前，我国电子信息产业上市公司中，存货占资产总额的比重较大，存货跌价准备计提方法还不够合理。主要原因在于存货的可变现净值难以估计，同时，在计提存货跌价准备时未充分考虑存货的状况。为有效应对这一问题，电子信息产业上市公司应该制定合理、有效的方法，计提存货跌价准备。在公司层面，应加强存货管理，规范有关存货跌价准备的各项制度；在日常核算层面，应制定具体可行的存货跌价准备计提方法；在年报会计师层面，应充分发挥年报监盘的作用，结合存货的状况判断存货跌价准备的计提是否合理。通过各方面的共同努力，提高存货跌价准备计提的合理性，提高上市公司年度报告的价值，促进上市公司的持续发展，进而实现电子信息产业的进一步发展，提高我国科技企业的竞争力。